Структура, состав и представление финансовой отчетности по МСФО

Структура и состав финансовой отчетности. Состав финансовой отчетности определен в Концепции МСФО и МСФО 1 "Представление финансовой отчетности". Как уже говорилось выше, основными отчетами по МСФО являются:

1. Баланс, в котором отражается информация о стоимости компании, кредитоспособности, зависимости от внешних инвесторов, структуре имущества и обязательств.

2. Отчет о прибылях и убытках, в котором отражается информация об эффективности работы компании.

3. Отчет о движении денежных средств (информация о способности компании генерировать денежные средства).

Также компания в составе финансовой отчетности представляет отчет об изменениях в капитале, в котором отражается информация о приросте (уменьшении) акционерного капитала компании, и примечания к финансовой отчетности, в которых раскрывается учетная политика компании и иная полезная для понимания финансовых отчетов информация. Примечания к финансовой отчетности имеют важное значение для пользователей, поскольку именно в них содержится вся пояснительная информация, позволяющая пользователям финансовой отчетности не только ознакомиться с данными о финансовом положении и результатах деятельности компании, но и понять, что стоит за каждой конкретной цифрой, понять причины изменений статей за период, получить более детальные сведения о предприятии. Требования к раскрытию информации в примечаниях к финансовой отчетности содержатся в каждом конкретном МСФО.

В бухгалтерском балансе предприятия представляется следующая информация:

основные средства;

нематериальные активы;

финансовые активы;

инвестиции, учтенные по методу долевого участия;

запасы;

дебиторская задолженность;

денежные средства и их эквиваленты;

кредиторская задолженность;

налоговые обязательства и требования;

резервы;

долгосрочные обязательства, включая задолженность по процентам;

доля меньшинства;

размещенный капитал и фонды.

Представляемые в отчетности активы и обязательства подразделяются на оборотные (краткосрочные) и внеоборотные (долгосрочные).

Оборотные активы:

предполагается реализовать или держать для продажи или использования в нормальных условиях операционного цикла компании. Например, используемые в производстве сырье и материалы, незавершенное производство, готовая продукция и товары на складе относятся к оборотным активам; или содержатся, главным образом, в коммерческих целях или в течение короткого срока и предполагаются к реализации в течение двенадцати месяцев с отчетной даты. Например, авансы поставщикам сырья и материалов, вложения на срок не более двенадцати месяцев в ценные бумаги и на депозитные вклады относятся к оборотным активам; или

являются активами в виде денежных средств или их эквивалентов, не имеющих ограничений на их использование. Следует обратить внимание на то, что классифицируемые в качестве краткосрочных денежные средства не должны иметь ограничений на использование, в противном случае они будут представлены как внеоборотные активы.

Все прочие активы классифицируются как внеоборотные. К ним относятся основные средства, нематериальные активы, вложения на срок, превышающий двенадцать месяцев, в ценные бумаги и на депозитные вклады, и иные активы, которые не предполагается реализовать в течение нормального операционного цикла или в течение двенадцати месяцев после отчетной даты.

Обязательства подразделяются на краткосрочные и долгосрочные.

Краткосрочные обязательства - это задолженность компании, которую предполагается погасить либо путем использования оборотных активов, либо путем создания новых краткосрочных обязательств. Краткосрочные обязательства обычно предполагается погасить в нормальных условиях операционного цикла компании или в течение двенадцати месяцев после отчетной даты. К краткосрочным обязательствам относятся также те виды задолженности, срок погашения которых наступил, или те, по которым в любой момент может быть предъявлено требование немедленного их погашения. Например: обязательства перед поставщиками и подрядчиками, предоплата поставок товаров или предоставления услуг (арендная плата, уплаченная вперед), другие виды обязательств, для погашения которых используются оборотные активы (погашение купона по облигациям).

Все прочие обязательства должны классифицироваться как долгосрочные.

К долгосрочным обязательствам относятся все виды задолженности, которые компания не предполагает погасить в течение одного операционного цикла. Например: обязательства, возникающие в результате выпуска долгосрочных облигаций; обязательства, возникающие вследствие нормального функционирования предприятия (пенсионные обязательства); условные обязательства.

Существуют исключения из общего правила классификации обязательств:

1. Краткосрочные обязательства классифицируются как долгосрочные, если:

они подлежат рефинансированию по решению компании, а потому их погашение не потребует отвлечения оборотных средств компании, например, пролонгированный кредитный договор;

для их погашения не потребуется использование оборотных активов или создание новых краткосрочных обязательств; например, если на предприятии создан специальный фонд выплаты купонных платежей по выпущенным компанией долгосрочным облигациям, обязательства по погашению указанных платежей будут классифицироваться как долгосрочные.

2. Обязательства, независимо от срока, классифицируются как краткосрочные, при нарушении условий которых обязательство погашается по первому требованию кредитора.

Компании, желающие выглядеть в глазах инвесторов с наилучшей стороны, уделяют большое значение классификации балансовых статей как краткосрочных (оборотных) или долгосрочных (внеоборотных), поскольку от данной классификации напрямую зависит расчет различных показателей ликвидности, которые используются при анализе финансового положения и перспектив компаний.

Кроме информации, представляемой непосредственно в самом балансе, по укрупненным статьям, МСФО требует от компаний также раскрывать либо в балансе, либо в примечаниях более детальный состав каждой из представленных статей. Степень детализации данной информации определяет сама компания. Так, например, если в самом балансе отражается остаточная стоимость основных средств укрупненно, единой строкой, то в примечаниях обычно раскрывается информация о сальдо и оборотах по подклассам основных средств - здания и сооружения, машины и оборудование. Аналогично раскрывается информация о других активах и обязательствах.

Требования к минимальной информации в отчете о прибылях и убытках. МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" требует представлять в отчете о прибылях и убытках, как минимум, следующие статьи: выручка; затраты на финансирование; доля в прибыли / убытках по инвестициям, отражаемым по методу долевого участия; прибыль/убыток до налогообложения в связи с прекращаемой деятельностью (т.е. операциями компании, которые предполагается продать либо прекратить); расходы по налогам; прибыль/убыток отчетного периода.

Отчет о прибылях и убытках можно представить двумя методами: по видам затрат и по назначению затрат.

Метод "по видам затрат" предусматривает объединение расходов в соответствии с их природой, при этом расходы не перераспределяются между различными функциональными направлениями внутри компании (пример 12). Этот метод легко применим в небольших компаниях, где не требуется распределения операционных расходов в соответствии с функциональной классификацией.

Пример 12.

┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┬─────────┬────────┐

│Выручка │ 100 │ │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┼────────┤

│Прочий доход │ 20 │ │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┼────────┤

│Изменения в запасах готовой продукции и НЗП │ (3) │ Х │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┼────────┤

│Использованное сырье и расходные материалы │ (34) │ (Х) │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┼────────┤

│Выплаты работникам │ (30) │ (Х) │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┼────────┤

│Расходы на амортизацию │ (27) │ (Х) │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┼────────┤

│Убыток от обесценения внеоборотных активов │ (2) │ (Х) │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┼────────┤

│Прочие расходы │ (5) │ (Х) │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┼────────┤

│Затраты на финансирование │ (6) │ (Х) │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┼────────┤

│Доля в прибыли ассоциированных компаний │ 1 │ Х │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┼────────┤

│Прибыль до налогообложения │ 14 │ Х │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┼────────┤

│Налог на прибыль │ (7) │ (Х) │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┼────────┤

│Прибыль / убыток за период │ 7 │ Х │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┼────────┤

│Прибыль, причитающаяся акционерам материнской компании │ 6 │ Х │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┼────────┤

│Прибыль, причитающаяся миноритарным акционерам │ 1 │ Х │

└───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┴─────────┴────────┘

Метод "по назначению затрат", или "себестоимости продаж", классифицирует расходы в соответствии с их функцией, как часть себестоимости продаж, сбыта или административной деятельности (пример 13). Распределение затрат по функциям может быть спорным и предполагает значительную долю субъективности.

Пример 13.

┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┬──────────┐

│Выручка │ 100 │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤

│Себестоимость продаж │ 77 │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤

│Валовая прибыль │ 23 │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤

│Прочий доход │ 20 │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤

│Расходы по сбыту │ (5) │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤

│Административные расходы │ (14) │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤

│Прочие расходы │ (5) │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤

│Затраты на финансирование │ (6) │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤

│Доля в прибыли ассоциированных компаний │ 1 │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤

│Прибыль до налогообложения │ 14 │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤

│Налог на прибыль │ (7) │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤

│Прибыль / убыток за период │ 7 │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤

│Прибыль, причитающаяся акционерам материнской компании │ 6 │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤

│Прибыль, причитающаяся миноритарным акционерам │ 1 │

└───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┴──────────┘

Отчет о движении денежных средств - данные о движении денежных средств за период, классифицированные по операционной, инвестиционной или финансовой деятельности.

Операционная деятельность - основная деятельность компании, приносящая выручку, и прочая деятельность, отличная от инвестиционной и финансовой деятельности.

Инвестиционная деятельность - приобретение и продажа внеоборотных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам.

Финансовая деятельность - деятельность, которая приводит к изменениям в размере и составе капитала и заемных средств компании.

К движению денежных средств от операционной деятельности относятся:

поступления от продажи товаров и предоставления услуг;

поступления от аренды, гонорары, комиссионные и прочая выручка;

платежи поставщикам за товары и услуги;

выплаты работникам;

поступления и платежи страховой компании;

выплаты или компенсации налога на прибыль, не связанные с финансовой или инвестиционной деятельностью;

поступления и платежи по контрактам, заключенным для коммерческих или торговых целей.

Уплаченные налоги на прибыль представляются в составе денежных потоков от операционной деятельности, за исключением случаев, когда налоговые платежи можно распределить между конкретными видами деятельности. Уплаченные и полученные проценты по кредитам и дивиденды можно представлять как в составе денежных потоков от операционной деятельности, так и в составе денежных потоков от инвестиционной/финансовой деятельности, так как в МСФО отсутствует однозначное требование к их классификации в составе какого-либо определенного вида деятельности.

К движению денежных средств от инвестиционной деятельности относятся:

платежи для приобретения основных средств, нематериальных и других долгосрочных активов;

поступления от продажи основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных активов;

платежи для приобретения и поступления от продаж долевых или долговых инструментов других компаний и долей участия в совместных компаниях (кроме эквивалентов денежных средств, и для коммерческих и торговых целей);

предоставленные кредиты (кроме кредитных учреждений);

платежи и поступления по срочным контрактам, опционам и свопам (кроме классифицированных как финансовая деятельность, и для коммерческих и торговых целей).

Приведем примеры движения денежных средств от финансовой деятельности:

поступления от эмиссии акций или других долевых инструментов;

выплаты владельцам в связи с выкупом или погашением акций компании;

поступления от выпуска облигаций, займов, векселей, закладных и других краткосрочных и долгосрочных кредитов;

платежи в связи с погашением кредитов;

платежи арендатора для целей уменьшения задолженности по финансовой аренде.

Отчет о движении денежных средств может представляться прямым или косвенным методом.

Прямой метод предусматривает раскрытие информации об основных видах валовых денежных поступлений и платежей по следующей схеме:

Денежные средства, полученные от покупателей и заказчиков минус Денежные средства, уплаченные поставщикам и подрядчикам равно Денежные средства от операций.

Корректировка на платежи по процентам и налогу на прибыль равно чистый денежный поток от операционной деятельности.

Порядок составления отчета о движении денежных средств от операционной деятельности прямым методом представлен на рис. 1.

Рисунок 1

┌──────────────────┐ ┌──────────────────────────────┐ ┌─────────────────┐

│Денежные средства,│ │ Денежные средства, уплаченные│ │Денежные средства│

│полученные от по-│ │ поставщикам и подрядчикам │ │от операций │

│купателей и заказ-│ │ │ │ │

│чиков │ │ │ │ │

└──────────────────┘ └──────────────────────────────┘ └─────┬───────────┘

│

│

┌──────────────────────────────┬◄───────────┘

│Корректировка на платежи по │

│процентам и налогу на прибыль │

└────────────────┬─────────────┘

│ ┌────────────────┐

│ │Чистый денежный│

│ │поток от опера-│

└──────────────────►┤ционной деятель-│

│ности │

└────────────────┘

Отчет о движении денежных средств от операционной деятельности, составленный прямым методом, рассмотрим на примере 14.

Пример 14.

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┬────────┐

│Движение денежных средств от операционной деятельности │ │

├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Денежные поступления от клиентов │ 120 │

├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Денежные средства, выплаченные поставщикам и служащим │(74) │

├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Денежные средства от операционной деятельности │ 46 │

├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Выплаченные проценты │ (3) │

├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Уплаченный налог на прибыль │ (7) │

├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Итого: денежные средства от операционной деятельности │ 36 │

├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Движение денежных средств от инвестиционной деятельности │ │

├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Приобретение дочерней компании Х, за вычетом денежных средств │(10) │

├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Покупка основных средств │ (8) │

├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Выручка от продажи оборудования │ 2 │

├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Полученные проценты │ 1 │

├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Доход от продажи акций │ 2 │

├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼────────┤

│Итого: денежные средства, использованные в инвестиционной деятельности │(13) │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┴────────┘

┌────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┬─────────┐

│Движение денежных средств от финансовой деятельности │ │

├────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┤

│Поступления от выпуска акций │ 30 │

├────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┤

│Поступления от долгосрочных займов │ 5 │

├────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┤

│Выплата обязательств по финансовой аренде │ (3) │

├────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┤

│Выплаченные дивиденды │ (5) │

├────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┤

│Итого: денежные средства, полученные от финансовой деятельности │ 27 │

├────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┤

│Итого: увеличение денежных средств и их эквивалентов │ 50 │

├────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┤

│Денежные средства и их эквиваленты на начало периода │ 4 │

├────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼─────────┤

│Денежные средства и их эквиваленты на конец периода │ 54 │

└────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┴─────────┘

Косвенный метод предусматривает корректировку чистой прибыли или убытка с учетом:

результатов операций неденежного характера (например, амортизационных отчислений, признанных расходом периода, убытка от обесценения внеоборотных активов, иных аналогичных неденежных статей, признанных в отчете о прибылях и убытках);

отложенных или начисленных денежных поступлений или платежей по основной деятельности;

статей доходов или расходов, связанных с инвестиционной или финансовой деятельностью;

изменений статей оборотного капитала.

Порядок составления отчета о движении денежных средств от операционной деятельности косвенным методом представлен на рис. 2.

Рисунок 2

┌─────────────────────────────────────┐

┌───┤Шаг 1. прибыль до налогообложения (из│

│ │отчета о прибылях и убытках) │

│ └─────────────────────────────────────┘ ┌─────────────────────┐

│ │Прибыль до корректи-│

│ ┌─────────────────────────────────────┐ │ровок оборотного ка-│

│ │Шаг 2. корректировки прибыли на ре-├────►┤питала │

│ │зультаты неденежных операций и ре-│ ┌──┴─────────────────────┘

└──►┤зультаты, связанные с инвестиционной│ │

│и финансовой деятельностью │ │ ┌─────────────────────┐

└─────────────────────────────────────┘ │ │Денежные средства от│

┌─────────────────────────────────────┐ │ │операционой деятель-│

│Шаг 3. корректировки оборотного капи-├◄─┘ │ности │

│тала ├───►─┴─────┬───────────────┘

└─────────────────────────────────────┘ │

┌─────────────────────────────────────┐ │

│Шаг 4. корректировки на уплаченный / ├◄──────────┘

│/ полученный налог на прибыль │ ┌─────────────────────┐

└─────────────────────────────────────┴───►─┤Чистое изменение де-│

│нежных средств от│

│операционной деятель-│

│ности │

└─────────────────────┘

Рассмотрим составление отчета о движении денежных средств от операционной деятельности, составленного косвенным методом, на примере 15.

Пример 15.

┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┬──────┐

│Прибыль до налогообложения │ 14 │

├───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┼───