На какую дату возникает доход в виде неотделимых улучшений, полученных арендодателем - физическим лицом (ст. 223 НК РФ)?

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в натуральной форме определяется как день передачи доходов в натуральной форме.

Согласно официальной позиции Минфина России датой получения арендодателем - физическим лицом дохода в виде стоимости неотделимых улучшений признается день окончания действия договора аренды. Аналогичная точка зрения выражена и в авторских консультациях.

Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 13.03.2009 N 03-11-06/2/39

Финансовое ведомство разъясняет, что датой получения налогоплательщиком-арендодателем дохода в виде стоимости неотделимых улучшений считается день окончания действия договора аренды.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 21.06.2006 N 03-05-01-04/171

Письмо Минфина России от 01.06.2006 N 03-05-01-04/141

Консультация эксперта, 2008

Консультация эксперта, 2007

Статья: Неотделимые улучшения арендованного имущества: особенности учета ("Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 6)

Статья: Неотделимые улучшения в учете арендатора и арендодателя: на чьей стороне выгода? ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 19)

Статья: Учитываем затраты на неотделимые улучшения ("Налоговый учет для бухгалтера", 2007, N 3)

Облагается ли НДФЛ оплата (возмещение) арендатором (ссудополучателем) стоимости коммунальных услуг при аренде имущества (безвозмездном пользовании имуществом) физического лица (пп. 1 п. 2 ст. 211, ст. 226 НК РФ)?

На основании ст. 41 НК РФ доходом физического лица признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, определяемая в соответствии с гл. 23 НК РФ и учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы, которые получены налогоплательщиком как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

К доходам в натуральной форме относится, в частности, оплата (полностью или частично) товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика, произведенная за него организациями или предпринимателями (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

На основании п. 2 ст. 226 НК РФ налоговый агент осуществляет исчисление и уплату НДФЛ в отношении всех доходов налогоплательщиков, источником которых он является (за исключением случаев, указанных в данном пункте).

В соответствии со ст. 210 ГК РФ собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором. В п. 2 ст. 616 ГК РФ указано, что арендатор должен поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. Аналогичная обязанность возлагается на ссудополучателя по договору безвозмездного пользования (ст. 695 ГК РФ).

Президиум ВАС РФ в п. 12 Информационного письма от 11.01.2002 N 66 указал, что возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы.

Возникает вопрос: облагается ли НДФЛ оплата (возмещение) арендатором (ссудополучателем) стоимости коммунальных услуг при аренде имущества (безвозмездном пользовании имуществом) физического лица?

По данному вопросу есть три точки зрения.

Официальная позиция, выраженная Минфином России, заключается в том, что налогооблагаемый доход возникает у физического лица (арендодателя) только в случае оплаты арендатором коммунальных услуг, стоимость которых не зависит от их фактического потребления. Оплата (возмещение) расходов на коммунальные услуги, стоимость которых зависит от их фактического потребления, осуществляется арендатором в своих интересах - экономической выгоды у арендодателя в данном случае не возникает. Аналогичного мнения придерживаются суд и авторы.

По мнению ФНС России и УФНС России по г. Москве, у физического лица (арендодателя, ссудодателя) при оплате арендатором (ссудополучателем) коммунальных услуг возникает облагаемый НДФЛ доход. К такому же выводу приходят некоторые авторы.

В то же время в одном из писем ФНС России даются следующие разъяснения. Если расходы на оплату коммунальных услуг не включаются в арендную плату, у арендодателя - физического лица объектом налогообложения являются только суммы полученной арендной платы. В случае включения таких расходов в арендную плату налоговая база по НДФЛ уменьшается на суммы фактически произведенных и документально подтвержденных коммунальных платежей. Кроме того, есть работа автора, согласно которой с сумм коммунальных платежей, возмещаемых арендодателю, налог не взимается, так как эти платежи носят компенсационный характер.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Оплата (возмещение) арендатором коммунальных услуг, стоимость которых не зависит от их фактического использования, облагается НДФЛ. Оплата (возмещение) коммунальных услуг, стоимость которых зависит от их фактического потребления, НДФЛ не облагается

Письмо Минфина России от 12.11.2013 N 03-04-06/48313

Ведомство разъяснило, что в случае компенсации арендатором расходов на коммунальные услуги, размер которых не зависит от их фактического использования, у физического лица - собственника нежилого помещения возникает облагаемый НДФЛ доход.

Письмо Минфина России от 16.05.2013 N 03-03-06/1/17011

Минфин России указал, что плата за коммунальные услуги включает оплату услуг, стоимость которых не зависит от использования жилого помещения, и услуг, сумма расходов на которые зависит от факта и объема их потребления. При оплате арендатором коммунальных услуг, расходы на которые не зависят от их фактического использования, у физического лица (арендодателя) возникает налогооблагаемый доход.

Расходы арендатора на оплату коммунальных услуг, стоимость которых зависит от их фактического потребления и фиксируется на основании показаний счетчиков, не приводят к образованию у физического лица (арендодателя) экономической выгоды. Такие расходы арендатор производит исключительно в своих интересах, и у физического лица облагаемого НДФЛ дохода не возникает.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 17.04.2013 N 03-04-06/12985

Письмо Минфина России от 07.09.2012 N 03-04-06/8-272

Минфин России указал, что плата за коммунальные услуги включает оплату услуг, стоимость которых не зависит от использования жилого помещения, и услуг, сумма расходов на которые зависит от факта и объема их потребления. Сумма возмещенных арендатором расходов на коммунальные и эксплуатационные услуги, стоимость которых не зависит от их фактического использования (отопление, теплоснабжение, услуги домофона), является налогооблагаемым доходом физического лица (арендодателя).

Оплата арендатором услуг, стоимость которых зависит от их фактического потребления, определяется исходя из показаний счетчиков и возмещается на основании подтверждающих документов (водо-, электро- и газоснабжение), не приводит к образованию экономической выгоды у арендодателя. Такие расходы арендатор производит исключительно в своих интересах, и у арендодателя облагаемого НДФЛ дохода не возникает.

Письмо Минфина России от 03.05.2012 N 03-04-05/3-587

Минфин России разъяснил, что сумма возмещенных арендатором расходов на коммунальные и эксплуатационные услуги, стоимость которых не зависит от их фактического потребления, является облагаемым НДФЛ доходом физического лица (арендодателя). Российская организация, которая возмещает арендодателю - физическому лицу такие расходы, признается налоговым агентом и должна исполнять обязанности по исчислению, удержанию и уплате налога в бюджет.

Если стоимость коммунальных услуг зависит от их фактического потребления, то оплата арендатором соответствующих расходов на основании подтверждающих документов не может рассматриваться как получение физическим лицом экономической выгоды. В данном случае арендатор возмещает стоимость расходов, произведенных исключительно в своих интересах, и облагаемого НДФЛ дохода у арендодателя не возникает.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 16.12.2011 N 03-04-05/3-1050

Письмо Минфина России от 24.12.2008 N 03-04-05-01/470

Частичная оплата арендатором коммунальных услуг, стоимость которых зависит от их фактического потребления, определяемого на основании подтверждающих документов, не может рассматриваться как получение физическим лицом - арендодателем экономической выгоды, поскольку понесенные затраты произведены арендатором исключительно в своих интересах. К указанным услугам можно отнести и услуги по отоплению сдаваемого в аренду здания, если существует возможность регулировать подачу и учитывать потребление арендатором тепловой энергии. В отношении расходов арендатора на оплату данных услуг у арендодателя не возникает облагаемого НДФЛ дохода при наличии подтверждающих документов.

Письмо Минфина России от 05.12.2008 N 03-11-04/2/191

Разъясняется, что частичная оплата арендатором коммунальных услуг, стоимость которых не зависит от их фактического потребления, является для арендодателя - физического лица доходом в натуральной форме, который облагается НДФЛ.

Оплата арендатором части коммунальных услуг, стоимость которых зависит от их фактического потребления, определяемого на основании подтверждающих документов, не может рассматриваться как получение арендодателем экономической выгоды. Такие затраты осуществляются арендатором исключительно в своих интересах, а у арендодателя не возникает облагаемого НДФЛ дохода.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 09.07.2007 N 03-04-06-01/220

Письмо Минфина России от 11.07.2008 N 03-04-06-01/194

По мнению Минфина России, сумма возмещенных арендатором арендодателю - физическому лицу расходов на коммунальные услуги, стоимость которых не зависит от их фактического использования, является облагаемым НДФЛ доходом.

Оплата арендатором части услуг, стоимость которых зависит от их фактического потребления и определяется на основании подтверждающих документов, не может рассматриваться как получение физическим лицом экономической выгоды, поскольку арендатор возмещает сумму расходов, произведенных им исключительно в своих интересах. В отношении таких сумм у арендодателя не возникает облагаемого НДФЛ дохода.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 14.11.2007 N 03-04-05-01/366

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.12.2012 N Ф03-5812/2012 по делу N А73-3480/2012

По мнению инспекции, коммунальные платежи, уплаченные обществом (арендатором), являются для арендодателя - физического лица экономической выгодой, которая облагается НДФЛ.

Между тем установлено, что общество оплачивало фактически потребленные коммунальные услуги, стоимость которых определяется на основании подтверждающих документов. Суд указал, что уплата таких коммунальных платежей арендатором не является экономической выгодой арендодателя, поскольку расходы понесены арендатором исключительно в своих целях. Следовательно, у общества как налогового агента в данном случае отсутствуют основания для расчета и уплаты НДФЛ. Суд отметил, что данные выводы не противоречат позиции Минфина России, выраженной в Письмах от 11.07.2008 N 03-04-06-01/194 и от 07.09.2012 N 03-04-06/8-272, и соответствуют правовой позиции, изложенной в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66.

Консультация эксперта, 2013

По мнению автора, если организация (арендатор) оплачивает только фактически потребленные услуги на основании счетов коммунальных служб, у физического лица (арендодателя) не возникает объекта налогообложения по НДФЛ. В этом случае у организации отсутствует обязанность налогового агента по удержанию НДФЛ при возмещении физическому лицу суммы коммунальных платежей.

Консультация эксперта, 2012

Автор пояснил, что содержание имущества, в том числе уплата коммунальных платежей, является обязанностью собственника вне зависимости от того, используется это помещение самим владельцем или сдается в аренду. Только в случае, когда арендатор при наличии подтверждающих документов (счетов на оплату) возмещает расходы на отдельные коммунальные услуги (например, на электро- и водоснабжение), потребление которых фиксируется приборами учета и стоимость которых зависит от фактического использования, у арендодателя не возникает облагаемого НДФЛ дохода.

Статья: Коммунальные услуги, аренда и НДФЛ (комментарий к Письму Минфина России от 16.12.2011 N 03-04-05/3-1050) (Анищенко А.) ("Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", 2012, N 2)

Автор считает, что коммунальные услуги нужно разделить на две части: оплачиваемые независимо от использования недвижимости собственником или арендатором (постоянные издержки, например услуги охраны, вывоз мусора, отопление) и оплачиваемые в зависимости от факта и объема их потребления (переменные издержки, например водо-, электро- и газоснабжение).

Возмещение стоимости "постоянных" коммунальных услуг является доходом арендодателя и должно облагаться НДФЛ, поскольку собственнику помещения в любом случае пришлось бы уплачивать указанные суммы. Таким образом, при оплате арендатором "постоянных" коммунальных услуг налицо получение арендодателем экономической выгоды. Компенсация "переменных" издержек никакой выгоды арендодателю не приносит, следовательно, возмещаемые суммы не являются его доходом и не должны облагаться НДФЛ.

Аналогичные выводы содержит:

Консультация эксперта, 2010

Статья: Арендуем помещение у "физика": на что обратить внимание? (Панфилов Д.С.) ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2010, N 6)

Автор указывает, что самым важным критерием для определения наличия экономической выгоды у физического лица (арендодателя) является зависимость стоимости конкретной услуги от ее фактического потребления арендатором. Оплата арендатором части коммунальных услуг, стоимость которых не зависит от их фактического использования, является доходом физического лица - арендодателя, полученным им в натуральной форме и облагаемым НДФЛ по ставке 13 процентов (например, содержание и ремонт общего имущества в многоквартирном доме).

Оплата арендатором части коммунальных услуг, стоимость которых зависит от фактического потребления, определяемого на основании подтверждающих документов, не может рассматриваться как получение физическим лицом экономической выгоды, поскольку понесенные арендатором затраты осуществлены им исключительно в своих интересах.

Консультация эксперта, 2009

По мнению автора, если арендатор в счет оплаты коммунальных расходов ежемесячно уплачивает фиксированную сумму без привязки к фактическому потреблению коммунальных услуг, данная сумма является доходом арендодателя, облагаемым по ставке 13 процентов.

В случае если арендатор на основании подтверждающих документов оплачивает только фактически потребленные коммунальные услуги, данная оплата не может рассматриваться как получение физическим лицом экономической выгоды: арендатор возмещает стоимость расходов, произведенных им исключительно в своих интересах. В отношении таких сумм у арендодателя не возникает налогооблагаемого дохода. Если арендатор оплачивает фактически потребленные коммунальные услуги напрямую поставщикам услуг, то налогооблагаемой базы у арендодателя также не возникает.

Статья: Удержание налога при аренде квартиры (Мошкович М.) ("ЭЖ-Юрист", 2009, N 33)

Автор указывает, что собственник помещения несет бремя содержания принадлежащего ему имущества. Следовательно, если арендатор уплачивает фиксированную часть коммунальных платежей, арендодатель получает экономическую выгоду, поскольку владелец помещения в любом случае понес бы указанные расходы, даже если бы не сдавал помещение в аренду. Таким образом, отсутствуют основания для исключения сумм уплаты фиксированной части коммунальных платежей из налогооблагаемого дохода физического лица.

В то же время, по мнению автора, у налоговых органов не должно вызвать возражений исключение из налоговой базы по НДФЛ суммы уплаченной арендодателем нефиксированной части коммунальных платежей.

Статья: Налог или субсидия? (Мошкович М.) ("ЭЖ-Юрист", 2009, N 38)

Автор отмечает, что собственник помещения несет бремя содержания принадлежащего ему имущества. Следовательно, получая от арендатора уплату фиксированной части коммунальных платежей, арендодатель получает экономическую выгоду, поскольку владелец помещения уплачивал бы указанные суммы в любом случае, даже если бы не сдавал помещение в аренду. Таким образом, отсутствуют основания для исключения сумм уплаты фиксированной части коммунальных платежей из налогооблагаемого дохода физического лица.

Консультация эксперта, 2009

Поясняется, что если организация арендует нежилое помещение у физического лица и возмещает ему стоимость коммунальных услуг, то оплата арендатором части расходов, размер которых зависит от фактического потребления услуг и определяется на основании подтверждающих документов, не является экономической выгодой арендодателя.

Позиция 2. При оплате арендатором (ссудополучателем) коммунальных услуг у физического лица (арендодателя, ссудодателя) возникает облагаемый НДФЛ доход

Письмо ФНС России от 13.10.2011 N ЕД-3-3/3378@

В Письме отмечено, что содержание имущества, в том числе уплата коммунальных платежей, является обязанностью собственника помещения вне зависимости от того, используется оно владельцем или сдается в аренду. В договоре аренды стороны вправе возложить обязанность, указанную в п. 2 ст. 616 ГК РФ, на арендодателя, который может учесть все свои затраты, связанные с содержанием имущества, в составе арендной платы.

По мнению ФНС России, доход, полученный физическим лицом (арендодателем) в виде арендной платы, которая включает компенсацию расходов по оплате коммунальных услуг, является объектом налогообложения по НДФЛ.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо УФНС России по г. Москве от 17.05.2010 N 20-14/4/050989

Письмо УФНС России по г. Москве от 16.06.2010 N 20-14/4/062935

Налоговый орган разъяснил, что в соответствии со ст. 210 ГК РФ собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества. Уплата обязательных платежей, связанных с содержанием помещений, и коммунальных платежей - обязанность собственника. Следовательно, данные затраты являются неизбежными для владельца квартиры. Если условиями договора безвозмездного пользования предусмотрено, что расходы на коммунальные и эксплуатационные услуги возмещаются ссудодателю ссудополучателем, стоимость таких услуг является доходом ссудодателя и облагается НДФЛ.

Статья: Общий порядок удержания НДФЛ (Межуева Т.) ("Кадровый вопрос", 2012, N 1)

По мнению автора, если арендатор выплачивает собственнику помещения арендную плату и возмещает расходы по оплате коммунальных услуг, то НДФЛ нужно удерживать в отношении всех получаемых арендодателем сумм. Это связано с тем, что уплата коммунальных платежей является обязанностью собственника помещения независимо от того, сам он его использует или сдает в аренду.

Аналогичные выводы содержит:

Книга: Типичные ошибки при начислении налогов и страховых взносов (Филина Ф.Н., Толмачев И.А.) (под ред. Т.Н. Межуевой) ("ГроссМедиа", "РОСБУХ", 2012)

Позиция 3. При оплате арендатором коммунальных услуг у физического лица (арендодателя) налогооблагаемого НДФЛ дохода не возникает

Письмо ФНС России от 02.10.2008 N 3-5-04/564@

По мнению ФНС России, если в соответствии с условиями договора аренды расходы на коммунальные и эксплуатационные услуги не включаются в арендную плату (организация-арендатор осуществляет указанные расходы за свой счет), объектом налогообложения у арендодателя - физического лица являются суммы полученной арендной платы.

Если расходы на коммунальные и эксплуатационные услуги в арендную плату включены (такие расходы производит за свой счет арендодатель), то налоговая база по НДФЛ в части доходов, полученных от арендатора в виде арендных платежей, уменьшается на суммы фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на коммунальные и эксплуатационные услуги.

Статья: Служебное жилье: налоговые проблемы и их решение (Новинский Д.) ("Налоговый учет для бухгалтера", 2010, N 9)

По мнению автора, НДФЛ не взимается с сумм возмещаемых арендодателю коммунальных платежей, так как они носят компенсационный характер и уплачиваются арендодателю после представления соответствующих документов, т.е. доходом арендодателя не являются.