Податок на прибуток підприємств

6.1. Основи прибуткового оподаткування.

Рис. 1. Схема прямого оподаткування

Кінцевим результатом діяльності підприємств є отриманий ними валовий дохід, що відображає новостворену вартість.

Валовий дохід = Виручка від реалізації-- матеріальні затрати (без заробітної плати)

або

Валовий дохід = Прибуток + заробітна плата

Чистий дохід на рівні підприємства має кілька форм, у тому числі форму прибутку.

Прибуток (Чистий дохід) = Виручка від реалізації мінус собі­вартість,

або

Прибуток (Чистий дохід) = Валовий дохід мінус за­робітна плата.

Вибір об'єкта оподаткування (Валового доходу чи Прибутку) є досить принциповим і залежить від багатьох факторів. Викори­стання для обчислення податку на прибуток валового доходу чи прибутку в обох випадках має як переваги, так і вади. При цьому слід враховувати особливості визначення валового доходу чи прибутку виходячи з чинних законодавчих і нормативних доку­ментів.

Глобальна система оподаткування передбачає оподаткування всіх доходів, незалежно від характеру і джерела їх отримання, за одними пропорціями і прогресивними ставками.

Шедулярна система оподаткування передбачає оподаткування різних доходів, за характером і джерелом отримання, за різними ставками.

Прибуткове оподаткування існує у двох основних формах:

1) оподаткування чистого доходу (прибутку);

2) оподаткування валового доходу (прибуток + заробітна плата).

Для юридичної особи, яка використовує найману працю, про­цес оподаткування доходів містить елемент подвійного оподат­кування. В основу правильного вибору між оподаткованим ЧД (П) і ВД повинні бути покладені правильні тлумачення власності по даній юридичній особі.

Оподаткування прибутку юридичних осіб за високими став­ками призводить до згортання легальних виробничих потужнос­тей і скорочення ВВП.

Оподаткування прибутку за низькими ставками заохочує інве­стиційну діяльність і розширює виробничі можливості.

У практиці існує роздільне і нероздільне оподаткування при­бутку. Роздільне передбачає окреме оподаткування прибутку, що розподіляється на виплату дивідендів і доходів по корпоративних правах, нероздільне — прибутку, що не розподіляється.

6.2. Платники і ставки податку

22 травня 1997 року в Україні прийнято Закон «Про внесення змін і доповнень до Закону «Про оподаткування прибутку підпри­ємств» від 22.12.94 р.», який набув чинності з 1 липня 1997 року, і викладено у новій редакції.

Згідно із законом платниками податку з прибутку є:

1) резиденти України — суб'єкти підприємницької діяльності, бюджетні, громадські та інші установи, підприємства та органі­зації, у тому числі філії, відділення та інші відокремлені підроз­діли юридичної особи, які здійснюють свою діяльність, що спря­мована на отримання прибутку як у межах України, та і поза її митною територією;

2) фізичні і юридичні особи — нерезиденти України, у тому числі їхні постійні представництва, які отримують доходи з дже-

релом походження з України або виконують представницькі фу­нкції іноземних засновників (крім установ з дипломатичним ста­тусом та імунітетом);

3) виключені з числа платників НБУ та його установи (крім госпрозрахункових, що оподатковуються у загальному порядку), а також установи пенітенціарної системи та їх підприємства, які використовують працю спецконтингенту.

Згідно із законодавством, операції платників податку на при­буток, за винятком нерезидентів, страхових організацій та під­приємств грального бізнесу, оподатковуються за єдиною став­кою — 25 %. За ставкою ЗО % оподатковувалися до 1 липня 2004 року прибутки платників податку, які утримували та вноси­ли до бюджету податок із виплаченої суми виграшу в лотерею, розиграшу або інші види ігор (за винятком виграшів у державній грошовій лотереї), а також будь-яка особа, у тому числі особа, яка не є платником податку на прибуток, що виплачувала вигра­ші фізичним особам у місцях грального бізнесу (казино, гральні дома і т. ін.).

Доходи нерезидентів із джерелом їх походження в Україні, оподатковуються:

• за ставкою 0 відсотків при страхуванні (перестрахуванні) ризику у страхових іноземних компаній, включених до рейтингу Кабінету Міністрів України;

• за ставками 6 % (оплата вартості їх фрахту);

• 15%— будь-які інші доходи, якщо інше не передбачено міжнародними угодами (конвенціями) з питань оподаткування, а також за ставкою 20 % від виплат за надані резидентам рекламні послуги на території України.

6.3. Валові доходи і валові витрати. Об'єкти оподаткування

Об'єкт оподаткування податку на прибуток визначається як різниця між валовим доходом, скоригованим у звітному податко­вому періоді, скоригованими валовими витратами та нарахова­ними за правилами податкового обліку амортизаційними відра­хуваннями.

Скоригована величина валового доходу — це величина, що визначається як різниця між загальною сумою валового доходу від усіх видів діяльності, в тому числі прибутку звільненого від оподаткування, і сумою коригувань.

Валові доходи підприємства (ВД) — це загальна сума доходів від усіх видів діяльності, отриманих (нарахованих) платником податку протягом звітного періоду у грошовій, матеріальній, не­матеріальній формах, як на території України, так і поза її межа­ми. До валових доходів відносять:

1) доходи від реалізації товарів, продукції, робіт або послуг;

2) доходи від здійснення банківських, страхових та інших фі­нансових операцій, торгівлі борговими зобов'язаннями (вимога­ми) та валютними цінностями;

3) доходи від спільної діяльності, операцій лізингу, володіння борговими вимогами та дивіденди, проценти, роялті, отримані від нерезидентів;

4) доходи від операцій особливого виду;

5) доходи виявлені у звітному періоді, але не враховані у по­передніх звітних періодах;

6) доходи з інших джерел, а саме: сума отриманої будь-якої незворотної фінансової допомоги; залишок коштів на кінець зві­тного періоду у вигляді зворотної фінансової допомоги, отрима­ної від неплатників податку на прибуток (за винятком операцій між платником податку — юридичною особою та його відокрем­леними підрозділами); суми коштів страхового резерву, викорис­таних не за призначенням, суми акцизного збору та рентних пла­тежів, нараховані (сплачені) після 1 січня 2003 року на користь платника акцизного збору, рентних платежів);

7) приріст балансової вартості запасів;

8) інші доходи, визначені п. 4.1, ст. 4 Закону.

Для забезпечення достовірності визначення об'єкта оподатку­вання (ст. 4.2 Закону) до валових доходів не включають:

1) суми податку на додану вартість, отримані (нараховані) у складі ціни реалізації;

2) суму коштів або вартість майна, що надходить на підпри­ємство як прямі інвестиції або реінвестиції в емітовані корпора­тивні права;

3) емісійні доходи від первісного розміщення цінних паперів;

4) доходи від спільної діяльності на території України без створення юридичної особи;

5) кошти із Державного інноваційного фонду;

6) інші суми згідно з п. 4.2, ст. 4 Закону України.

Правилами ведення податкового обліку (п. 11.3, ст. 11 Закону) передбачено наявність певної дати, яка надає можливість віднес­ти до валового доходу нижченаведені доходи за умови настання події, що сталося раніше:

• дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника, дата інкасації готівки у банку або в касу платника в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу незалежно від виду оплати (попередня часткова або авансові платежі у пов­ному обсязі);

• дата відвантаження товарів або продукції, а для робіт (по­слуг) — дата фактичного надання результатів виконаних робіт або послуг.

Також правилами (п. 11.3.2—11.3.6) передбачено визначення дати збільшення валового доходу для торгівельних операцій ва­лютними цінностями або роботами (послугами) через торгівельні автомати з використанням жетонів, карток, дорожніх, комерцій­них або інших чеків без касового апарату, а також за умови про­дажу продукції з оплатою за рахунок бюджетних коштів та від здійснення кредитно-депозитних операцій.

Валові витрати (ВВ) — це сума будь-яких витрат платника податку в грошовій, матеріальній чи нематеріальній формах у ви­гляді компенсації вартості товарів (робіт, послуг), які виготовля­ються (придбаваються) з метою їх подальшого використання у власній фінансово-господарській діяльності платника податку на прибуток.

До складу ВВ належать (пп. 5.2, 5.4—5.9, ст. 5 Закону):

1) суми будь-яких витрат, сплачених або нарахованих протя­гом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, ве­денням виробництва та реалізацією продукції (робіт, послуг);

2) суми коштів або вартість майна, які добровільно перерахо­вуються або передаються платником податку до бюджетів різно­го рівня (крім відрахувань на додаткове пенсійне забезпечення) і неприбутковим організаціям, але не менше двох та не більше п'яти відсотків оподатковуваного прибутку попереднього подат­кового року;

3) суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані (передані) для охорони культурної спадщини неприбутковим установам, заповідникам, музеям у розмірі, що перевищує два відсотки, але не більше десяти відсотків оподатковуваного при­бутку попереднього звітного періоду;

4) суми коштів, перерахованих підприємствами, на яких пра­цює за основним місцем роботи не менше 75 % осіб, постраждалих внаслідок Чорнобильської катастрофи, своїм всеукраїнським об'єднанням для проведення їх благодійної діяльності, але не бі­льше 10 % оподаткованого прибутку попереднього звітного пері­оду;

5) суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані (передані) організаціям роботодавців та їх об'єднанням у вигляді вступних, членських та цільових внесків, але не більше 0,2 % фо­нду оплати праці платника податку в розрахунку за звітний рік;

6) суми коштів, що належать до страхових резервів;

7) суми податків, передбачені Законом України «Про систему оподаткування» (крім податку на прибуток, дивіденди, на неру­хомість, з доходів фізичних осіб, пені, штрафів, неустойок), суми сплаченого ПДВ продавцям платниками податку на прибуток, що незареєстровані платниками ПДВ, а також платниками податку на прибуток — платниками ПДВ у разі продажу товарів (робіт, послуг), які звільнені або не є об'єктом обкладання ПДВ. Сільсь­когосподарські виробники, платники податку на прибуток, до складу ВВ відносять плату за землю, яка не використовується в сільськогосподарському обороті;

8) суми витрат, не враховані у минулих податкових періодах;

9) суми безнадійної заборгованості, по яких закінчився строк позовної давності (для банків та небанківських фінансо­вих установ заборгованість визначається за правилами ст. 12 Закону);

10) суми убутку балансової вартості товарів (крім тих, що під­лягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, напівфабрикатів, малоцінних предметів на складах, у незаверше­ному виробництві та залишках готової продукції;

11) витрати на поліпшення основних фондів (ОФ), що підля­гають амортизації, в межах 10% загальної балансової вартості всіх груп ОФ на початок звітного періоду;

12) витрати підприємства, пов'язані з виплатою основної та додаткової заробітної плати, будь-які інші виплати в грошовій або натуральній формах за домовленістю сторін (крім матеріаль­ної допомоги), суми зборів на обов'язкове державне пенсійне страхування, страхування життя та інші види загальнообов'я­зкового страхування фізичних осіб;

13) сума від'ємного значення об'єкта оподаткування (балан­сові збитки) минулих звітних періодів, розрахованого за прави­лами ст. 6 Закону. При цьому від'ємне значення об'єкта оподат­кування, яке виникло у платника протягом 2001 року та залиши­лося непогашеним протягом 2001—2003 років, не враховувалося

при визначенні зобов'язань з податку на прибуток, починаючи з податкових періодів 2004 року. Відповідно балансові збитки, які виникли у 2002 році, не враховувалися за наслідками податкових періодів, починаючи з 2005 року.

14) витрати по операціях особливого виду (бартерних, по роз­рахунках в іноземній валюті тощо) згідно зі ст. 7 Закону.

15) інші витрати, передбачені п. 5.2, 5,4—5,9 ст. 5 Закону. Не включаються до ВВ (п. 5.3 ст. 5 Закону):

1) витрати на проведення прийомів, презентацій, свят, рекла­мних акцій (крім відповідних витрат згідно з пп. 5.4.4, п. 5.4, ст. 5 Закону в межах 2 % від оподаткованого прибутку за попередній рік), організація лотерей, участь в азартних іграх;

2) фінансування особистих потреб фізичних осіб;

3) придбання, будівництво, реконструкція, модернізація, ремонт та інші поліпшення основних фондів (крім будь-яких витрат, пов'язаних з поліпшенням основних фондів, що підля­гають амортизації та не перевищують 10 % сукупної балансо­вої вартості всіх груп основних фондів на початок звітного періоду);

4) суми податку з прибутку, на нерухомість, податку з дивіде­ндів, на доходи з фізичних осіб, податок на додану вартість (як­що платник податку з прибутку є платником ПДВ і не здійснює пільгові операції з ПДВ або не проводить бартерні зовнішньо­економічні операції). Якщо платник податку з прибутку не зареє­стрований як платник ПДВ, тоді суми ПДВ по придбаних товарах відносять на ВВ підприємства.

Не вся сума ВВ враховується при визначенні об'єкта оподат­кування, а лише її скоригована частина.

Скоригована величина ВВ = Валові витрати мінус або плюс величина коригування валових витрат. На величину скоригованих ВВ впливає від'ємне значення приросту матеріальних запа­сів. Якщо сальдо на кінець звітного періоду, залишків сировини, матеріалів не перевищує (<) сальдо на початок періоду, то така різниця додається до величини валових витрат для визначення скоригованих ВВ.

Після встановлення об'єкта оподаткування визначають прибу­ток, що підлягає оподаткуванню за базовою ставкою 25 % та за наявності операцій, які підлягають обкладанню податком за піль­говими ставками (0 %, 6 %, 15 та 20 %). Нарахувавши суму пода­тку за базовою та пільговою ставками, визначають суму податко­вого зобов'язання поточного періоду та остаточну суму податку, яку необхідно сплатити у звітному періоді.

Податок, що підлягає сплаті до бюджету, визначається шля­хом вирахування із податкового зобов'язання поточного звіт­ного періоду сум нарахованого податку за попередній податко­вий період та надміру сплаченого податку минулих податкових періодів (переплати).

6.4. Оподаткування операцій особливого виду та окремих видів діяльності

З метою оподаткування до операцій особливого виду відно­сяться товарообмінні операції, діяльність страхових організацій, із розрахунками в іноземній валюті, виплата дивідендів, операції з борговими вимогами і зобов'язаннями та діяльність неприбут­кових організацій. До операцій окремих видів діяльності відно­сять діяльність підприємств грального бізнесу, агропромислового комплексу га платників, які сплачують податок за пільговими ставками (0 %, 6 %, 15 та 20 %).

6.4.1. Оподаткування доходів від грального бізнесу

Гральний бізнес — це діяльність, пов'язана із влаштуванням казино, інших гральних місць (домів), гральних автоматів з гро­шовим або майновим виграшем, проведенням лотерей (крім дер­жавних) та розиграшів з видачею виграшів у готівковій та майно­вій формах.

Прибутки платників податку, які утримують та вносять до бюджету податок з виплаченої суми виграшу у лотерею або інші види грального бізнесу (за винятком виграшів у державній гро­шовій лотереї) оподатковувалися до І липня 2004 року за став­кою 30 %. Також будь-яка особа, у тому числі особа, яка не є платником податку на прибуток, але виплачувала виграші фізич­ним особам, в тому числі з використанням ігрових автоматів у спеціально відведених місцях грального бізнесу (казино, гральні дома і т. ін.), зобов'язана була утримувати та вносити до бюдже­ту 30 % від виплаченої суми.

Згідно з діючим законодавством, у всіх гральних місцях мають бути встановлені належним чином зареєстровані ре­єстратори розрахункових операцій (РРО). Крім того, гральні заклади зобов'язані вимагати у відвідувачів пред'явлення па­спортів, дані яких мають бути занесені до спеціального журналу за формою, затвердженою Наказом ДПА України від 20.10.2003 р. за №494.

Розиграш проводиться шляхом придбання гравцями жетонів з видачею гральним закладом чеків через РРО. Отримуючи чек, в якому обов'язково відображається назва операції «продаж жето­нів», гравець повинен зберігати його до закінчення гри. Після гри фізична особа—гравець повинна пред'явити оператору-касиру чек РРО та залишок невикористаних жетонів, що дає право обмі­ну їх на готівку та видачу виграшу (прибутку). У разі якщо ви­граш у вигляді пред'явлених жетонів перевищує витрати (дані чеків), оператор повинен утримати із доходу особи податок на прибуток за ставкою 30 %, а різницю виплатити гравцю. Коли виграш за пред'явленими жетонами менший, ніж документально підтверджені витрати, або дорівнює їм, касир повинен викупити жетони у гравця за готівку з видачею чека з відображенням опе­рації «купівля жетонів».

Оператор-касир обліковував виграші у журналі обліку вигра­шів та витрат фізичних осіб по пред'явлених чеках за встановле­ною формою, який нумерувався, прошнуровувався, скріплявся гербовою печаткою та реєструвався у ДПІ.

Приклад 1. Фізична особа придбала 20 фішок номінальною вартістю 2 грн. на загальну суму 40 грн. та 5 жетонів номіналь­ною вартістю 25 грн. Після закінчення гри гравець пред'явив ка­сиру 100 фішок і 45 жетонів та надав чек, що підтверджує при­дбання 20 фішок. Наприкінці дня касир-оператор заносить дані операцій до книги обліку виграшів та витрат фізичних осіб (табл. 1).

Розрахунок податку на прибуток, який утримували гральні за­клади до 1 липня 2004 року з фізичної особи такий.

Розв'язок

Визначаємо суму виграшу (прибутку) гравця, яка дорівнює 385 грн. [2 • (100 - 20) + 45 ■ 5]. Податок на прибуток, що підля­гав утриманню та сплаті, дорівнював 385 грн. (385 • 0,3). Сума виграшу, яку необхідно виплатити гравцю, дорівнює 270 грн. (385 - 115). У разі ненадання чеків податок на прибуток за став­кою 30 % утримувався із загальної номінальної вартості пред'явлених касиру жетонів (фішок). Усі надані в касу жетони (фішки) на кінець дня (за вирахуванням витрат по пред'явлених чеках) вважають доходом гравця. Записавши в журнал дані, опе­ратор повертає чек фізичній особі.

Податок на прибуток, утриманий гральним закладом з фізич­них осіб, підлягав сплаті до бюджету за звітний квартал (півріч­чя, 9 та 11 місяців, рік) за вирахуванням річної вартості придба­них торгових патентів за право на надання послуг у сфері грального бізнесу. Після 1 липня 2004 року операції, пов'язані з гральним бізнесом, не є об'єктом оподаткування податком на прибуток.

Таблиця 1