Какой метод ведения учета расходов вправе применять предприниматель (п. 1 ст. 221, ст. ст. 271 - 273 НК РФ)?

В п. 1 ст. 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы налогоплательщик должен учитывать все доходы, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Согласно п. 1 ст. 221 НК РФ предприниматели вправе применить профессиональные налоговые вычеты в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением дохода. При этом состав расходов они определяют самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения прибыли, установленному в гл. 25 НК РФ.

Глава 25 НК РФ закрепляет в ст. ст. 271 - 273 НК РФ два метода признания доходов и расходов - начисления и кассовый.

В соответствии с п. 1 ст. 273 НК РФ выбор кассового метода - это право организации при условии ее соответствия требованиям, указанным в этой норме.

В то же время в п. 2 ст. 54 НК РФ установлено, что порядок учета доходов и расходов предпринимателя определяет Минфин России. Такой Порядок утвержден Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002.

Согласно п. п. 13 и 15 Порядка предприниматель учитывает доходы и расходы кассовым методом после фактического получения дохода и совершения расхода. При этом расходы учитываются в момент получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены.

ВАС РФ в своем Решении от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 признал п. п. 13 и 15 Порядка не соответствующими Налоговому кодексу РФ и недействующими.

Положения, признанные арбитражным судом недействующими, не применяются с момента вступления решения в законную силу (п. 5 ст. 195 АПК РФ). Решения ВАС РФ и решения об оспаривании нормативных правовых актов вступают в законную силу немедленно после их принятия (п. 2 ст. 180, п. п. 4, 5 ст. 195 АПК РФ).

С 08.10.2010 возникает вопрос: какой метод учета расходов вправе применять предприниматель?

По данному вопросу есть две точки зрения.

ВАС РФ указывает, что гл. 25 НК РФ применяется как в части определения состава расходов, так и в части определения порядка учета доходов и расходов. При этом в Решении ВАС РФ и в Постановлении Президиума ВАС РФ указано, что предприниматель вправе самостоятельно выбирать, какой метод - кассовый или начисления - использовать при учете расходов. Аналогичную позицию занимают суды кассационных инстанций и авторы.

Другая позиция сформулирована в письмах Минфина России. Она состоит в том, что в гл. 23 НК РФ установлен особый порядок ведения предпринимателем расходов, понятия "кассовый метод" или "метод начисления" в ней не содержатся. Предприниматель должен применять порядок, предусмотренный в гл. 23 НК РФ. Положение п. 1 ст. 221 НК РФ, отсылающее к налогу на прибыль, применяется только в части определения состава расходов и не применяется в части определения порядка учета. Есть судебный акт, а также работа автора с аналогичными выводами.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Предприниматель вправе выбрать кассовый метод или метод начисления при учете расходов

Постановление Президиума ВАС РФ от 08.10.2013 N 3920/13 по делу N А50-990/2012

Суд указал следующее. Глава 25 НК РФ предусматривает два метода признания доходов и расходов - начисления и кассовый. В связи с тем что для установления налога должен быть определен порядок его исчисления, отсылка в п. 1 ст. 221 НК РФ к нормам гл. 25 НК РФ означает необходимость применения ее положений и в отношении порядка признания расходов для целей налогообложения. Суд также учел принцип законного установления налога.

Кроме того, предоставление предпринимателям права выбирать метод учета доходов и расходов необходимо потому, что в силу п. 4 ст. 227 НК РФ при возникновении убытка в текущем периоде они не имеют права на соответственное уменьшение доходов в будущих периодах. При этом данный убыток может быть понесен и до момента получения предпринимателем доходов, ради извлечения которых понесены расходы.

Решение ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10

Отменяя п. 13 Порядка учета доходов и расходов, ВАС РФ указал, что положение о применении предпринимателями исключительно кассового метода противоречит п. 1 ст. 273 НК РФ. Пункт 1 ст. 221 НК РФ отсылает к гл. 25 НК РФ не только в части регламентации состава расходов, но и в части порядка их признания. При этом согласно п. 1 ст. 273 НК РФ выбор кассового метода является правом организации при условии ее соответствия требованиям, указанным в данной норме.

Предоставление предпринимателям права выбирать метод учета доходов и расходов необходимо также потому, что в силу п. 4 ст. 227 НК РФ при возникновении убытка в текущем периоде они не имеют права на соответственное уменьшение доходов в будущих периодах. При этом данный убыток может быть понесен и до момента получения предпринимателем доходов, ради извлечения которых понесены расходы.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2012 по делу N А52-2733/2011

Обратите внимание! В Письме Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе Письмом от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097) налоговым органам дано указание руководствоваться актами, письмами ВАС РФ и Верховного Суда РФ со дня размещения в полном объеме на их официальных сайтах (или со дня официального опубликования), если письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения налогового законодательства не согласуются с этими актами, письмами.

Данное Письмо не содержит выводов о том, какой метод ведения учета расходов вправе применять предприниматель. Однако в случае возникновения подобного спора названное Письмо может быть использовано в качестве дополнительного аргумента при выборе налогоплательщиками-предпринимателями метода начисления.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.12.2013 по делу N А53-33851/2012

Суд указал, что предоставление индивидуальным предпринимателям права выбора метода признания доходов и расходов необходимо, так как в силу п. 4 ст. 227 НК РФ при получении убытка в текущем периоде они не имеют права уменьшить на эту сумму доходы будущих периодов. Убыток может возникнуть в том числе ввиду особенностей налогового учета и признания фактически понесенных расходов ранее момента получения дохода от реализации товаров (работ, услуг).

Постановление ФАС Поволжского округа от 17.10.2012 по делу N А57-3568/2012

Ссылаясь на позицию ВАС РФ, изложенную в Решении от 08.10.2010 N ВАС-9939/10, суд указал, что предприниматель правомерно применял метод начисления. Налогоплательщик в спорный период имел право применять как кассовый метод учета доходов и расходов, так и метод начисления. Оба этих метода предусмотрены гл. 25 НК РФ. Выбор кассового метода является правом налогоплательщика при условии его соответствия установленным требованиям.

Суд также отклонил довод инспекции о том, что признание ВАС РФ в Решении от 08.10.2010 недействующим п. 13 Порядка не влечет невозможности его применения к правоотношениям, существовавшим до этой даты. Как указал суд, на момент принятия оспариваемого решения налоговому органу следовало исходить из положений действующего законодательства. В данном случае инспекция не вправе требовать от предпринимателя исполнения положений п. 13 Порядка, признанного недействующим, за период до момента вступления в силу Решения ВАС РФ.

Постановление ФАС Поволжского округа от 10.07.2012 по делу N А57-13319/2011

Суд отклонил довод налогового органа о том, что предприниматель неправомерно применил метод начисления. Суд отметил, что ст. ст. 271 - 272 НК РФ не предусматривают ограничений прав налогоплательщиков-предпринимателей по самостоятельному выбору порядка признания доходов и расходов.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Центрального округа от 25.08.2011 по делу N А08-6608/2010-16

Постановление ФАС Поволжского округа от 14.06.2011 по делу N А55-22507/2010

Суд указал, что порядок признания доходов и расходов предпринимателя определен в гл. 25 НК РФ и предусматривает два метода - начисления и кассовый. При этом согласно п. 1 ст. 273 НК РФ выбор кассового метода является правом налогоплательщика при условии его соответствия требованиям, установленным в данной норме.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2011 по делу N А46-2365/2011

Суд указал, что гл. 25 НК РФ закрепляет в ст. ст. 271 - 273 НК РФ два метода учета доходов и расходов - начисления и кассовый. Выбор кассового метода - это право организации при условии ее соответствия требованиям, указанным в этой норме. Следовательно, налогоплательщик мог применять как кассовый метод учета доходов и расходов, так и метод начисления.

Консультация эксперта, 2010

Автор, ссылаясь на Решение ВАС РФ N ВАС-9939/10, указал, что предприниматели вправе самостоятельно выбрать метод учета доходов и расходов, закрепив его в учетной политике.

Аналогичные выводы содержит:

Обзор: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 03.11.2010

Статья: Два метода признания расходов для ИП - начисления и кассовый (Кудряшов С.Н.) ("Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", 2011, N 1)

Статья: Порядок учета расходов от высших арбитров (Кудряшов С.Н.) ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2010, N 23)

Статья: Комментарий к Решению ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 (Казаков Е.С.) ("Акты и комментарии для бухгалтера", 2010, N 23)

Автор отметил, что Решение ВАС РФ N ВАС-9939/10 открывает перед предпринимателями возможность самостоятельно выбрать, какой способ учета произведенных расходов применять. При этом автор напоминает, что можно выбрать только метод учета расходов, а доходы согласно п. 1 ст. 223 НК РФ предприниматель всегда должен учитывать по оплате.

Статья: Комментарий к Решению ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 (Беспалов М.В.) ("Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", 2010, N 12)

Автор указал, что ВАС РФ в Решении N ВАС-9939/10 снял ограничения для предпринимателей об обязательности использования кассового метода для признания доходов и расходов. Теперь предприниматели могут самостоятельно выбирать либо кассовый метод, либо метод начисления, т.е. их права в данной сфере приравняли к правам организаций.

Позиция 2. Предприниматель обязан применять порядок учета расходов, установленный в гл. 23 НК РФ

Письмо Минфина России от 16.07.2014 N 03-04-05/34662

Минфин России разъяснил, что предприниматель, определяя порядок учета доходов и расходов, должен руководствоваться положениями гл. 23 НК РФ, которая не содержит понятий "кассовый метод" или "метод начисления". Глава 23 НК РФ предусматривает особый порядок учета доходов и расходов в целях исчисления НДФЛ. Отсылка абз. 2 п. 1 ст. 221 НК РФ к порядку определения расходов, установленному гл. 25 НК РФ, касается только состава расходов, а не порядка их учета. Применение иных методов учета расходов предпринимателями законодательством РФ не предусмотрено.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 16.07.2013 N 03-04-05/27723

Письмо Минфина России от 16.04.2012 N 03-04-05/8-512

Письмо Минфина России от 02.02.2012 N 03-04-05/8-107

Письмо Минфина России от 10.08.2011 N 03-04-05/8-558

Письмо Минфина России от 17.02.2011 N 03-04-05/8-99

Письмо Минфина России от 17.02.2011 N 03-04-05/8-97

Письмо Минфина России от 17.02.2011 N 03-04-05/8-96

Письмо Минфина России от 16.02.2011 N 03-04-05/8-91

Письмо Минфина России от 09.02.2011 N 03-04-08/8-23 (Письмом ФНС России от 22.02.2011 N КЕ-4-3/2878@ направлено нижестоящим налоговым органам для использования в работе)

Статья: Предприниматели, уплачивающие НДФЛ, должны определять доходы и расходы по оплате (комментарий к Письмам Минфина России от 17.02.2011 N 03-04-05/8-99, от 17.02.2011 N 03-04-05/8-97, от 17.02.2011 N 03-04-05/8-96, от 16.02.2011 N 03-04-05/8-91, от 09.02.2011 N 03-04-08/8-23) ("Главная книга", 2011, N 6)

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.02.2014 по делу N А81-5094/2012

Суд указал, что в гл. 23 НК РФ не используются такие понятия, как "кассовый метод" или "метод начисления", так как в ней предусмотрен особый порядок учета доходов и расходов. Предприниматели могут применять нормы гл. 25 НК РФ только в части порядка определения состава расходов для целей исчисления НДФЛ.

Относительно Решения ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 суд указал следующее: в Решении сделан вывод о том, что для предпринимателей, избравших кассовый метод учета доходов и расходов, неправомерно установлены дополнительные условия для признания расходов, не предусмотренных ст. 273 НК РФ. Вопрос о возможности применения предпринимателями при исчислении расходов метода начисления в нем не рассматривался. Ни российским законодательством, ни указанным Решением не предусмотрено использование предпринимателем метода начисления. На этом основании суд пришел к выводу о неправомерности использования предпринимателем данного метода при учете доходов и расходов в целях НДФЛ.