Организация бухгалтерского управленческого учета по системе АВС

Функциональный учет затрат и результатов деятельности предприятия (activity based costing, или ABC-метод) предназначен для определения стоимости и других характеристик изделий, работ, услуг в цели и в разрезе их потребителей на основе систематизации расходом функциям и ресурсам, задействованным в производстве и сбыте продукции, снабжении, маркетинге, техническом обеспечении, обслуживании покупателей.

При этом методе затраты предприятия, учтенные по видам (элементам издержек и статьям калькуляции), группируют вначале по функциям производственно-хозяйственной деятельности, а затем относят на себестоимость конкретных изделий, работ, услуг. Функции снабжения, производства, продаж и управления детализируются на составные части, операции и процессы, такие, например, как логистика технологические операции, ремонт оборудования, улучшение качества продукции, послепродажное обслуживание, НИОКР, реклама и т.п.

В основе ABC-метода лежит понятие действия, т.е. того, что выполняется людьми или техникой для удовлетворения нужд и желаний потребителей. Эти действия требуют затрат материальных, трудовых и финансовых ресурсов бизнеса. Стоимость потребление, ресурсов включает расходы на оплату персонала, используемое сырье и материалы, работу машин и оборудования и другие факторы, обеспечивающие производственную деятельность и обслуживание внутренних и внешних потребителей и клиентов.

Затраты действий являются своего рода «кирпичиками», из которых постепенно формируются расходы функций, мест затрат, центров ответственности, себестоимость полуфабрикатов и отдельных продуктов.

В отличие от традиционных методов исчисления себестоимости продукции метод ABC не учитывает затраты по периодам в разрезе отдельных наименований изделий и услуг, а, наоборот, относит на них только те издержки, которые связаны с набором действий по производству и сбыту конкретных видов продукции. Конечно, и в этом случае часть накладных расходов должна распределиться, но это будет меньшая часть, и базу их распределения можно выбрать более обоснованную.

ABC-метод известен специалистам еще с начала прошлого века, но применять его на практике стали недавно. Основная причина заключалась в большом объеме счетных работ и трудоемкости учета. Ведь действий, т.е. операций производственно-хозяйственной деятельности, можно насчитать сотни и тысячи. Со временем были найдены пути укрупнения учетных признаков действий и операций, их систематизации в комплексы более высокого порядка. Решать проблему помогает широкое использование в учете и экономическом анализе персональных компьютеров.

Часто ABC называют функционально-стоимостным методом. В отличие от группировки затрат в финансовом учете этот метод:

• представляет информацию в форме понятной для персонала предприятия, непосредственно участвующего в бизнес-процессе;

• распределяет накладные расходы в соответствии с участием их в процессах изготовления и сбыта тех или иных товаров, видов продукции и услуг;

• позволяет определить возможные пути снижения затрат и трудоемкости продукции роста, производительности труда.

Расчеты по ABC-модели позволяют получить больший объем информации для принятия управленческих решений и решения задач поставки точно в срок, управления качеством, непрерывного совершенствования производства и сбыта, реинжиниринга, бизнес-процессов.

Одна из основных целей внедрения ABC-моделей заключается в получении максимально точной информации о себестоимости продукции или расходах, связанных с определенным клиентом или сектором рынка. Исходя из этого, проводится более дифференцированная группировка издержек, которые могут быть прямо отнесены на избранный объект калькулирования. Относительно них организуется схема документооборота и механизм сбора информации, близкие к традиционной. К этой группе, как правило, относятся прямые затраты на материальные ресурсы и рабочую силу.

Механизм внедрения ABC-метода обычно включает следующую последовательность этапов разработки и внедрения.

1. Формирование и утверждение реестра и классификатора действий.

2. Выбор и утверждение драйверов для каждого действия.

3. Формирование и утверждение требований к первичным документам.

4. Оформление первичных документов в соответствии с требованиями ABC.

5. Сбор и группировка информации о затратах по каждому процессу в единый стоимостной комплекс.

6. Расчет ставок драйверов (носителей затрат) в разрезе действий (функций).

7. Отнесение затрат по процессам на объекты (например, продукты) в соответствии с объемами потребленных действий.

8. Калькуляция затрат на объекты.

Рассмотрим содержание и особенности каждого этапа.

1. Объектами бизнес-процессов, затрат и результатов производственно-хозяйственной деятельности промышленных предприятий могут быть единица продукции, партия группы изделий, производственная линия по изготовлению продукции, продуктовая линия по продаже продукции, поставщики сырья и материалов, рынки и каналы сбыта, покупатели продукции и услуг, их заказы.

Таблица 2.

Единый реестр видов действий

Для формирования реестра используются различные методы: наблюдение, хронометрические системы, анкетное изучение. Однако наиболее эффективным и популярным признан метод интервьюирования. Для этого сотрудники службы ABC опрашивают руководителей соответствующих подразделений предприятия о том, какие действия или функции они выполняют и как можно их измерить количественно. Результаты опроса систематизируют в специальной таблице, позволяющей определить перечень видов действий, имеющих место в рамках одного сектора, а на дальнейших этапах организовать контроль полноты представления информации в необходимом разрезе. На основе таких форм производится свод и группировка действий в единый реестр видов действий предприятия (табл. 2).

Группировка информации о процессах и действиях, имеющих место на предприятии в разрезе отделов, позволяет не только достичь полноты характеристики функций производственно-хозяйственной деятельности, но и выявить требования к оперативной отчетности в части действий, в разрезе которых должна быть представлена информация о затратах используемых ресурсов.

2. Драйвер, или носитель затрат действия, — это фактор, который оказывает наибольшее влияние на затраты данного процесса и может быть количественно измерен. Такими носителями могут быть количество поставок сырья и других ресурсов, заказов на покупку, количество тонн погрузки и выгрузки, число визитов посредников по продаже к покупателям, количество наладок оборудования, число заказов на продажу и др.

Выбор носителя затрат лучше всего производить с участием сотрудников, выполняющих те или иные функции. Для этого в специальные формы по выявлению перечня видов действий на уровне отделов и служб может быть внесена позиция «Оптимальный носитель затрат». Однако необходимо иметь в виду, что для одного действия, осуществляемого, например, двумя разными отделами аппарата управления, могут выявиться различные факторы, влияющие на величину затрат и объем потребления действий продукцией. Кроме того, надо учитывать влияние субъективного фактора, особенно если система материального стимулирования персонала предприятия в качестве основы использует, например, показатели затрат и результатов в разрезе функций.

3. Основная задача данного этапа — обеспечение возможности получения информации о величине прямых затрат в разрезе видов продукции, величине затрат, связанных с определенным действием, и количестве потребленных носителей издержек по отдельным видам продукции, работ, услуг

Для отражения затрат в разрезе деятельности в соответствии с введенным классификатором предусматривается порядок отражения в первичных документах, оформляющих расход, аналитического кода вида деятельности. В связи с этим могут быть сформулированы следующие требования к документообороту (табл. 3).

Таблица 3.

Требования к оформлению первичной документации по издержкам

предприятия в рамках АВС-метода

Информация, отражаемая в первичных документах о затратах ресурсов предприятия, должна соответствовать утвержденному реестру видов деятельности в разрезе каждого отдела или сектора, т.е. обеспечивать возможность формирования отчетов о затратах по тем видам деятельности, которые предусмотрены в реестре.

4. Далее необходимо осуществить сбор и группировку информации о затратах по каждому процессу в единый стоимостный комплекс.

Первым шагом в определении затрат в разрезе действий является распределение между ними при помощи драйверов ресурсов производственных, накладных и других издержек, связанных с обеспечением производства и сбытом продукции. Простейший способ распределения накладных издержек — первоначальное разделение их на затраты, связанные с оборудованием, и расходы, вызванные немашинными действиями, выполняемыми людьми.

Функционирование оборудования обычно связано с технологическими процессами и включает расходы на ремонт, обслуживание станков и машин. Эти функции выполняют производственные рабочие и обслуживающий персонал, обеспечивающие функционирование оборудования.

Стоимость эксплуатации и обслуживания оборудования переносится на соответствующие объекты издержек при помощи драйверов действий, имеющих такие же стоимостные характеристики, как и действия. Обычно это количественные характеристики объема производства или трудоемкости, такие как трудозатраты в часах, машинное время или количество произведенных единиц продукции и полуфабрикатов.

5. ABC-метод разрушает традиционную обобщенность набора издержек, разбивая его на более мелкие и разнородные группы, у каждой из которых должен быть свой уникальный драйвер действия и соответствующая база распределения. Как показано в табл. 4., необходимо учитывать различия между действиями и различия в потреблении этих действий.

Драйвер действия позволяет определить, какая часть функции того или иного подразделения используется конкретным объектом издержек. Эта мера является составной частью оценки стоимости продукции и финансовых результатов ее продаж в разрезе покупателей. Драйверы действий должны быть определены и измерены с максимальной точностью.

Операционные драйверы — это факторы, оказывающие влияние на изменение затрат и стоимостей нескольких связанных между собой действий. Драйверы действия являются следствием того, что уже имело место, а операционные драйверы помогают понять причину происходящего, в определенной мере воздействовать на него. Операционные драйверы могут быть измеримыми в меньшей мере, но указывать на причину изменения затрат и результатов. Операционные драйверы измерения затрат в большей степени пригодны для оценки производительности и выявления резервов ее роста в ходе производства. Драйверы действий чаще используют для оценки производительности на уровне конечных результатов производственно-сбытовой деятельности предприятий.

Таблица 4.

Виды драйверов и уровни их действия

Расчет себестоимости объектов калькулирования производится исходя из объема потребленных действий. В качестве объектов калькуляции могут выступать отдельные изделия, заказы, группы продукции, сделки с покупателями, сектора рынка или каналы распределения. Величина затрат, приходящихся на объект, начисляется по формуле

где С, — себестоимость i-ro объекта;

П3, — прямые затраты i-го объекта;

Rj — ставка j-го носителя затрат;

Rij — объем потребления действий j-го носителя затрат i-м объектом;

Отчетность, составляемая в системе ABC, более информативна, чем в бухгалтерском и традиционном управленческом учете. Она отражает, как было или что будет израсходовано. Система ABC может использоваться и для оценки степени выгодности тех или иных покупателей (клиентов) или секторов рынка.

Пример: Фирма продает один вид продукции по цене за единицу 750 руб. и производственными затратами 500 руб. В отчетном периоде каждому из трех основных покупателей продано по 10 000 единиц. Общая сумма накладных расходов по сбыту составила 4562100 руб., в том числе на транспортировку продукции 2562100 руб., ее погрузку и выгрузку 180 000 руб., заработную плату агентов по продаже 770 000 руб., послепродажное обслуживание 1050000руб., производственные затраты 15000000руб. Показатели по процессам продаж характеризуют данные табл. 5.

Таблица 5.

Операции (действия) по продаже

При традиционной системе распределения накладных расходов пропорционально производственной себестоимости они составляют 0,30414 руб. на рубль производственных затрат (4562100: 15000000) или 1520700 руб. для каждого клиента. В итоге все покупатели при равном объеме продаж, одинаково выгодны для предприятия и обеспечивают ему по 979300 руб. прибыли каждый (табл. 6.).

Таблица 6.

Показатели по продаже, руб.

Сумма накладных расходов по клиентам была определена путем умножения ставки распределения 0,30414 руб. на величину производственных затрат 5000000 руб. Оценка выгодности клиентов на основе ABC-метода дает иную картину. Расчет ставок по носителям затрат представлен в табл. 7.

Таблица 7.

Расчет ставки распределения

Исчисление финансового результата продаж на основе системы ABC в разрезе клиентов приведено в табл. 8.

Таблица 8.

Финансовый результат продаж, руб.

Этот расчет дает иные результаты: клиенты не только разновыгодны для предприятия, но один из них (клиент № 1) убыточен, продажа ему продукции принесла предприятию 860000 руб. убытка.

Таблица 9.

Объем производства и потребность в ресурсах

Рассмотрим еще один пример: сопоставим результаты распределения производственной части накладных расходов между продуктами М и N традиционными методами и методами, основанными на применении системы ABC. Предприятие производит крупносерийный продукт М и мелкосерийный продукт N на одном и том же оборудовании с использованием аналогичных технологических процессов. Объемы производства и потребности в ресурсах характеризуются следующими данными (табл. 10.).

При распределении традиционными методами ставка распределяемой части накладных расходов составляет 10 руб. на 1 ч труда (440000: 44000), а поскольку ни каждый продукт требуется 4 ч затрат рабочего времени, то и сумма накладных расходом на единицу изделий М и N будет одинаковой, равной 40 руб. На весь объем продукции они составят по изделию М — 40000 руб. (40 • 1000) и изделию N — 400000 руб. (40 • 10000).

Таблица 10.

Расчет распределения накладных расходов по методу АВС

Расчет распределения накладных расходов по методу ABC представлен в табл. 10. Из расчета видно, что при этой методике распределения накладных расходов на единицу продукции М приходится 134 руб. затрат, а на крупносерийный продукт N — 30 руб. 60 коп. Разница существенная. Она может еще более возрасти, если накладные расходы управления и сбыта будут распределены с учетом пропорций распределения общепроизводственной части накладных затрат. Все это существенным образом скажется на правильности степени выгодности и рентабельности продукции и услуг.

Приведенные примеры позволяют сделать следующие выводы.

1. Метод ABC рассматривает затраты с точки зрения не только ее себестоимости конечных продуктов, но и как расходы на работу, выполнение определенных функций и действий. Это создает дополнительные возможности для контроля затрат теми, кто их осуществляет.

2. Метод ABC позволяет более эффективно управлять накладными расходами, поскольку создает возможность для анализа причин возникновения затрат в рамках предприятия.

3. Метод ABC позволяет более точно оценить не только рентабельность отдельных видов продукции, но и выгодность клиентов, сегментов рынка, каналов сбыта.

4. Метод ABC достаточно сложен и допускает определенные условности в применении. Его использование и особенно замена им традиционных методов группировки затрат в управленческом учете должны быть экономически и методологически обоснованными.

Существуют два основных варианта реализации АВС-модели:

• посредством внедрения специальной ежемесячной отчетности, отражающей результаты группировки затрат по функциям, и расчетом на основе этой группировки. Отчетность используется для внутреннего управления предприятием;

• внедрение ЛВС-модели в рамках действующей системы, бухгалтерского учета. Для этого используют дополнительную подсистему счетов. В действующем плане счетов бухгалтерского учета это могут быть счета от 30 до 39 без прямой корреспонденции со счетами 20—29. Контроль правильности отражения информации в блоке учета затрат по процессам производится посредством использования счетов-зеркал.

При использовании специальной отчетности на основе первичных документов и расчетов наряду с обозначением вида и места затрат указывают обозначение кода (шифра) функции или процесса их потребления. Прямые затраты относят на изделия, полуфабрикаты и услуги прямо. Общие косвенные расходы дополнительно группируют по указанным признакам функциональной принадлежности. Не исключается и вариант выборочного расчета или объединения общих затрат однородных по назначению мест издержек, однако эти способы дают менее точные результаты.

Второй метод менее разработан и апробирован на практике. Он требует, чтобы дополнительные счета управленческого учета позволяли получать информацию о величине затрат по процессам снабжения, производства, сбыта и обслуживающим их функциям маркетинга, технического обеспечения и обслуживания. Внедрение этого варианта обеспечивает ряд преимуществ:

• уменьшаются трудозатраты, связанные с дублированием информации о затратах в двух параллельных системах;

• за счет первичного контроля (при принятии информации к учету) и последующего контроля (посредством специальных сопоставлений контрольных показателей) обеспечивается достаточный уровень точности учетных данных;

• упрощается процедура и увеличивается быстрота обработки информации и получения необходимых отчетов.

Рассмотрим возможность реализации ABC в практике управленческого и бухгалтерского учета на российских предприятиях. Реализация метода ABC на базе действующего плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций может быть произведена одним из следующих вариантов.

Вариант 1.

Для учета текущих затрат предприятия используются счета раздела III плана счетов «Затраты на производство» в соответствии с установленным порядком.

Счета 30—39 используются для учета затрат по ABC-методу, представляя собой своего рода независимую подсистему счетов, обороты по которым и конечное сальдо не отражаются в формах финансовой отчетности.

Этот вариант предусматривает двухуровневую систему калькуляции затрат в рамках счетов 30—39 без прямой корреспонденции со счетами 20—29. Контроль правильности отражения информации в блоке учета затрат по процессам производится посредством использования специальных счетов-зеркал 30 «Затраты ABC», 33 «Затраты в разрезе объектов» и 39 «Накопитель затрат».

На первом уровне расходы калькулируются в разрезе процессов. Для этого используется счет 30 «Затраты ABC». Аналитический учет по данному счету ведется в разрезе действий или функций. В данном случае рекомендуется в качестве справочника кода аналитического учета использовать утвержденный классификатор видов действий предприятия, который, в свою очередь, сформирован на основе единого реестра видов действий.

Счет 30 «Затраты ABC» является активным. В течение отчетного периода на основании первичных документов, оформленных в соответствии с регламентированными требованиями, формируется дебетовый оборот в разрезе видов действий. Система настраивается таким образом, что на основании первичных документов, информация которых вводится в информационную среду предприятия единовременно, одновременно происходит корректировка данных регистров традиционного учета затрат (счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства») и счетов ABC.

Счет 30 «Затраты ABC» по дебету корреспондирует со счетами: 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты», 96 «Резервы предстоящих расходов», 97 «Расходы будущих периодов».

По кредиту счета 30 «Затраты ABC» в корреспонденции со счетом 33 «Затраты в разрезе объектов» осуществляется распределение накопленных в разрезе затрат на соответствующие объекты. Сальдо счета свидетельствует об неэффективных затратах.

Второй уровень калькулирования осуществляется на счете 33 «Затраты в разрезе объектов», по которому аналитический учет организуется с использованием справочника кодов аналитического учета в разрезе объектов калькуляции. В качестве объектов в зависимости от целей управления могут быть выбраны отдельные виды продукции, отдельные детали, отдельные клиенты, потребительские сегменты или каналы товародвижения.

Счет 33 «Затраты в разрезе объектов» является активным. В течение отчетного периода на нем формируется дебетовый оборот в разрезе объектов калькуляции в части тех затрат, которые могут быть прямо отнесены на соответствующие объекты в корреспонденции с теми же счетами, что и по дебету счета 30 «Затраты ABC».

Полная себестоимость объектов формируется в конце отчетного периода посредством осуществления корреспонденции счета с кредитом счета 30 «Затраты ABC».

Для определения величины затрат, которые списываются при отпуске товаров на склад, находится произведение натуральных показателей отпущенной продукции на фактическую себестоимость единицы Продукции. Фактическая себестоимость единицы продукции определяется в конце отчетного периода расчетным путем как отношение объема затрат на производство какого-либо вида продукции к количеству выпущенной продукции данного вида.

Дальнейшие этапы учетного отражения затрат могут быть реализованы по двум направлениям.

Согласно первому выпуск продукции в течение отчетного периода может не отражаться на счетах ABC-учета. В этом случае на счете 33 «Затраты в разрезе объектов» в течение отчетного года накапливается информация о затратах. При этом обороты показывают объем затрат, связанных, например, с производством конкретного продукта в течение отчетного квартала или месяца. Дебетовое сальдо отражает накопленный объем затрат с начала года.

При втором варианте выпуск продукции может единовременно в конце отчетного периода отражаться по кредиту счета 33 «Затраты в разрезе объектов» в сумме, методика расчета которой приведена выше. При этом нарушается принцип двойной записи, поскольку проводка осуществляется в одностороннем порядке.

Однако это вполне допустимо, так как подсистема ABC-учета является автономной в рассматриваемом варианте учета затрат и не влияет на показатели финансового учета и отчетности. В принципе может существовать и третий вариант, представляющий синтез двух описанных выше и позволяющий накапливать информацию о затратах в разрезе объектов в течение отчетного периода и с начала года, а также оценивать объемы незавершенного производства в разрезе видов продукции, что может быть весьма полезным при сравнении с показателями стандартного блока учета затрат. Такой вариант реализуется с использованием счета 39 «Накопитель затрат». Счет является активным и использует справочник кода аналитического учета в разрезе объектов калькуляции идентичный счету 33 «Затраты в разрезе объектов». По дебету счета единовременно в конце отчетного периода отражается корреспонденция со счетом 33 «Затраты в разрезе объектов». Процедура расчета объема затрат, приходящегося на выпуск продукции, описана выше. С кредита счета 39 «Накопитель затрат» в конце отчетного года обороты списываются в одностороннем порядке.

При таком варианте учета в качестве счетов зеркал выступают счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», счет 44 «Расходы на продажу» и счет 30 «Затраты ABC». Сумма сальдо на начало отчетного периода и дебетовых оборотов за отчетный период по счетам 20, 23 и 44, скорректированная на величину оборота «Дебет 20 Кредит 23», должна соответствовать аналогичной сумме счета 30.

Данный вариант реализации метода ABC наиболее трудоемок предполагает внедрение практически автономной параллельной системы учета затрат. Сопряжение информации ABC с данными текущего учета происходит лишь на уровне сверки показателей.

Вариант 2.

Для учета текущих затрат также используются счета раздела 3 плана счетов «Затраты на производство». Однако в отличие от варианта 1 предполагается из возможных счетов управленческого учета менять только счет 30 «Затраты ABC».

В этом варианте учета не задействованы счета 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу».

Первоначально формирование затрат в разрезе действий осуществляется на счете 30 «Затраты ABC», который является активным и используется в качестве справочника кодов аналитического учета классификатор видов действий предприятия. По дебету счета 30 «3атраты ABC» корреспондирует со счетами затрат, расчетов, в том числе внутрихозяйственных, резервов предстоящих платежей и расходов будущих периодов.

По кредиту этого счета отражается корреспонденция со счетами: 20 «Основное производство» на величину затрат, связанных с производством основных видов продукции в разрезе отдельных объектов калькулирования; 23 «Вспомогательное производство» на величину затрат, связанных со вспомогательным производством в разрезе отдельных объектов калькулирования; 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» на величину затрат, относящихся к непрофильным деятельности в разрезе отдельных объектов калькулирования; 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж на величину затрат, связанных с реализацией продукции». Эта корреспонденция заменяет проводку 90 субсчет 2 кредит счета 44 «Расходы на продажу».

Второй уровень калькулирования реализуется на счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», аналитический учет для которых организуется с использованием справочников кодов аналитического учета в разрезе объектов калькуляции. В качестве объектов в зависимости от целей управления могут быть выбраны отдельные виды продукции, те или иные детали, отдельные покупатели и клиенты, потребительские сегменты или каналы товародвижения.

На данных счетах в течение отчетного периода формируется дебетовый оборот в разрезе объектов калькуляций в части тех затрат, которые могут быть прямо отнесены на соответствующие объекты.

Полная себестоимость объектов калькуляции формируется в конце отчетного периода посредством осуществления корреспонденции счетов с кредитом счета 30 «Затраты ABC».

Данный вариант внедрения ABC-модели на базе бухгалтерского учета имеет следующие особенности:

• реализация модели связана со значительными корректировками существующей учетной системе и требует внесения изменений в учетную политику предприятия;

• модель реализует единство схем управленческого и финансового учета, оптимизирует механизмы обработки информации.

В любом случае выбор механизма внедрения ABC-модели в рамках системы традиционного управленческого учета для каждого конкретного предприятия осуществляется индивидуально в соответствии с целями управления и возможностями обработки планово-экономической информации.

4. Учет расходов предприятия по местам затрат и

центрам финансовой ответственности

Одним из принципов планирования, учета и анализа издержек, образующих себестоимость продукции, является необходимость их группировки по месту возникновения затрат (производствам, цехам, участии). Впервые систематизация расходов в зависимости от места их возникновения была рекомендована Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях в 1970 г. В прежних нормативных документах рекомендовалось планировать и учитывать затраты по характеру производства (основное и вспомогательное) и по цехам (на крупных предприятиях). Место затрат как экономическое понятие может использоваться для характеристики функциональной сферы деятельности, связанной с издержками, а в более узком значении — для обобщения части определенной области расходов предприятия.

Центр затрат — исходное подразделение любого комплекса расходов, сгруппированных по местам возникновения. Критерии его обособления зависят прежде всего от специфики предприятия. В однородных производствах в качестве центров затрат могут выступать группа машин, стадия, передел технологического процесса, в неоднородных — отдельные виды оборудования, рабочие места. Решающим условием здесь является возможность обособления в учете выработки (объема производства) соответствующего центра затрат и главных элементов его издержек. При необходимости их документального оформления для учетного обобщения производственных расходов низовым подразделением чаще всего выступает место затрат.

Во многих зарубежных фирмах место затрат приравнивается к центру ответственности, объединяющему несколько центров издержек, представляющих собой первичную производственную единицу, которая получает материалы и услуги от других центров, производит собственные расходы и может передавать вырабатываемые материалы и услуги другим центрам. Между местом затрат и центром ответственности существует различие, заключающееся хотя бы в том, что не всякого рода ответственность связана с возможностью влияния на соответствующие расходы. Это несопоставимые по содержанию определения, причем второе шире первого.

Неравнозначны и понятия места и центра затрат. Место издержек необходимо рассматривать как совокупность первичных центров возникновения расходов в сфере производства. Место и центр затрат могут совпадать лишь в отдельных случаях, когда невозможна либо нецелесообразна более детальная дифференциация расходов, например в передельных производствах, очистных и горно-подготовительных участках добывающей промышленности и т.п., где одновременно выполняется комплекс зависящих друг от друга работ и операций на различном оборудовании.

В зарубежной литературе по учету часто рекомендуется обособлять центры затрат не только исходя из места производства и управлении, но и принимая во внимание целевое назначение тех или иных расходов в более широком смысле.

Группировка затрат по местам потребления материальных, трудовых и денежных ресурсов предназначена для решения двух основных задач:

- обеспечения контроля за экономичностью работы отдельных подразделений предприятия, для сопоставления полученных результатов и издержек производства по каждому из них;

- повышения точности и степени детализации калькулировании себестоимости продукции в сложных производствах с большим ассортиментом изделий.

Рассмотрим условия позволяющие группировать издержки по местам и центрам затрат на предприятии:

1. Территориальная обособленность, при которой место расходов должно находиться в едином комплексе в пределах определенной территории предприятия и его подразделений. В иных случаях большая часть расходов окажется смежной для различных мест затрат, что приведет к неточностям при калькулировании себестоимости и условности самой группировки. Усложнится и контроль за экономией затрат по производству и управлению.

2. Функциональная однородность, означающая, что в данном месте затрат должна по возможности выполняться одинаковая по содержанию и назначению работа, использоваться однотипное оборудование с примерно равными издержками на единицу отработанного времени. Соблюдение этого условия необходимо для установления единых методов распределения затрат по объектам калькулирования, обеспечения лучшей сопоставимости издержек с объемом производства отдельных подразделений предприятия и с нормативными расходами.

3. Возможность установления персональной ответственности за уровнем расходов данного места затрат. Эффективность контроля за издержками производства и обращения во многом зависит от степени дифференциации ответственности за затратами в каждом подразделении предприятия. Область ответственности определяется уровнем руководства в соответствии с организационной схемой административного и производственного управления.

4. Единая для предприятия методика калькулирования себестоимости продукции, т.е. возможность разграничения расходов по установленным статьям калькуляции, использование однородных методов распределения затрат по центрам ответственности и в дальнейшем по видам продукции.

Организация учета и контроля затрат по местам и центрам позволяет активно управлять процессом формирования фактических расходов, создает предпосылки для повышения ответственности не только за количественные, но и за качественные показатели деятели ни подразделений предприятия.

Учет затрат по местам их первичного формирования необходим для контроля издержек, оценки себестоимости незавершенного производства, полуфабрикатов собственного изготовления. Тем самым существенно повышается точность калькулирования себестоимости отдельных видов продукции.

Особое значение учет и контроль затрат по местам и центрам формирования имеет в крупных компаниях и организациях холдингового типа. Здесь важно предоставить филиалам и дочерним предприятиям максимум хозяйственной самостоятельности и ответственности и экономические результаты деятельности. В то же время необходимо сохранить финансовый контроль со стороны головной организации или материнского предприятия за этой деятельностью, с тем, чтобы обеспечить возможность концентрации у них значительной части полученной всеми подразделениями прибыли для ее централизованного использования в общих интересах фирмы. Важную роль при этом играет проведение единой финансовой и налоговой политики, устранение внутрифирменной конкуренции.

Учет расходов по центрам финансовой ответственности. Близким, но не идентичным месту затрат является понятие центра ответственности. Под центром ответственности в управленческом учете понимается область, сфера, вид деятельности, во главе которых находится ответственное лицо (менеджер), имеющий права и возможности принимать и осуществлять решения. Каждый центр ответственности может состоять из нескольких мест затрат и, кроме того, осуществлять расходы, не имеющие четко выраженного места формирования внутри предприятия. Довольно часто центр ответственности связан с выполнением функций, не имеющих четко выраженного измерителя объема деятельности.

Организация учета по центрам ответственности позволяет децентрализовать управление затратами, осуществлять контроль за их формированием на всех уровнях менеджмента, устанавливать виновных за возникновение непроизводительных затрат и, в конечном итоге, существенно повышать экономическую эффективность хозяйствования.

При организации учета по центрам ответственности необходим четко определить сферу полномочий, прав и обязанностей менеджеров каждого центра, стремиться к тому, чтобы в большинстве из них был возможность измерить не только расходы, но и объем деятельности Желательно, чтобы для любого вида расходов предприятия существовал такой центр затрат, для которого данные издержки являются прямыми. Вместе с тем степень детализации планирования (бюджетирования) и учета затрат должна быть достаточной, но не избыточной дни анализа и принятия решений по управлению.

Центр ответственности — отдельное подразделение (сегмент) коммерческой организации, возглавляемое руководителем, который несет ответственность за его результаты.

Как правило, в финансовой структуре выделяют четыре типа финансовой ответственности (см. рис. 3):

Рис. 3 Виды центров финансовой ответственности

1) центры затрат (cost center);

2) центры доходов (revenue center);

3) центры прибыли (profit center);

4) центры инвестиций (investment center).

Руководитель центра финансовой ответственности первого типа контролирует затраты, второго — доходы (выручку), третьего — прибыль (затраты и выручку) и четвертого — средства, инвестируемые в структурное подразделение (затраты, выручку и инвестиции).

Центры финансовой ответственности (ЦФО) могут обладать юридической самостоятельностью (например, зависимые и дочерние организации в холдинге) или входить в состав организации на правах структурных подразделений (строительно-монтажные управления в строительном тресте; отдельные цеха, участки, бригады на заводе). Конкретный перечень ЦФО определяется коммерческой организацией самостоятельно и во многом зависит от организационной структуры предприятия.

Чаще всего на практике применяют следующие принципы выделения ЦФО в коммерческой организации:

- функциональный;

- территориальный;

- соответствия организационной структуре;

- сходства структуры затрат.

Успешное функционирование ЦФО возможно при соблюдении, по крайней мере, следующих условий:

- согласованность целей и задач организации в целом и ее отдельных ЦФО;

- делегирование полномочий и определение финансовой ответственности для руководителя ЦФО;

- разделение показателей затрат и выручки на регулируемые (контролируемые) и нерегулируемые (неконтролируемые);

- включение в сферу ответственности менеджера только таких показателей затрат и выручки, на которые он может оказать реальное воздействие;

- наличие контроля за качеством работы руководителя ЦФО;

- учет социально-психологических факторов при разработке системы материального стимулирования ЦФО.

Деление коммерческой организации на ЦФО и классификация являются фундаментом для создания в коммерческой организации системы бюджетирования.

Формирование центров затрат должно осуществляться с учетом организационных и технологических особенностей предприятия. Степень детализации мест возникновения затрат различна и зависит от конкретных задач, поставленных руководством перед менеджерами. Центр затрат может быть как достаточно большим, так и малым. В первом случае речь может идти о заводе, во втором — о рабочем месте. Крупные центры затрат могут состоять из более мелких, в то же время несколько рабочих мест могут быть объединены в более крупный центр затрат (отдел, служба, цех). Чем больше размер центра финансовой ответственности, тем выше степень ответственности.

Руководитель такого ЦФО (начальник отдела, мастер) несет непосредственную ответственность за издержки данного подразделения и должен обеспечить выполнение запланированных показателей. Менеджер центра затрат должен надлежащим образом организовать нормирование, планирование и учет производственных затрат. Это необходимо для своевременного контроля и управления и затратами, оценки эффективности их использования.

При формировании центров затрат промышленного предприятия необходимо учитывать следующие моменты:

- каждый центр затрат, возглавляемый соответствующим руководителем, должен являться отдельной сферой ответственности;

- центр затрат должен объединять приблизительно однотипные машины и рабочие места, обусловливающие издержки однородного характера. Это позволяет определить совокупность факторов, оказывающих влияние на величину расходов данного центра затрат, на выбор базы распределения расходов по носителям затрат.

- все издержки по их видам должны без особых сложностей списываться на центры затрат.

Руководитель ЦФО обладает определенными полномочиями и финансовой ответственностью. Соответственно, руководитель центра затрат обладает минимальными управленческими полномочиями и несет ответственность только за произведенные затраты. Установление цен на произведенную продукцию и объема выпуска не входит в его компетенцию. Менеджер центра затрат имеет право принимать решения о сокращении издержек (не в ущерб качеству) с целью выполнения запланированных показателей либо достижении максимальных результатов при существующем уровне затрат. Однако отдел снабжения не может произвольно сокращать расхода путем уменьшения числа закупаемых комплектующих, а отдел маркетинга не может влиять на рост продаж путем увеличения цен. Как было отмечено выше, затраты делятся на две группы:

1) регулируемые (контролируемые);

2) нерегулируемые (неконтролируемые).

Если руководитель ЦФО способен влиять на затраты, они являются регулируемыми, если затраты не поддаются управлению, они являются нерегулируемыми. В качестве примера можно рассмотреть ситуацию, когда в производственном цехе допущен перерасход сырья и материалов. 'Эти затраты являются контролируемыми дли начальника цеха (центр затрат) в случае, когда перерасход обусловлен нарушением технологического процесса. В случае приобретения коммерческой организацией материалов низкого качества ответственность ляжет на начальника отдела материально-технического снабжения, а для начальника цеха затраты будут являться не контролируемыми.

Формирование центров затрат способствует:

- рационализации структуры расходов;

- контролю и оперативному реагированию на отклонения от нормальной запланированной величины издержек;

- сокращению отклонений фактических затрат от нормативных;

- сокращению затрат с учетом ответственности за это конкретных структурных подразделений, должностных лиц.

Однако следует помнить, что уменьшение затрат имеет свой предел, после которого оно невозможно без снижения качества продукции.

Центры доходов. Очевидно, что каждый ЦФО несет определенные затраты. Однако в некоторых случаях руководство организации может принять решение о возложении ответственности на руководителя, например, отдела маркетинга или коммерческого отдела только за доходы (выручку). Разбивая предприятие на центры доходов, администрация считает этот показатель основным для оценки результатов деятельности менеджеров структурных подразделений.

Центр доходов — это структурное подразделение коммерческой организации, руководитель которого в рамках выделенного бюджета отвечает за максимизацию дохода от продаж. Выбирая доход за основной оценочный критерий, следует учитывать следующие правила:

- доходы каждого ЦФО должны быть сформированы объективно, независимо от величины дохода всей коммерческой организации;

- рост доходов одного подразделения не должен вести к снижению доходов в целом по организации.

Критерием оценки деятельности менеджеров служит величина заработанных доходов.

Центрами прибыли на промышленном предприятии, как правило, являются выделенные в обособленные бизнес-единицы (контролирующие одновременно выпуск и сбыт) производственные подразделения. Примером такого рода ЦФО могут являться: хозрасчетные структурные подразделения, выделенные на отдельный баланс, дочерние предприятия. Руководители ЦФО по прибыли:

- принимают управленческие решения в области финансов и экономики коммерческой организации;

- контролируют и доходы, и затраты своих подразделений;

- заинтересованы в увеличении полученной прибыли, поскольку именно по данному показатель оценивается эффективность их работы;

- обладают расширенными полномочиями и несут большую ответственность, чем менеджеры центров затрат.

Главной целью центра прибыли является максимизация прибыли на основе оптимизации трех факторов: потребляемых ресурсов, объема выпускаемой продукции и цены. Следует отметить, что выбор прибыли в качестве основного оценочного критерия деятельности менеджеров более 40 лет практикуется в Великобритании.

Центры инвестиций — это сегменты бизнеса, руководители которых одновременно контролируют доходы, затраты своих подразделений, а также эффективность вложенных в них средств. Примером подобных центров инвестиций могут быть крупные дочерние компании промышленных холдингов. Главной целью центра инвестиций является максимизация рыночной стоимости (капитализация) дочерней компании.

На менеджеров центров инвестиций возложены не только функции контроля затрат, доходов и прибыли, но и право самостоятельно принимать инвестиционные решения. Речь идет о распределении инвестиционных ресурсов, выделенных руководством коммерческой организации, по различным проектам на основе предварительной оценки их коммерческой эффективности.

Для измерения эффективности деятельности различных центров инвестиций применяют трансфертные цены, показатель нормы прибыли на инвестиции (прибыль/инвестиции). Следует отметить, что при измерении нормы прибыли на инвестиции большая часть организаций включает основные средства в суммарные инвестиции но остаточной стоимости, т.е. по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации. Такая практика может привести к «автоматическому» повышению нормы прибыли на инвестиции каждый год, поскольку знаменатель дроби становится все меньше из-за ежегодного увеличения накопленной амортизации.

Такой подход измерения нормы прибыли на инвестиции не создает высокий уровень мотивации менеджеров центров инвестиций к разработке проектов технического перевооружения и модернизации производства. Это объясняется тем, что в случае принятия нового инвестиционного проекта такой подход обычно вызывает снижение нормы прибыли на инвестиции. Таким образом, менеджеры центров инвестиций должны быть уверены в том, что высшее руководство организации при оценке их действий будут понимать суть главных причин видимого ухудшения показателей нормы прибыли их центров инвестиций.

Кроме проблемы формирования комплекса взаимодействующих центров финансовой ответственности возникает задача стимулирования экономии затрат или жесткого увязывания их с конечными, результатами. В этой связи органической частью системы управленческого учета является эффективно действующая система материального стимулирования ЦФО, их руководителей и отдельных работников.

Для грамотной увязки бюджетирования с премированием следует руководствоваться основными принципами построения эффективной системы материального стимулирования, к числу которых можно отнести следующие:

1) источником образования премиального фонда коммерческой организации является часть чистой прибыли за бюджетный период;

2) учетным и аналитическим обеспечением формирования и распределения премиального фонда коммерческой организации по итогам бюджетного периода является учет, контроль и анализ деятельности по ЦФО;

3) базой исчисления коэффициентов премирования должны являться благоприятные отклонения от плана по централизованно назначаемым подразделению бюджетным параметрам;

4) выбор показателем и условий премирования обусловливается распределением полномочий между подразделением (работником) и вышестоящим органом в коммерческой организации;

5) работник (подразделение) должен стимулироваться, только за те показатели (факторы хозяйственной деятельности), которые от него зависят (являются контролируемыми). Не зависящие от работника факторы хозяйственной деятельности не должны включаться в базу расчета премиальных;

6) величины показателей премирования подразделения должны быть выбраны таким образом, чтобы руководитель подразделения был одинаково заинтересован в альтернативах увеличения финансовых результатов деятельности коммерческой организации;

7) правило равного размера премиальных разных подразделений (ЦФО) за равный вклад в финансовый результаты коммерческой организации;

8) различные по срокам начисления показатели премирования для персонала и руководителей подразделений (ЦФО);

9) основой начисления и распределения премиального фонда являются гибкие ставки (коэффициенты) премирования.

Возможный перечень условий премирования для различных центров финансовой ответственности представлен в табл. 11.

Таблица 11.

Условия премирования для центров финансовой ответственности

Учет по центрам ответственности:

- организуется на крупных предприятиях, действующих как единое целое;

- функционирует параллельно с традиционной системой бухгалтерского учета;

- может быть внедрен только при условии, что на предприятии четко определены сферы ответственности и конкретизирована ответственность менеджеров за статью затрат и поступлений.

Учет по центрам ответственности в системе внутрифирменного управления выполняет следующие функции:

- удовлетворение информационных потребностей внутрифирменного управления. Позволяет оперативно контролировать затраты и результаты на разных уровнях предприятия и оценивать деятельность менеджеров и подразделений по результатам первичного анализа; играет роль сигнальной системы в механизме управления;

- создание своего рода информационного противовеса той свободе действий, которая предоставлена менеджерам центров ответственности в целях обеспечения баланса на предприятии в целом.

Система учета по центрам ответственности организуется с учетом следующих основных принципов:

- определение контролируемых статей затрат и поступлений при условии, что менеджер должен отвечать только за те затраты и поступления, которые он может контролировать и на величину которых может оказывать воздействие;

- персонализация учетных документов, т.е. введение в состав реквизитов документа фамилии менеджера или работника, отвечающего за конкретные статьи затрат и поступлений;

- обязанность менеджера центра ответственности составлять сметы (бюджеты) на определенный период и представлять отчетность по фактическим затратам и результатам в разрезе смет (бюджетов).

Менеджер центра ответственности для выполнения своих функций c определенной периодичностью и в определенном объеме должен составлять отчетность о деятельности вверенного ему центра ответственности, чтобы иметь возможность на основании этой информации принимать соответствующие управленческие решения.

Отчетность центров финансовой ответственности. Внутренняя отчетность по центрам ответственности должна отвечать определенным требованиям:

- быть настолько оперативной, чтобы позволять оказывать влияние на динамику результатов деятельности центра ответственности;

- содержать информацию об отклонениях от плана и предоставлять возможность прямого доступа к этой информации для анализа отклонений;

- содержание отчетности должно соответствовать персональной ответственности менеджера за принятие решений в конкретной области. Конкретное содержание отчетности, специфика инструментов и методов, применяемых в системе учета и отчетности по центрам ответственности, зависят от того, каков статус данного центра ответственности.

Отчетность центра затрат

Рассматривая эволюцию системы контроля в рамках внутрифирменного управления, можно выделить три основные стадии ее развития:

1. Административный контроль — персональное наблюдение менеджера предприятия заходом производственного процесса и деятельностью подразделений.

2. Бухгалтерский (ретроспективный) контроль — регистрация имевших место фактов по принципу двойной записи и последующее корректирующее воздействие на объекты управления.

3. Сметный (бюджетный, перспективный) контроль — использование смет (бюджетов) для планирования и контроля за затратами.

Бюджет является главным инструментом управленческого учета, позволяющим контролировать деятельность центра затрат. Это формализованный письменный регистр, содержащий плановые стоимостные (финансовые) показатели. В отличие от смет планы могут включать в себя информацию, непосредственно не выражаемую в денежных единицах (например, стратегические планы высшего управления относительно стремления завоевать или удержать долю рынка, повысить качество продукции, освоить новую технологию или новый вид продукции, вести фундаментальные исследования, повысить конкурентоспособность товаров). В нашем изложении под бюджетом подразумевается внутрифирменный финансовый план.

Бюджет для центра затрат должен содержать информацию ожидаемых затратах, основанную на планах управления и концепции контролируемых затрат. Определение контролируемых статей — ключевая задача при внедрении на предприятии системы учета по центрам ответственности. В идеале все затраты должны быть закреплены за определенными подразделениями и конкретными подотчетными лицами

Если за определенным участком или центром закреплявшим ответственность за какие-то статьи затрат, то менеджер такого подразделения должен иметь реальную возможность влиять на величину этих затрат. На практике это по большей части невозможно, вследствие чего используют понятие «относительный контроль». Последний означает, что менеджер контролирует большую часть факторов, воздействующих на данную статью сметы. Сметы, разрабатываемые для центров затрат, иногда называют сметами учета по ответственности. Чтобы обеспечить внутри предприятия кооперацию (взаимодействие) менеджеров различных уровней и направлений деятельности и быть уверенными в обоснованности отраженных в смете целей, необходимо каждого менеджера активно опекать в подготовку сметы его подразделения.

Широкое распространение получили гибкие сметы, позволяющие пересчитывать ожидаемые затраты на фактический объем производства. Суть пересчета заключается в четком разделении всех учитываемых затрат на переменные (т.е. прямо пропорциональные динамике объемных показателей) и постоянные и корректировке ожидаемых переменных затрат на коэффициент фактического изменения объема производства. Это позволяет исключить неконтролируемое изменение затрат, поскольку объем производства не контролируется центрами затрат.

Результат процедуры управленческого учета, в ходе которой фактические результаты сравнивают с запланированными величинами, называется отчетом об исполнении сметы. Взаимосвязанная отчетность различных уровней управления, рассматриваемых в качестве центров затрат, показана в таблице 12.

Отчет каждого уровня управления включает графы с указанием: статей контролируемых затрат, затрат по смете, фактических затрат, отклонений от сметы. Последнее может быть либо положительным и означать перерасход, либо отрицательным и означать экономию затрат. Сметные данные пересчитываются по формуле гибкой сметы так, что они отражают реальный (фактический) уровень выпуска продукции.

Таблица 12.

Отчет об исполнении сметы центром затрат

Месячный отчет вице-президента по производству

Месячный отчет производственного менеджера цеха Б

Месячный отчет мастера штамповочного подразделений

Не только отчет об исполнении сметы, но и другие формы внутрипроизводственной отчетности базируются на соблюдении двух принципов. Во-первых, внутрихозяйственная отчетность содержит только те показатели, которые подконтрольны менеджеру данного центра ответственности и на динамику которых он может оказывать влияние.

Во-вторых, отчетность должна содержать информацию об отклонениях, наличие которых позволяет реализовать принцип управления по отклонениям. Суть этого принципа состоит в предположении, что менеджеру более высокого уровня нет необходимости в текущем порядке регулировать детали деятельности центров ответственности на более низком уровне. Он начинает действовать только тогда, когда на нижнем уровне возникает проблема, проявляющаяся как отклонение от заданного параметра. На крупных многоуровневых предприятиях со сложной структурой оптимальное информационное обеспечение управления вызывает необходимость фильтровать учетные данные, повышать их аналитичность, также требует предоставления сведений об отклонениях.

Большинство руководителей не имеют времени изучать детализированные бухгалтерские отчеты и искать проблемные области. Поэтому такие отчеты наряду с суммарными величинами должны указывать статьи, по которым отмечены особо плохие или особо хорошие результаты (по сравнению с нормальным отклонением, равным, скажем, 4%). Для пояснения этих статей может приводить