В каком порядке облагаются доходы в виде процентов по вкладам в иностранных банках (ст. 214.2, п. 2 ст. 224 НК РФ)?

Из п. 3 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ следует, что доходы в виде процентов, полученные физическими лицами - резидентами Российской Федерации от иностранной организации, признаются объектом налогообложения по НДФЛ.

В ст. 214.2 НК РФ закреплены особенности определения налоговой базы по доходам в виде процентов по вкладам в банках. Налоговая база по таким доходам определяется как превышение процентов, начисленных согласно условиям договора, над суммой процентов, рассчитанной исходя из действующей в течение периода, за который начислены проценты, ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на пять процентных пунктов (для рублевых вкладов), или исходя из девяти процентов годовых (для вкладов в иностранной валюте), если иное не предусмотрено гл. 23 НК РФ. Налоговая ставка для таких доходов составляет 35 процентов (п. 2 ст. 224 НК РФ).

Согласно п. 27 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ проценты по вкладам в банках, находящихся на территории РФ, при соблюдении следующих условий:

- если проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на пять процентных пунктов (с 15.12.2014 по 31.12.2015 - на 10 процентных пунктов);

- если ставка по вкладам в иностранной валюте не превышает девяти процентов;

- если процентная ставка по рублевым вкладам превысила ставку рефинансирования Банка России, увеличенную на пять процентных пунктов (с 15.12.2014 по 31.12.2015 - на 10 процентных пунктов), но не более трех лет назад (при условии, что на дату заключения (продления) договора такого превышения не было и размер процентов по договору в период их начисления не увеличивался).

В п. 2 ст. 11 НК РФ указано, что под банками понимаются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Банка России.

В связи с этим возникает вопрос: в каком порядке облагаются доходы в виде процентов по вкладам в иностранных банках? Можно ли применять в отношении таких доходов положения ст. 214.2 НК РФ?

По данному вопросу есть две точки зрения.

По мнению Минфина России, ст. 214.2 НК РФ применяется в отношении процентных доходов по вкладам вне зависимости от места нахождения банка. Проценты по вкладам в зарубежные банки облагаются НДФЛ в части превышения процентов, установленных в ст. 214.2 НК РФ. Некоторые авторы поддерживают позицию Министерства.

В то же время ФНС России полагает, что проценты по вкладам в банках за пределами РФ облагаются в общем порядке по ставке 13 процентов. Статья 214.2 НК РФ неприменима в рассматриваемой ситуации, поскольку согласно ст. 11 НК РФ к банкам относятся кредитные организации, имеющие лицензию Банка России. Есть авторские работы, в которых сделан аналогичный вывод.

Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Налоговая база в отношении процентов по вкладам в иностранных банках определяется в порядке ст. 214.2 НК РФ. Сумма превышения процентов по договору над процентами по ст. 214.2 НК РФ облагается по ставке 35 процентов

Письмо Минфина России от 12.03.2010 N 03-04-05/6-95

Минфин России рассмотрел вопрос налогообложения дохода в виде процентов по вкладам в банке, находящемся за пределами Российской Федерации. Финансовое ведомство отметило, что ст. 214.2 НК РФ применяется в отношении процентов по вкладам независимо от места нахождения банка. Если проценты по вкладу в зарубежном банке не превышают сумм процентов, установленных ст. 214.2 НК РФ, при определении налоговой базы по НДФЛ полученный доход не учитывается.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 20.01.2010 N 03-04-05/6-10

Статья: Россия и Швейцария: налогообложение банковских вкладов (Николаев Д.В.) ("Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", 2011, N 11)

Рассматривая вопрос налогообложения вкладов граждан в швейцарских банках, автор отметил, что там ставки по депозитам не превышают девяти процентов, установленных ст. 214.2 НК РФ. Следовательно, как считает автор, доходы по этим вкладам в Российской Федерации фактически не подлежат налогообложению.

Статья: Важнейшие налоговые новации в 2009 году (Фомичева Л.П.) ("Финансовые и бухгалтерские консультации", 2009, N 1)

Автор указал, что положения ст. 214.2 НК РФ применяются для определения налоговой базы как в отношении процентов по вкладам в банках, находящихся в России, так и в отношении процентов, полученных по вкладам в банках за ее пределами.

Консультация эксперта, 2008

Автор отмечает, что физическое лицо - резидент Российской Федерации уплачивает НДФЛ с доходов от источников за пределами России, в том числе в виде процентов по вкладам в иностранном банке. Такие доходы облагаются по ставке 35 процентов в части превышения процентов по договору над суммой процентов, рассчитанной как девять процентов годовых в соответствии со ст. 214.2 НК РФ.

Позиция 2. Процентный доход облагается по ставке 13 процентов в полном объеме

Письмо ФНС России от 24.02.2010 N 3-5-04/227@

ФНС России указала, что положения ст. 214.2 НК РФ не применяются к процентам по вкладам в иностранных кредитных организациях. Указанная норма регулирует налогообложение процентов по вкладам в банках, под которыми согласно ст. 11 НК РФ понимаются кредитные организации, имеющие лицензию Банка России. Следовательно, доходы в виде процентов от зарубежных организаций облагаются НДФЛ по ставке 13 процентов.

Аналогичные выводы содержит:

Консультация эксперта, 2011

Консультация эксперта, 2011

Консультация эксперта, 2010

Статья: О порядке обложения НДФЛ доходов в виде процентов, полученных по вкладам в кредитном учреждении, находящемся за пределами Российской Федерации (Апарышев И.В.) ("Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", 2011, N 9)

Письмо ФНС России от 27.03.2009 N 3-5-04/331@

Налоговый орган отметил, что в порядке п. 27 ст. 217 НК РФ освобождаются от налогообложения только проценты по вкладам в банках на территории РФ. На проценты от иностранных банков указанная норма не распространяется. Следовательно, физические лица - резиденты Российской Федерации должны самостоятельно уплатить налог с процентов по вкладам в зарубежных банках, который признается доходом от источников за пределами России.

Статья: Комментарий к Федеральному закону от 30.04.2008 N 55-ФЗ, Федеральному закону от 22.07.2008 N 121-ФЗ и Федеральному закону от 22.07.2008 N 158-ФЗ (Обзор изменений, внесенных в главу 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ в 2008 году) (Акимова В.М.) ("Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", 2008, N 11)

Автор напомнил, что проценты, не превышающие установленных в ст. 214.2 и п. 27 ст. 217 НК РФ размеров, не облагаются НДФЛ. Однако это положение, по мнению автора, применяется только в отношении процентных доходов по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации.

Консультация эксперта, 2008

Автор отмечает, что проценты по банковскому вкладу в иностранном банке облагаются НДФЛ в общем порядке по ставке 13 процентов.

Статья: Эволюция НДФЛ (Попов П.А.) ("Главная книга", 2007, N 15)

Автор указал, что проценты по вкладам российских резидентов в зарубежных банках облагаются НДФЛ в полном объеме.

Облагается ли НДФЛ стоимость услуг, оплачиваемых банком за своих клиентов, если услуги оказываются третьими лицами, а условием оплаты является размещение клиентами банка во вкладах денежных средств без начисления на них процентов или с начислением низких процентов (пп. 1 п. 2 ст. 211, ст. 214.2, п. 27 ст. 217 НК РФ)?

В силу п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы, которые получены налогоплательщиком как в денежной, так и в натуральной формах или право распоряжаться которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров, работ, услуг (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

Согласно п. 27 ст. 217 НК РФ доход налогоплательщика в виде процентов по рублевым вкладам в находящихся на территории РФ банках освобождается от налогообложения, в частности, если начисленные проценты не превышают сумм, рассчитанных исходя из действующей в течение периода, за который они начислены, ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на пять процентных пунктов (с 15.12.2014 по 31.12.2015 - на 10 процентных пунктов). Доход в виде процентов по вкладам в иностранной валюте не облагается НДФЛ, если установленная ставка не превышает девять процентов годовых.

В части превышения указанных сумм проценты по вкладам облагаются НДФЛ в соответствии со ст. 214.2 НК РФ.

Возникает вопрос: облагается ли НДФЛ стоимость услуг, оплачиваемых банком за своих клиентов, если услуги оказываются третьими лицами, а условием оплаты является размещение клиентами банка во вкладах денежных средств без начисления на них процентов или с начислением низких процентов?

Президиум ВАС РФ указал, что в такой ситуации безвозмездное предоставление третьими лицами услуг клиентам банка не является их доходом в натуральной форме, поскольку отношения сторон носят возмездный характер. Однако если совокупная сумма оплаты банком соответствующих услуг и начисленных процентов превысит суммы, исчисленные в соответствии со ст. 214.2 и п. 27 ст. 217 НК РФ, то в части превышения она должна будет облагаться НДФЛ. Ссылка на данное Постановление приведена в п. 8 Обзора практики рассмотрения налоговых споров Президиумом ВАС РФ, Верховным Судом РФ и толкования норм законодательства о налогах и сборах, содержащегося в решениях Конституционного Суда РФ за 2013 год (направлен ФНС России (Письмо от 24.12.2013 N СА-4-7/23263) нижестоящим налоговым органам для использования в работе).

Подробнее см. документы

Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 13986/12 по делу N А56-47243/2011

ВАС РФ рассмотрел следующую ситуацию. Банк оплачивал услуги бизнес-залов аэропорта за тех клиентов, которые поддерживали определенный среднемесячный баланс на своих счетах в этом банке. Суд пришел к выводу, что между клиентом и банком в данном случае имели место возмездные отношения: поддерживая требуемый остаток на счетах, клиенты взамен получали право пользоваться услугами бизнес-салона аэропорта без дополнительной оплаты. Соответственно, дохода в натуральной форме не возникало.

Суд также отметил, что основой банковской деятельности является привлечение средств под низкие проценты (или в оптимальном для кредитной организации случае без выплаты процентов) и размещение их под более высокие.

ВАС РФ указал, что к спорному доходу применимы нормы ст. 214.2 и п. 27 ст. 217 НК РФ, определяющие порядок исчисления налоговой базы в отношении доходов в виде процентов по вкладам в банках. В случае если совокупный доход физических лиц в виде начисленных им по вкладам процентов и стоимости оплаченных услуг превышает предусмотренный названными нормами предел, сумма такого превышения подлежит обложению НДФЛ.

Письмо ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263

Нижестоящим налоговым органам направлен Обзор практики рассмотрения налоговых споров Президиумом ВАС РФ, Верховным Судом РФ и толкование норм законодательства о налогах и сборах, содержащееся в решениях Конституционного Суда РФ за 2013 год.

В п. 8 названного Обзора приведен, в частности, вывод, изложенный в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 13986/12. Он заключается в следующем. Если клиент банка пользуется услугами бизнес-салона аэропорта без дополнительной оплаты, при условии, что он поддерживает определенный остаток денежных средств на счете в этом банке, дохода в натуральной форме не возникает. К спорному доходу применяются нормы ст. 214.2 и п. 27 ст. 217 НК РФ, устанавливающие порядок исчисления налоговой базы в отношении процентов по банковским вкладам. В случае если совокупный доход физических лиц в виде процентов, начисленных по вкладам, и стоимости оплаченных услуг превышает предусмотренный данными нормами предел, сумма такого превышения облагается НДФЛ.