Операції, що не є об'єктом оподаткування ПДВ

Різновидом пониженої ставки вважається нульова ставка по­датку, яка, зокрема, обчислюється за операціями з поставки това­рів, що були експортовані платником податку за межі митної те­риторії України та послуг, супутніх такому експорту товарів (табл. 6). Надання пільг у вигляді застосування до окремих опе­рацій ставки 0 % означає, що продавець (постачальник) має мож­ливість не нараховувати податкові зобов'язання за ставкою 20 % за умови продажу товарів, продукції або надання послуг, у той час як нараховані або сплачені суми ПДВ постачальникам зара­ховуються до складу податкового кредиту платника. Не дозволя­ється застосування нульової ставки податку до операцій експорту товарів (супутніх послуг) у разі, коли такі операції звільнено від оподаткування на території України згідно п. 5.1—5.2 ст. 5 Зако­ну України «Про податок на додану вартість» (крім поставок пе­ріодичних видань друкованих засобів масової інформації, кни­жок, підручників, навчальних посібників, словників, зошитів українського виробництва та лікарських засобів, виробів медич­ного призначення за переліком Кабінетом Міністрів України).

Таблиця 6

ПЕРЕЛІК ОПЕРАЦІЙ ЗА СТАВКОЮ 0 % ОПОДАТКУВАННЯ

До конкретних видів пільг, звільнених від оподаткування, від­носяться операції поставки, передбачені у ст. 5 «Операції, звіль­нені від оподаткування». Перелік їх також досить значний, тому згрупуємо їх у відповідних колонках таблиці 7. Слід зазначити, що платник, який проводить неоподатковувані операції згідно зі ст. З або 5 Закону, не має права відносити до складу податкового кредиту суми ПДВ, сплачені постачальникам за придбані товари або основні фонди, які в подальшому використовуються в опера­ціях, звільнених або таких, що не є об'єктом оподаткування ПДВ. Зазначена сума ПДВ повинна відноситися до валових витрат, як­що платник проводить, крім неоподатковуваних, також операції, що підлягають оподаткуванню за ставками 0 % і 20 % або при­дбані основні фонди, призначені для використання у господарсь­кій діяльності та по них нараховується амортизація. Не включа­ється до складу податкового кредиту сума ПДВ, сплачена платником податку при придбанні легкових автомобілів (крім та­ксомоторів), призначених для використання у господарській дія­льності платника.

Таблиця 7

ОПЕРАЦІЇ, ЗВІЛЬНЕНІ ВІД ОПОДАТКУВАННЯ С Т. 5 ЗАКОНУ

3.6. Первинний облік податку у суб'єктів оподаткування і

податкова документація з ПДВ

Величину податку на додану вартість, яку необхідно сплатити (перерахувати) до бюджету, кожний конкретний податку визна­чає самостійно за результатами діяльності у звітному (податко­вому) періоді, виходячи із наявної податкової бази. Відповідна величина (сума чистих податкових зобов'язань перед бюдже­том певного платника податку у звітному періоді) визначаєть­ся як різниця між сумою нарахованих податкових зобов'язань і ПДВ, перекладеним (буде перекладена) на конкретного платника податку в процесі закупівлі матеріальних засобів, основних фондів (сума податкового кредиту).

Сума ПДВ за 20-відсотковою, сплаченою ставкою або нарахо­ваною покупцем у процесі закупівлі матеріальних ресурсів, по­слуг та основних фондів, відноситься до податкового кредиту за умови, якщо платник податку придбає (будує, споруджує), надає або виготовляє:

• товари (у т. ч. при їх імпорту) та послуг з метою їх подаль­шого використання в оподатковуваних операціях у межах госпо­дарської діяльності платника податку;

• основні фонди (основні засоби, у т. ч. інші необоротні мате­ріальні активи та незавершені капітальні інвестиції в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорту, з метою подаль­шого використання у виробництві та/або поставці товарів (по­слуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської дія­льності платника податку.

Заборонено включення до податкового кредиту сум нарахова­ного або сплаченого ПДВ без наявності податкових накладних чи митних декларацій, а при імпорту робіт (послуг) — без акту при­ймання послуг та банківського документу, який підтверджує факт оплати вартості таких послуг.

У разі якщо різниця між загальною сумою податкових зо­бов'язань і сумою податкового кредиту має позитивне значен­ня (загальна сума зобов'язань більше суми податкового кредиту), вона підлягає сплаті в бюджет в установлені законодавством строки. Кожний платник самостійно визначає належну до сплати суму податку і зобов'язаний своєчасно її перераховувати. Зако­ном «Про порядок погашення зобов'язань платників податків пе­ред бюджетами і державними цільовими фондами» встановлено такі строки розрахунків платників з бюджетом:

• сплата податку здійснюється протягом 10 днів після закін­чення граничного терміну подання місячної декларації (тобто останній строк сплати— 10-й день після 20 числа місяця, що на­стає за звітним, за який платник звітує у податкову інспекцію);

• або протягом 10 днів після закінчення граничного терміну подання декларації у податкову інспекцію за квартал (для плат­ників, які подають квартальну декларацію в останній день спла­ти — 50-й день після закінчення звітного кварталу).

Сума від'ємної різниці між загальною сумою податкових зо­бов'язань та податкового кредиту (сума податкового кредиту пе­ревищує суму загальних податкових зобов'язань) підлягає зара­хуванню у зменшення суми податкового боргу з ПДВ, що виник за попередні податкові періоди (у т. ч. розстроченого або від­строченого відповідно до закону), а за його відсутності — до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, відшкодуванню (поверненню) платнику із Державного бюджету.

Якщо у наступному податковому періоді розрахована сума та­кож має від'ємне значення, то бюджетному відшкодуванню під­лягає лише частина такого від'ємного значення, яка дорівнює су­мі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередньому податковому періоді постачальникам таких това­рів (послуг). Залишок від'ємного значення включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Наявність у конкретного платника податку від'ємної різниці за результатами діяльності свідчить про те, що за звітний період постачальникам сплачено або нараховано до сплати податку бі­льше, ніж отримано ПДВ від покупців (замовників) товарів або робіт (послуг).

Для правильності визначення податкових зобов'язань та пода­ткового кредиту законодавством передбачена наявність певних дат щодо їх виникнення. Право на визначення податкових зо­бов'язань та податкового кредиту мають тільки платники подат­ку, які пройшли державну реєстрацію у податкових органах, отримали свідоцтво про реєстрацію та індивідуальний податко­вий номер платника ПДВ.

Існують два основних правила визначення строків виникнення зобов'язань перед бюджетом: правило «першої події» та касовий спосіб.

За умови якщо подія сталася раніше (правило «першої події») датою виникнення суми загальних податкових зобов'язань є дата звітного періоду (місяця, кварталу), залежно від того, яка подія відбулася раніше, а саме:

• дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банків­ський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, по­слуг), що підлягають поставці;

• дата оприбуткування в касі платника податку, у разі постав­ки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти (а за відсу­тності каси— дата інкасації готівкових коштів у банківській установі);

• дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) — дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (по­слуг) платником податку.

За наявності торговельних автоматів застосовується дата виникнення податкових зобов'язань за касовим способом,

тобто виїмки з торговельного автомату грошової виручки, а при використанні в обігу кредитних карток, дорожніх чеків датою виникнення зобов'язань до бюджету вважається перша з подій або дата оформлення податкової накладної, що засвід­чує факт поставки платником податку товарів (робіт, послуг) покупцю, або дата виписування відповідного рахунка (товар­ного чека).

Для платників ПДВ, які продають теплову енергію, газ приро­дний (крім скрапленого),надають послуги у вигляді плати за утримання житла громадянам не платникам ПДВ, бюджетним установам, ЖЕК, КЕЧ, ТСЖ (товариствам співвласникам житла), існує касовий спосіб виникнення податкових зобов'язань на дату отримання коштів на банківський рахунок або у касу (або одер­жання інших видів компенсації у вигляді зарахованих субсидій і т. ін.).

Особливий порядок виникнення податкових зобов'язань іс­нує за наявності оплати за рахунок бюджетних коштів та опера­цій з фінансового лізингу. У разі продажу товарів за бюджетні кошти датою виникнення податкових зобов'язань є надходжен­ня коштів на банківський рахунок продавця незалежно від дати продажу товарів або надання послуг. Для лізингодавця відпові­дною датою є дата фактичного передання об'єкта у фінансову оренду.

При імпорті товарів в Україну, податкові зобов'язан­ня виникають на дату подання митної декларації, де вказу­ється сума податку, що підлягає сплаті. Факт оформлення декларації, сплату податку та розмитнення імпортних товарів підтверджує факт ввезення їх на митну територію України та надає право на використання їх у митному режимі вільно­го обігу.

Податок на додану вартість на імпорт товарів сплачують всі особи, в тому числі не зареєстровані у податковій інспекції плат­ником ПДВ, за винятком:

• осіб, які ввозять товари або речі в межах законодавчо вста­новлених неоподатковуваних норм (сумарною вартістю не біль­ше 200 евро, загальною вагою до 50 кг);

• осіб, які ввозять товари відповідно до міжнародних догово­рів, ратифікованих Верховною Радою України до набрання чин­ності Закону «Про ПДВ»;

• операцій із ввезення природного газу на митну територію України відповідно до зовнішньоекономічних контрактів, укла­дених на виконання міжнародних договорів.

При імпорті робіт (послуг) в Україну датою виникнення пода­ткових зобов'язань є дата списання коштів з розрахункового (ва­лютного) рахунку платника податку в оплату робіт (послуг) або дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) нерезидентом залежно від того, яка з подій відбулася першою.

Величина податкових зобов'язань при імпорті товарів визна­чається за формулою:

∑ПДВ = (MB + М) • ставку ПДВ,

де MB — митна вартість; М — мито; MB = офіційний курс х ціну контракту; М = (MB + МЗ) • ставку мита.

При імпорті підакцизних товарів:

∑ПДВ = (MB + М + A3) • ставку ПДВ,

де, MB = офіційний курс х ціну контракту; М = (MB + МЗ) • став­ку мита та A3 - сума акцизного збору.

Митні збори, які покривають затрати митниці по обслугову­ванню учасників зовнішньоекономічної діяльності, згідно з пп. 3.2.6 Закону є платою за послугу органу виконавчої влади і не є об'єктом оподаткування.

Приклад 2. Визначити ][ЦЦВ, _ЯКу необхідно заплатити на ми­тниці при імпорті легкового автомобіля в Україну, якщо відомо:

митна вартість автомобіля — 15 000 дол. США;

умовний курс за 1 дол. США — 5,3 грн., за 1 євро — 5,5 грн.;

митні збори— 0,2% від митної вартості у сумі 159 грн. (15 000 • 0,002 • 5,3). Автомобіль був у користуванні менше п'яти років і має об'єм циліндра двигуна 2200 куб. см. Ставка ввізного мита— 0,1 євро за 1 куб. см. об'єму двигуна. Сума ввізного ми­та— 1210 грн. (2200 • 0,1 • 5,5).

Акцизний збір визначається у сумі 0,3 євро за 1 куб. см. дви­гуна і дорівнює 3630 грн. (2200 • 0,3 • 5,5). Ставка ПДВ дорівнює 20 % від митної вартості автомобіля, збільшеної на суми ввізного мита й акцизного збору. Сума ПДВ, яку необхідно сплатити при ввезенні автомобіля іноземного виробництва, складає:

∑ПДВ = (15 000 • 5,3 + 1210 + 3630) • 0,2 = 16 868 грн.

Аналогічно датам виникнення податкових зобов'язань зако­нодавством передбачена наявність відповідних дат, що дає право платнику на віднесення сум податку до податкового кредиту. Да­тою виникнення права платника на податковий кредит, який за­стосовує метод нарахувань, є перша за датою виникнення серед двох подій:

• дата списання коштів з банківського рахунку платника пода­тку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписування відповід­ного рахунку (товарного чека)— в разі розрахунків з викорис­танням кредитних дебетових карток або комерційних чеків;

• дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг). Підприєм­ства, які здійснюють продаж теплової енергії, газу природного (крім скрапленого), надають послуги у вигляді плати за утриман­ня житла громадянам — не платникам ПДВ, бюджетним устано­вам, ЖЕК, КЕЧ, ТСЖ (товариствам співвласникам житла), ви­значають дату податкового кредиту за касовим методом після перерахування коштів в оплату вартості придбаних товарів чи шляхом надання інших видів компенсації їхньої вартості.

Датою, що дає право платнику на податковий кредит при ім­порті товарів (супутніх послуг), є дата сплати податку за подат­ковими зобов'язаннями при розмитненні товару. Структурно-логічна схема оподаткування ПДВ при імпорті товарів наведена у додатку 1.

Контроль за нарахуванням і внесенням до бюджету ПДВ під час ввезення (пересилання) товарів на митну територію України покладено на митні органи, а за справлянням і перерахуванням до бюджету на території України, в тому числі при імпорті робіт (послуг) — на підрозділи податкової служби України. Нині від­повідний контроль за внесенням ПДВ при імпорті товарів регла­ментовано відомчими нормативними документами державної митної служби, а сам механізм внесення до бюджету — відповід­ною Постановою Кабінету Міністрів України від 02.04.1998 р. за №417.

Розглянемо механізм виникнення податкових зобов'язань та по­даткового кредиту на умовному прикладі діяльності у звітному (по­датковому) періоді закритого акціонерного товариства «Поділля».

Приклад 3. Згідно зі статутними документами основним видом діяльності ЗАТ «Поділля» є оптова та роздрібна торгів­ля товарами. У липні 2005 року підприємством здійснені такі операції:

• відвантажено сантехнічні вироби на адресу ТОВ «Дністер» контрактною вартістю 50 000 грн. плюс ПДВ 10 000 грн. Покуп­цю виписано розрахункові документи на суму 60 000 грн. (подат­кова накладна № 1 від 05.07.2005 p.);

• згідно з даними виписки по банківському рахунку отримана попередня оплата у сумі 12 000 грн., в тому числі ПДВ 2000 грн., від малого приватного підприємства «Лотос» >а роботи, заплано­вані для виконання у вересні 2005 року;

• відвантажено казеїн технічний до Польщі на суму 5000 дол. США. Курс Національного банку (умовний) на дату перетину експортованого товару митного кордону складав 5,75 грн. за 1 дол. США;

• виконані роботи по благоустрою міста згідно з договором із Департаментом житлово-комунального господарства міськви­конкому на суму 18 000 грн., в тому числі ПДВ. Кошти з місцево­го бюджету загальною вартістю 18 000 грн. у липні 2005 року на банківський рахунок ЗАТ «Поділля» не надходили;

• отримано від ТОВ «Торговий Дім "Полісся"» порцелянові вироби на загальну суму 9600 грн., у тому числі ПДВ — 1600 грн.;

• придбано устаткування у ВАТ «Спецприлад» для ремонту автомашин на суму 24 000 грн., у тому числі ПДВ — 4000 грн.;

• перераховано аванс ТОВ «Інфоцентр» за запланований у серпні 2005 року монтаж обладнання, яке не використо­вуватимуться у господарській діяльності, згідно рахунку-фактури у сумі 16 800 грн., у тому числі ПДВ— 2800 грн. ТОВ «Інфоцентр» надіслана податкова накладна № 42 від 15.07.2005 року;

• у червні 2005 року з Німеччини ввезено імпортні будівельні матеріали митною вартістю 2000 дол. США. Умовний курс НБУ на момент митного оформлення імпортного вантажу складав 5,8 грн. за 1 дол. США. Ввізне мито сплачено за ставкою 10,0 %.Ставка митних зборів— 0,2 % від митної вартості. Сума сплаченого на митниці ПДВ при розмитненні матеріалів склала 2640 грн. [(2000 • 5,8 + 2000 • 5,8 • 0,1) • 20 / 100];

• фінансовим відділом зараховано авансовий звіт менеджера ЗАТ «Поділля» про використання виданих готівкових коштів на придбання канцелярських товарів згідно рахунку крамниці у сумі

1200 грн., у тому числі ПДВ — 200 грн. та згідно оплаченого то­варного чеку та виданої податкової накладної на придбання фар­би для ремонтних робіт у сумі 960 грн., у тому числі ПДВ — 160 грн.

Потрібно встановити суму оподаткованих операцій, загальну суму податкових зобов'язань, податкового кредиту та чисту суму зобов'язань по ПДВ, яку необхідно сплати до Державного бю­джету. Для зручності результати відповідних розрахунків наве­дено у додатку 2. Чиста сума податкових зобов'язань по ПДВ, яку необхідно сплатити до бюджету, складає, згідно розрахунку, 3600 грн. (12 000-8400).

Для правильності розрахунків та можливості контролю з боку держави кожний платник зобов'язаний вести облік ПДВ та запо­внювати первинні податкові документи, правильно відображати зобов'язання перед державними централізованими або цільовими фондами у податковій звітності. Відповідним звітним докумен­том з податку на додану вартість є податкова накладна, яка є одночасно розрахунковим документом податкового обліку. На­явність податкової накладної у платника податків підтверджує виникнення податкового зобов'язання у продавця — платника ПДВ та надає право покупцю — платнику ПДВ на віднесення сум податку до податкового кредиту.

Згідно з підпунктом 7.2.3, ст. 7 Закону продавець товарів (ро­біт, послуг) виписує податкову накладну в двох примірниках і видає покупцю перший примірник (оригінал), залишаючи собі другий примірник (копію).

Порядок складання та заповнення всіх реквізитів податкової накладної викладено у Наказі ДПА України «Про затвердження форм податкової накладної та порядку її заповнення» від 30.05.1997 р. № 165 зі змінами та доповненнями. Всі примірники податкових накладних підписуються особою, уповноваженою платником податку здійснювати продаж таких товарів (робіт, по­слуг), та скріплюється печаткою продавця.

Не дозволяється внесення у податковий кредит сум ПДВ у разі відсутності у покупця податкової накладної, в тому числі настан­ня терміну виникнення права на податковий кредит. Проте існу­ють винятки із вищенаведеного правила. Не виписується подат­кова накладна у таких випадках:

• якщо обсяг разового продажу не перевищує 240 грн. (в т. ч. ПДВ);

• у разі надання транспортних послуг населенню з видачею транспортних квитків;

• при виписуванні готельних рахунків (квитанцій) фізичним особам — неплатникам ПДВ;

• у разі надання рахунку, який виставляється платнику подат­ку за послуги зв'язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, податку та податковий номер продавця (за винятком тих, в яких форма документа встановлюється міжнародними стандартами);

• при здійсненні операцій, що не включаються до об'єкта оподаткування (при операціях, звільнених від оподаткування, ви­писка податкових накладних є обов'язковою);

• при імпорті товарів (робіт, послуг).

У такому разі сплачений (нарахований) продавцю податок по­купець відносить до податкового кредиту на підставі інших під­тверджуючих документів (касових чеків або вантажних митних декларацій). Форма податкової накладної наведена у додатку 3.

Крім самої накладної, до складу первинної податкової доку­ментації входять два додатки. Перший заповнюється продавцем у двох примірниках у разі продажу товарів, перелік яких не містить відокремленої вартості. Наприклад, при поставлянні сантехніки (комплект умивальника тощо) до комплекту входять також си­фон та шланг, на який оптова ціна окремо не встановлена. Тому загальна вартість комплектів відображається у графах 3—7, но­менклатура в кількосному вираженні— графи 8—10, у разі по­ставок частинами комплекту — графи 11—13.

Щодо другого додатку до накладної «Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної», то він також складається продавцем у двох примірниках за певних обставин:

• при поверненні продавцю проданих товарів чи права влас­ності на виконані роботи (надані послуги);

• зміни ціни або умови поставки (наприклад поставка товару здійснювалася транспортом покупця, а не за рахунок продавця, як було передбачено умовами договору).

Розрахунок коригування повинен бути завірений з боку про­давця підписом і печаткою, а з боку покупця — тільки підписом. Покупець, отримавши перший примірник розрахунку, проводить відповідне коригування податкового кредиту. На підставі других примірників додатків 2 до накладної (додаток 3) продавець ко­ригує зобов'язання у розділі II «Видані податкові накладні» Ре­єстру отриманих і виданих податкових накладних (додаток 4). Підсумкові дані за місяць (квартал) переносяться до розділу І «Податкові зобов'язання» податкової декларації.

Платник податків може бути не тільки продавцем (виконав­цем), а й закуповувати необхідні матеріали, сировину, обладнан­ня або покупні товари з метою подальшого продажу. У такому разі покупець на підставі оригіналу накладних, а також інших розрахункових документів (фіскальних, комерційних або товар­них чеків, вантажних митних декларацій, оплачених квитанцій готелів та транспортних квитків) заповнює розділ 1 «Отримані податкові накладні» Реєстру. Наприкінці звітного періоду підво­дяться підсумки по всіх графах і переносяться в розділ II «Подат­ковий кредит» податкової декларації, яка в установлені терміни надається до ДПІ за місцем реєстрації платника податку. Разом з декларацією подається Розрахунок коригування сум ПДВ до по­даткової декларації з податку на додану вартість за умови запов­нення рядків 8 та 16. Порядок заповнення документів податково­го обліку з ПДВ, у тому числі. Реєстру отриманих і виданих накладних та податкової декларації, висвітлено у відповідних но­рмативних документах державної податкової служби, а саме у наказі ДПА України від 30.06.2005 р. № 244 та наказі ДПА України від 30.05.1997 р. №166 зі змінами та доповненнями. Схематично блок-схема формування податкової звітності наве­дено у додатку 5.

Операції, з правом включення до податкового кредиту і без відповідного права, пов'язані з придбанням товарів (робіт, по­слуг) куплених та імпортованих в Україні, повинні відображати­ся в податковому обліку підприємства окремо. Необхідність ве­дення окремого податкового обліку обумовлена відповідним положенням чинного законодавства щодо необхідності розподілу сум ПДВ при включенні до податкового кредиту пропорційно обсягу операцій, які підлягають оподаткуванню, звільнені від оподаткування або не є об'єктом оподаткування. Розглянемо більш детально порядок розподілу податкового кредиту, викори­ставши дані прикладу 4.

Приклад 4. ТОВ «Фармабуд» здійснює пільгові та непільгові операції з ПДВ, а саме: займається оптовою торгівлею на терито­рії України будівельними матеріалами; маючи декілька крам­ниць, здійснює роздрібну торгівлю продукцією фармацевтичної промисловості (ліцензована діяльність), а також поставку на екс­порт різної продукції вітчизняного виробництва. Згрупуємо гос­подарські операції підприємства у Журналі реєстрації господар­ських операцій ТОВ «Фармабуд» за травень 2006 року (додаток 6). Механізм розподілу сплачених або нарахованих сум ПДВ між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями викладено у вигляді відповідного розрахунку (додаток 7).

Після заповнення первинних документів податкового обліку, використовуючи також інформацію за даними бухгалтерського обліку, відповідальні працівники підприємств та інших суб'єктів підприємницької діяльності заповнюють місячні або квартальні декларації з податку на додану вартість (додаток 8).

Податкова декларація з ПДВ є формою податкової звітності, яку зобов'язаний подавати до ДПІ кожний платник ПДВ. Вона подається окремо за кожний звітний період (місяць або квартал) незалежно від того, здійснює особа фінансово-господарську дія­льність чи ні. Звітним податковим періодом для платника є мі­сяць або квартал залежно від обсягу оподаткованих операцій. Якщо обсяг їх за попередній календарний рік не перевищував 300 тис. грн., звітним періодом вважається квартал, якщо пере­вищував — місяць (за винятком платників ПДВ, які знаходяться на спрощеній системі оподаткування і мають право при досяг­ненні 300 тис. грн. і надалі залишатися квартальним платником).

Закон також передбачає для платників дві форми податкової декларації з ПДВ: — скорочену й повну. Першу складають сіль­госпвиробники та переробні підприємства, які перейшли на спе­ціальний режим оподаткування реалізації продукції власного ви­робництва. Декларацію за повною формою заповнюють решта платників ПДВ незалежно від обсягів оподатковуваних операцій з поставки (продажу) товарів (робіт, послуг).

З 1 червня 2005 року діє новий порядок бюджетного відшко­дування ПДВ. Тепер він однаковий для всіх платників податків, за винятком тих, які не мають права на бюджетне відшкодування. Отже, нині існує лише одне бюджетне відшкодування.

Тому якщо платником податку за результатами діяльності ви­значено від'ємне значення між сумою податкових зобов'язань і сумою податкового кредиту, сума визначеного від'ємного зна­чення зменшує суму податкового боргу з податку на додану вар­тість, у тому числі розстроченого, та відображається у рядку 22.1 податкової декларації, а частка від'ємного значення, що залиши­лася не перекритою сумою боргу, переноситься у рядок 22.2 по­даткової декларації поточного податкового періоду і зарахову­ється до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, тобто відображається у рядку 23.1 податкової декларації наступного звітного періоду.

Крім податкової декларації, за наявності певних обставин до ДПІ надаються необхідні додатки до неї. Так, якщо і в наступному звітному податковому періоді різниця між сумою податкових зобов'язань і сумою податкового кредиту має також від'ємне значення, то платником податку разом з податковою декларацією подається Розрахунок суми бюджетного відшкодування (дода­ток 9). Значення рядка 4 Розрахунку переноситься до рядка 25 податкової декларації за поточний звітний податковий період.

Залежно від обраного платником напряму повернення суми бюджетного відшкодування (на рахунок цього платника у банку або у зменшення податкових зобов'язань з податку на додану ва­ртість наступних податкових періодів) така сума в повному роз­мірі вказується або в рядку 25.1, або в рядку 25.2 податкової де­кларації з податку на додану вартість. При цьому платник податку, який має право на одержання бюджетного відшкодуван­ня та прийняв рішення про повернення повної суми на його раху­нок у банку, подає Заяву про повернення суми бюджетного відшкодування (додаток 10).

Платник податку, який має суму заниження заявленого ним бюджетного відшкодування, визначеної податковим органом від­повідно до Закону, або суму бюджетного відшкодування минулих звітних періодів, яка зараховується у зменшення податкових зо­бов'язань з податку на додану вартість наступних податкових пе­ріодів, заповнює Розрахунок суми, що підлягає сплаті (пере­рахуванню) до бюджету (П). Схематично описаний вище порядок відшкодування відображено на рис. 4.

Не мають права на отримання бюджетного відшкодування та подання вказаного Розрахунку такі особи:

• які були зареєстровані як платник цього податку менш ніж за 12 календарних місяців до місяця, за наслідками якого пода­ється заява на бюджетне відшкодування, та/або мали обсяги опо­датковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менші, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування (крім нарахування податкового кредиту внаслідок придбання або спорудження (бу­дівництва) основних фондів);

• особи, які не провадили діяльність протягом останніх 12 кален­дарних місяців.

Бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично спла­ченій отримувачем товарів (послуг) у попередньому податковому періоді постачальникам таких товарів (послуг). Залишок від'єм­ного значення включається до складу податкового кредиту на­ступного податкового періоду (відображається у рядку 26 подат­кової декларації поточного звітного податкового періоду та пе­реноситься до рядка 23.2 податкової декларації наступного звіт­ного періоду).

У разі якщо платник коригує (змінює) податкові зо­бов'язання чи податковий кредит шляхом виписування покуп­цю розрахунку коригування кількісних і вартісних показни­ків, то обов'язково надається «Розрахунок коригування сум ПДВ» до декларації (додаток 12). Додаток заповнюється про­давцем при зміні суми податкових зобов'язань з ПДВ за таких умов:

• при поверненні товарів та передоплати;

• зміни ціни за договором.

Підсумкові дані розрахунку коригування переносяться у рядок 8 розділу І «Податкові зобов'язання» або рядок 16 розділу II «Податковий кредит». У відповідні рядки також включається сума коригування податку, визначена в результаті самостійного виявлення платником помилки, що містилася у раніше поданій ним податковій декларації.

У такому разі, платник згідно із Законом України «Про поря­док погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. №2181, зобов'язаний:

• або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму не­доплати та штраф у розмірі п'яти відсотків від суми до подання такого уточнюючого розрахунку;

• або відобразити суму недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за наступний податковий період, збільше­ну на суму штрафу у розмірі п'яти відсотків від суми, з відповід­ним збільшенням загальної суми податкового зобов'язання з цьо­го податку.

Уточнені розрахунки, які збільшують або зменшують чисту суму зобов'язань з ПДВ у результаті виправлення самостійно ви­явленої платником помилки, наведені у додатках 13 та 14 до по­вної форми декларації.

3.7. Особливості нарахування ПДВ по окремих видах діяльності

Податок на додану вартість — це податок на операції з про­дажу товарів (робіт, послуг) на митній території України, виве­зення та ввезення товарів в Україну. Звільнення від обкладання податком окремих суб'єктів підприємницької діяльності супере­чило б суті податку, а також створювало податкову дискриміна­цію щодо інших платників податків. Тому Законом України «Про податок на додану вартість» встановлений спеціальний порядок визначення бази оподаткування для окремих господарських опе­рацій (зовнішньоекономічних, посередницьких, операцій з реалі­зації сільгосппродукції власного виробництва та продуктів її пе­реробки тощо), а не для окремих платників.

При оподаткуванні експортних операцій за ставкою 0 % плат­ник податків має право віднести до податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) постачальникам податку при при­дбанні товарів, робіт, послуг (за винятком бартерних операцій у сфері ЗЕД, коли до 1 січня 2007 року продовжена дія п. 11.6 За­кону України «Про податок на додану вартість» за товар, який у подальшому вивозиться за межі України, проте суми нараховано­го ПДВ відносяться на валові витрати). При здійсненні ж опера­цій, які не є об'єктом оподаткування або звільнені від оподатку­вання, права на віднесення до податкового кредиту сум ПДВ сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів, що використовуються у пільгових операціях, платники податків не мають. Структурно-логічна схема оподаткування ПДВ при екс­порті товарів наведена у додатку 15.

Спеціальний порядок використання та сплати ПДВ встанов­лений до 1 січня 2007 року для підприємств, які займаються ви­робництвом та продажем сільськогосподарської продукції (рос линництва, тваринництва, птахівництва та послуг по обслугову­ванню сільського господарства). Зокрема, він стосується тих пла­тників, у кого виручка від продажу сільськогосподарської про­дукції власного виробництва більша 50 % загальної суми валового доходу. У такому разі податок на додану вартість до бюджету не сплачується, а використовується сільськогосподар­ськими виробниками за цільовим призначенням на власний роз­виток.

Залежно від операцій сільгоспвиробники подають до ДПІ три декларації з ПДВ. Декларації № 1—2 (відображаються операції з продажу продукції рослинництва, тваринництва та птахівництва) подаються за скороченою формою. Нараховані суми ПДВ за ци­ми деклараціями платники не перераховують до бюджету, а ви­користовують на придбання необхідних товарів, матеріально-технічних ресурсів. Декларація № 3 заповнюється за повною фо­рмою незалежно від досягнення платником відповідних обсягів продажу. У ній відображаються: операції з продажу молока та м'яса в живій вазі (худоби) переробним підприємствам, підакци­зних товарів власного виробництва та покупних товарів, призна­чених для подальшого перепродажу або використання на неви­робничі цілі. За відповідною декларацією сільгоспвиробники нараховують ПДВ та при наявності позитивної різниці між сума­ми податкових зобов'язань і податкового кредиту перераховують позитивну суму податку до бюджету.

Спеціальний порядок використання ПДВ був також встанов­лений у 2003 році для заготівельних підприємств, що займаються операціями з продажу відходів як вторинної сировини. У цьому випадку заготівельні підприємства повинні були подати одну де­кларацію за скороченою формою незалежно від обсягів цільових операцій (нарахований ПДВ залишався у власному розпоряджен­ні) та іншу декларацію за повною формою при досягненні відпо­відного обсягу операцій. Одночасно у першій декларації відо­бражалися тільки операції, пов'язані з придбанням та продажем вторинної сировини. Нарахований ПДВ у такому разі не перера­ховувався до бюджету, а використовувався за цільовим призна­ченням. У другій декларації відображалися всі інші операції, що не увійшли до першої. За такою декларацію заготівельні підпри­ємства проводили розрахунки з бюджетом. Проте починаючи з 2004 року дія пільги щодо використання ПДВ заготівельними підприємствами на власний розвиток була призупинена.

При ввезенні (пересиланні) товарів на митну територію Украї­ни імпортери-платники ПДВ можуть, згідно з п. 11.5 ст. 11 Зако-

ну України «Про податок на додану вартість», за власним бажан­ням надавати органам митного контролю простий вексель, один примірник якого залишається у них, другий надсилається орга­ном митного контролю до ДПІ за місцем реєстрації платника по­датку, а третій надається платнику податку. Строк погашення по­даткового векселя встановлено на тридцятий календарний день з дня надання такого векселя органу митного контролю. Кабінет Міністрів України має право визначати довші строки погашення векселя для окремих видів діяльності, які мають сезонний харак­тер або здійснюються з використанням довгострокових договорів.

Проте українські імпортери при імпортуванні товарів на мит­ну територію України суму ПДВ, визначену у векселі, сплачують шляхом перерахування коштів до бюджету, якщо термін сплати зобов'язань за податковим векселем виникає до закінчення тер­міну подачі декларації до податкової інспекції за звітний (подат­ковий) період, у якому відбулася поставка векселя митниці, тобто з 1 до 20 числа місяця, наступного за звітним. При цьому зо­бов'язання по векселю не включаються до податкової декларації. Після обов'язкової сплати коштів по векселю до бюджету у на­ступній декларації імпортер має право включити сплачені суми до складу податкового кредиту.

Платник податку, яким виданий вексель з терміном погашен­ня з 21 і до останнього числа місяця, наступного за звітним, включає суму по векселю до складу податкових зобов'язань по­даткової декларації за той місяць, в якому його було видано. За таких умов право на включення до складу податкового кредиту суми ПДВ по податковому векселю виникає в імпортера лише у наступному звітному (податковому) періоді за умови погашення податкових зобов'язань шляхом перерахування коштів до Дер­жавного бюджету.

Якщо імпортер має підтверджену податковим органом суму бюджетного відшкодування, яка дорівнює або більша за суму зо­бов'язання по такому векселю, платник податку включає суму зобов'язань за податковим векселем до податкової декларації, і вексель вважається погашеним. Право на включення до складу податкового кредиту суми погашеного податкового векселя за наявності підтвердженого бюджетного відшкодування залиша­ється у платника, і він також має право включити суму ПДВ до рядка 12.2 декларації у наступному звітному періоді.

Порядок випуску, обігу та погашення податкових векселів встановлено Постановою Кабінету Міністрів від 01.10.1997 р. за № 1104. Після внесення у липні 2005 року змін до Закону Украї ни «Про податок на додану вартість» у грудні цього ж року ДПА України запроваджено Методичні рекомендації щодо порядку адміністрування видачі та погашення податкових векселів, у то­му числі і порядок відображення даних податкових векселів у ря­дках та колонках податкової звітності (лист ДПА України від 22.12.2005 р. за № 25595/7/16-1517).

3.8. Контроль податкових органів і відповідальність платників податку

Контроль за розрахунками та сплатою ПДВ здійснюють від­повідні підрозділи податкової служби шляхом проведення каме­ральних та документальних перевірок. Під час приймання подат­кової звітності попередня (камеральна) перевірка підрозділами прийому та опрацювання податкових документів не проводиться. Податкова звітність має бути обов'язково, прийнята від платника але перевірена лише на відповідність формам, затвердженими відповідним наказами ДПА України.

Камеральні перевірки проводять спеціалісти, відповідальні за адміністрування платежів після завершення термінів подання по­даткових декларацій з використанням:

• декларацій по ПДВ;

• податкових розрахунків у вигляді додатків до декларацій (розрахунків, оригіналів вантажно-митних декларацій, податко­вих векселів);

• первинних документів платника (копій платіжних доручень на проплату заявленого ПДВ, реєстрів отриманих та виданих по­даткових накладних тощо), що надаються працівникам податко­вої інспекції для перевірки.

В окремих випадках працівники ДПІ використовують докуме­нти фінансової звітності платників (баланс, ф. № 2 тощо), які на­даються у податкову інспекцію при проведенні перевірки тільки на письмову вимогу відповідної ДПІ. Облік податку платники здійснюють на синтетичному рахунку 64 «Розрахунки за подат­ками і платежами» на окремому субрахунку з ПДВ.

Відповідно до Інструкції застосування Плану рахунків бухгал­терського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств та організацій (Наказ Мінфіну від 30.11.1999 р. за № 291) для обліку податків та платежів викорис­товують субрахунок: 641 «Розрахунки за податками», а також окремо для податку на додану вартість — субрахунки 643 «Пода-

ткові зобов'язання» та 644 «Податковий кредит». Суми залишку за субрахунками 643 та 644 не відображають розрахунки з бю­джетом. Крім того, на практиці сальдо за цими субрахунками не повинно відповідати даним розділів податкової декларації з ПДВ «Податкові зобов'язання» та «Податковий кредит».

Наприклад, підприємство відобразило зобов'язання по субра­хунку 643 за виконані роботи за рахунок бюджетних коштів. Проте кошти не отримало, тому, згідно з «касовим» методом, не повинно включати до декларації звітного періода. Аналогічно не відображаються у розділі «Податковий кредит» декларації суми ПДВ без наявності податкової накладної, хоча відповідна сума облікована на субрахунку 644. Враховуючи, що на субрахунку 641 «Розрахунки за податками» обліковуються не тільки ПДВ, а й інші податки та платежі, для обліку ПДВ підприємства виділя­ють окремий субрахунок «ПДВ» (641 «ПДВ»).

По кредиту цього субрахунку відображають:

• нараховані суми ПДВ виходячи з податкової бази;

• нараховані суми фінансових стягнень при порушенні Закону про ПДВ.

По дебету відображають:

• суми ПДВ, сплачені (нараховані) постачальникам при заку­півлі сировини, матеріалів, комплектуючих, палива, малоцінних і швидкозношуваних предметів, основних фондів, товарів (вели­чина податкового кредиту);

• суми ПДВ, перераховані до бюджету виходячи з податкових зобов'язань за попередній період.

Залишок по кредиту рахунку 641 субрахунок «ПДВ» на кінець податкового періоду свідчить про те, що в платника виникає по­даткове зобов'язання перед бюджетом. Залишок по дебету раху­нку 641 субрахунок «ПДВ» свідчить про те, що підприємством перераховано або нараховано сум ПДВ за товари постачальникам більше, ніж при реалізації товарів (суми податкового кредиту пе­ревищують нараховані суми ПДВ, виходячи з обсягів реалізації").

При перевірці слід проаналізувати дотримання та повноту сплати ПДВ до бюджету. Податкові інспектори вправі перевіряти в установах банку своєчасність виконання доручень підприємств по перерахуванню з їхніх рахунків платежів у бюджет, виконання вимог щодо складання підприємствами первинних розрахунково- платіжних документів, у яких в обов'язковому порядку має вка­зуватися окремим рядком ПДВ. Після завершення перевірки складається довідка (у разі відсутності порушень) або акт каме­ральної перевірки за формою, передбаченою додатком 2 до нака­зу ДПАУ від 30.05.1997 р. за № 165.

Кожний платник самостійно визначає належну до сплати суму податку і зобов'язаний своєчасно її перерахувати. Тому на плат­ників покладено відповідальність за достовірність розрахунків, своєчасність подання декларацій і сплату податку. У разі пору­шення податкового законодавства до платника застосовуються засоби впливу у вигляді притягнення до фінансової, адміністра­тивної та кримінальної відповідальності. Фінансова відповідаль­ність передбачена нормами Закону України «Про порядок пога­шення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. за № 2181-ІН, яку можна поділити на два види — штрафні (фінансові) санкції та пеня. Адміністративна відповідальність у вигляді адміністра­тивного штрафу накладається на керівників і посадових осіб суб'єкта підприємницької діяльності. Проаналізуємо порядок на­кладення і сплати санкцій та пені згідно із Законом №2181 за порушення діючого законодавства з податку на додану вартість.