Обесценение активов

Согласно принципу осмотрительности, изложенному в Концепции МСФО, балансовая стоимость активов не должна быть завышена, а обязательств - занижена. На практике стоимость актива нередко оказывается ниже его балансовой стоимости, например, при падении рыночных цен на продукцию предприятия, моральным устареванием высокотехнологичного оборудования, и т.д. МСФО 36 "Обесценение активов" требует на каждую отчетную дату анализировать, имеются ли какие-либо свидетельства обесценения активов предприятия, и, в случае их наличия, проводить проверку соответствующих активов на обесценение и отражать убыток от обесценения в отчетности (если таковой был выявлен в ходе проверки на обесценение).

В качестве свидетельств обесценения актива можно указать, например, значительное снижение рыночной стоимости актива, повышение процентных ставок или рыночных норм доходности, которые влияют на доходность активов предприятия, моральный износ либо физический ущерб, нанесенный активу, и т.д. Если такие свидетельства имеются, предприятие проводит тест на обесценение данного актива с целью определения убытка от его обесценения.

Целью теста на обесценение активов является определение возмещаемой суммы актива и сравнение ее с его балансовой стоимостью. Если возмещаемая сумма равна или превышает балансовую стоимость актива, обесценения нет; если возмещаемая сумма меньше балансовой стоимости актива, можно говорить о наличии обесценения актива и в финансовой отчетности предприятия следует признать убыток от обесценения.

Под возмещаемой суммой при анализе актива на обесценение понимается наибольшая величина из справедливой стоимости актива за вычетом затрат на его продажу и его ценности от использования (value in use). Справедливая стоимость актива за вычетом затрат на его продажу - это сумма, которая может быть получена от продажи актива в сделке между независимыми, хорошо осведомленными о сделке и желающими совершить такую сделку сторонами, за вычетом затрат на продажу актива. Ценность от использования актива - это приведенная стоимость будущих денежных потоков, которые ожидаются к получению от актива.

Поскольку возмещаемая сумма является большей величиной из справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и ценности от использования актива, обесценение не будет выявлено, если хотя бы одна из этих величин превышает или равна балансовой стоимости актива (примеры 10-11).

Пример 10.

Определение справедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу.

У компании имеется оборудование, оцененное независимыми оценщиками в 1000 y.e. Балансовая стоимость оборудования - 990 y.e. При продаже оборудования необходимые затраты, связанные с подготовкой его к продаже, составят:

70 y.e. - на демонтаж оборудования;

25 y.e. - на упаковку оборудования;

100 y.e. - на транспортировку и отгрузку оборудования покупателю;

15 y.e. - расходы на юридическое сопровождение сделки.

Справедливая стоимость актива за вычетом затрат на его продажу = 1000 - 70 - 25 - 100 - 15 = 790 y.e.

Справедливая стоимость оборудования меньше его балансовой стоимости, следовательно, возникает убыток от обесценения, равный 200 y.e. (990-790).

Пример 11.

Расчет ценности от использования и учет убытка от обесценения

Предприятие проводит тест на обесценение оборудования по производству стеклотары. Балансовая (остаточная) стоимость оборудования на момент проведения теста составляет 1800 y.e. Справедливую стоимость оборудования на момент проведения теста невозможно определить достоверно из-за отсутствия рынка аналогичных изделий. Известно, что денежные потоки, относящиеся к данному оборудованию, распределяются по годам следующим образом:

┌────────────────────────────────────────────┬──────────┬───────────┬──────────┬─────────┬─────────┐

│ Годы │ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │

├────────────────────────────────────────────┼──────────┼───────────┼──────────┼─────────┼─────────┤

│Денежные поступления │ 1000 │ 1050 │ 1100 │ 1150 │ 1190 │

├────────────────────────────────────────────┼──────────┼───────────┼──────────┼─────────┼─────────┤

│Денежные платежи │ - 600 │ - 630 │ - 660 │ - 690 │ - 740 │

├────────────────────────────────────────────┼──────────┼───────────┼──────────┼─────────┼─────────┤

│Чистый денежный поток │ 400 │ 420 │ 440 │ 460 │ 450 │

└────────────────────────────────────────────┴──────────┴───────────┴──────────┴─────────┴─────────┘

В данном случае определить возмещаемую сумму печи можно только через ценность от ее использования. Для этого следует рассчитать приведенный будущий денежный поток от использования печи.

В качестве ставки дисконта используем среднюю для данного предприятия стоимость капитала (WACC), равную 8%.

Будущий денежный поток рассчитывается по формуле приведенной стоимости:

┌──────────────────────────────────────┬─────────┬─────────┬───────┬───────┬────────┬──────────────┐

│Годы │ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ Всего │

├──────────────────────────────────────┼─────────┼─────────┼───────┼───────┼────────┼──────────────┤

│Приведенный денежный поток │ 370 │ 360 │ 349 │ 338 │ 306 │ 1 723 │

└──────────────────────────────────────┴─────────┴─────────┴───────┴───────┴────────┴──────────────┘

Приведенный денежный поток = 1723 < 1800 (балансовая стоимость оборудования), что свидетельствует об обесценении оборудования. Убыток от обесценения = 1800 - 1723 = 77 y.e.

В учете убыток от обесценения отразится следующим образом:

┌────────────────────────────────────────────────────────────────────┬───────────────┬─────────────┐

│ │ Дт │ Кт │

├────────────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────┼─────────────┤

│Прибыли и убытки │ 77 │ │

├────────────────────────────────────────────────────────────────────┼───────────────┼─────────────┤

│Основные средства │ │ 77 │

└────────────────────────────────────────────────────────────────────┴───────────────┴─────────────┘

Если на последующие отчетные даты возникнут свидетельства того, что возмещаемая сумма актива увеличилась (например, в связи с ростом цен на производимую продукцию), необходимо заново рассчитать возмещаемую сумму и сравнить ее с балансовой стоимостью. Если балансовая стоимость окажется ниже возмещаемой суммы, предприятие восстанавливает ранее начисленный убыток от обесценения актива, дебетуя стоимость актива (но так, чтобы она не превысила остаточной стоимости в случае, если бы актив ранее не был обесценен) и кредитуя счет прибылей и убытков. Убыток от обесценения (гудвилл) не восстанавливается.

В случае если возмещаемая сумма для отдельного актива не может быть определена, поскольку данный актив не обеспечивает независимых поступлений денежных средств, тест на обесценение проводится на уровне так называемой единицы, генерирующей денежные средства (или генерирующей единицы), к которой относится данный актив.

Генерирующая единица - это наименьшая идентифицируемая группа активов, которая обеспечивает поступления денежных средств в результате непрерывного использования указанных активов; при этом данные денежные поступления в значительной степени независимы от поступлений денежных средств от других активов или групп активов. В качестве генерирующей единицы может выступать подразделение по производству определенных видов продукции или по предоставлению услуг либо целое предприятие в составе консолидированной группы (табачная фабрика, туристическая фирма и т.д.), в зависимости от того, на каком уровне можно выделить денежные поступления, независимые от денежных поступлений от других активов и генерирующих единиц.

При выделении генерирующей единицы важно иметь в виду, что совершенно необязательно, чтобы денежные потоки от данной единицы поступали из внешних, по отношению к предприятию (консолидированной группе) источников; достаточно, чтобы такая возможность - генерировать денежные поступления извне - присутствовала. Например, если в составе группы имеется автотранспортная колонна (АТК), ее можно выделить в качестве отдельной генерирующей единицы в том случае, когда в данном регионе существует рынок автотранспортных услуг, и АТК могла бы оказывать соответствующие услуги сторонним лицам. Если же предприятие находится в отдаленном районе, где отсутствуют иные предприятия и, соответственно, отсутствует рынок автотранспортных услуг, АТК нельзя выделить в качестве генерирующей единицы.

Сумма признанного убытка от обесценения генерирующей единицы распределяется между активами единицы пропорционально их балансовой стоимости. Исключение составляет генерирующая единица, содержащая гудвилл, поскольку в этом случае сначала на сумму убытка уменьшается балансовая стоимость гудвилл, а затем остаток (при его наличии) распределяется между остальными активами единицы на пропорциональной основе.

Информация о начисленном и восстановленном убытке от обесценения активов раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности.