Способы (системы) отнесения затрат на продукт

В зависимости от технологии и характера продукции объектами калькулирования могут быть:

- продукты или комплексы продуктов полной или частичной готовности (по переделам, стадиям, отдельным процессам);

- изделия, полуфабрикаты, группы однородных изделий, серии одноименных изделий;

- виды работ и услуг.

Таким образом, объекты калькулирования – это виды продуктов, полуфабрикатов, работ и услуг, имеющих потребительскую стоимость, для которых необходимо рассчитать себестоимость.

Калькуляционная единица является измерителем объекта калькулирования. В качестве калькуляционной единицы рекомендуется использовать единицу планирования, организации, учета и контроля производства продукции. На практике применяют натуральные, условно-натуральные, приведенные и эксплуатационные калькуляционные единицы, например: деталь, комплект деталей, условная тонна выпуска продукции, единица оборудования и т.п. Затраты, собранные по одному калькуляционному объекту, могут быть использованы для расчета себестоимости по нескольким калькуляционным единицам. Калькуляционная единица должна соответствовать натуральной единице, принятой в плане производства продукции. Если в плане приняты две единицы (натуральная и эксплуатационная), то в качестве основной калькуляционной единицы, на которую рассчитывают все элементы затрат, применяется единица физического объема продукции. По другой единице себестоимость определяется в целом по производственному подразделению.

Совокупность и порядок расчетов зависят от технологии создания продукта, возможностей локализации затрат по калькуляционным объектам, наличия попутных, побочных продуктов.

Можно выделить пять основных способов калькулирования:

- прямой расчет;

- суммирование затрат;

- исключение затрат;

- распределение затрат;

- нормативный.

Прямой расчет заключается в определении затрат по калькуляционному объекту и делении их на число калькуляционных единиц по статьям себестоимости или элементам. Этот способ универсален, он применяется в сочетании с другими (кроме классического суммирования затрат) для исчисления себестоимости калькуляционной единицы. Его даже можно исключить из классификации, так как в сочетании с прочими способами он предполагается как сам собой разумеющийся.

Суммирование затрат состоит в том, что себестоимость калькуляционного объекта и единицы определяют суммированием затрат, локализованных по временным периодам, отдельными частями продукта, процессам, переделам. Классическим примером применения этого способа является исчисление себестоимости единичного продукта при позаказном методе калькулирования. Сумма затрат по заказу при изготовлении одного изделия, выполнении одной работы или услуги и составляет себестоимость единицы продукции (работы, услуги).

Исключение затрат применяют для размежевания затрат на основную и побочную продукцию, получаемую в одном процессе, когда локализация соответствующих затрат в аналитическом учете невозможна.

К распределению затрат прибегают при исчислении себестоимости продукции комплексного производства (например, перегонки нефти), при получении нескольких продуктов в ходе одного процесса, а также при организации аналитического учета по группам однородных изделий.

Нормативный способ калькуляции сводится к алгебраическому суммированию нормативной себестоимости с отклонениями от норм и их изменениями, учтенными по объектам калькулирования.

По характеристике калькуляционных объектов различают методы калькулирования как совокупность способов учета затрат на производство по объекту и исчисления себестоимости калькуляционных единиц.

Выделяют три основных метода: позаказный индивидуального калькулирования, попередельный (попроцессный) и подетальный при массовом продуктовом калькулировании.

Принципиальная особенность позаказного метода состоит в индивидуализации учета затрат и расчета себестоимости в соответствии с открытыми заказами. Калькуляцию полученного продукта составляют после полного завершения работ по заказу, независимо от длительности его выполнения. Метод применяется в единичном и мелкосерийном производстве, в строительстве.

По заказу локализируют и группируют прямые затраты на производство, они же (заказы) выступают признаками аналитических счетов по учету затрат, между которыми периодически распределяются косвенные расходы. Таким образом, на аналитических счетах последовательно собираются все затраты по данному заказу. До завершения заказа затраты на него представляют собой себестоимость незавершенного производства, а после его завершения – себестоимость готового продукта.

Если заказ состоит из одного изделия, калькуляцию рассчитывают способом суммирования затрат, если он включает несколько изделий – способом суммирования с последующим прямым расчетом себестоимости калькуляционной единицы.

При производстве изделий, имеющих длительный цикл изготовления (крупные суда, энергооборудование и т.п.), используются модификации позаказного метода: позаказно-этапный, позаказно-подетальный и позаказно-попроцессный. В этом случае заказ подразделяют на некоторое число субзаказов (внутренних заказов), в рамках которых вычленяют затраты по отдельным конструктивным элементам, отдельным частям (процессам) общего заказа, что позволяет лучше контролировать и регулировать эффективность работы отдельных производственных участков.

Попередельный метод используется при производстве массовой продукции, получаемой путем последовательной переработки сырья и материалов в полуфабрикаты, а из них – в готовый продукт. Переделом называют часть технологического процесса (совокупность производственных операций), завершающуюся получением законченного полуфабриката, который может быть реализован другим предприятиям или направлен на следующий передел.

Попередельный метод применяют в металлургической, химической, текстильной промышленности, литейном производстве. Он исключает (или допускает лишь частично) аналитический учет затрат по объектам калькулирования. Это характерно для комплексного производства, в котором получают несколько сопряженных и побочных продуктов, что требует специальных способов размежевания затрат между объектами калькулирования. Локализация затрат осуществляется по технологическим переделам, а также (если это целесообразно и необходимо) по отдельным агрегатам и установкам. Производственное потребление ресурсов происходит через эти установки, что позволяет разграничить прямые затраты.

Распределение затрат по переделам проводится при помощи коэффициентов, рассчитанных на основе технических и технологических показателей; путем выделения основной и побочной продукции.

Для обеспечения достоверности калькулирования необходимо стремиться к прямому учету подавляющей части затрат и выбору наиболее адекватной базы распределения общих затрат производственного подразделения. В качестве базы распределения применяют объемные показатели выхода продукта или затрат сырья, трудоемкость получения продукта, различные физические показатели (например, содержание полезного вещества – в металлургии). Наиболее приемлемыми из натуральных показателей распределения являются нормы расхода отдельных элементов производственных затрат на единицу полезной продукции.

Попередельное калькулирование, в отличие от позаказного, дает среднюю себестоимость калькуляционной единицы.

На предприятиях с массовым производством в основном используется попродуктный методкалькулирования, включающий в себя попроцессный, подетальный и нормативный методы.

Наиболее широко используется попроцессный метод. Онпозволяет определить себестоимость массовой продукции, приходящуюся на одну или несколько технологических стадий (процессов), в которых не образуется полуфабрикатов.

Суть попроцессного метода состоит в том, что расходы следуют за продуктом по технологической цепочке, т.е. по завершении любой операции накапливаются затраты, сумму которых можно соотнести со средней стандартной или нормативной. Распределение затрат между выпуском и незавершенным производством, а также между несколькими видами продуктов производится на любой стадии производственного процесса.

В крупносерийном и особенно в массовом машиностроительном производстве наиболее широко используется подетальный метод,предполагающий калькулирование себестоимости изделия как суммы себестоимостей отдельных деталей, составляющих это изделие. Он является точным, но и трудоемким.

Соотношение методов и способов калькулирования отражает табл. 15.

Таблица 15

Соотношение методов и способов калькулирования

Таким образом, использование различных методов исчисления себестоимости направлено на получение достоверной информации о затратах на отдельный продукт. Эта информация может быть использована как для контроля соблюдения запланированного уровня затрат в процессе производства, так и для определения прибыльности отдельных продуктов и принятия на этой основе решений в области ценообразования и ассортиментной политики.

Воздействие уровня и структуры продуктовых затрат на управленческие решения приходится на область политики цен, производственных и сбытовых программ, инвестиций и инноваций. Уровень цены в рыночных условиях хозяйствования в большей степени зависит от внешней среды (конкуренция, платежеспособность и т.д.), уровень же затрат есть выражение внутренних возможностей предприятия. Себестоимость может быть в лучшем случае ориентиром для установления минимальной цены. Затраты могут определять при различных условиях фактическую или предполагаемую прибыль (убытки), которая постоянно изменяется по многим причинам, например падения привлекательности продукции, увеличении ее стоимости и т.д. Процесс установления цен должен быть максимально чувствителен ко всяким изменениям, и здесь существенную роль играет достоверная информация об уровне и структуре затрат по отдельным продуктам и по предприятию в целом. Она является отправным пунктом при выработке мероприятий, снижающих затраты и позволяющих предприятию поддерживать конкурентные цены.

При формировании производственной и сбытовой программ, ассортиментной политики необходима надежная информация о фактических затратах по продуктам, работам и услугам.

Оценка прибыльности каждого продукта требует знания того, как ведет себя прибыль в зависимости от трех основных стоимостных элементов: материальных затрат, затрат на оплату труда и постоянных (накладных) расходов. Выяснив, как изменяется прибыль в зависимости от колебаний этих составляющих, можно выявить, какой из продуктов способен стать маргинальным (не приносящим прибыли или убыточным). Маргинальность продукта определяется величиной маргинального дохода продукта (работы, услуги) МД.

МД = Ц – З_пер. = З_пост. + П, (31)

где Ц – цена продажи продукта (работы, услуги);

З_пер. – переменные затраты в себестоимости продукта (работы, услуги);

З_пост. – постоянные затраты в себестоимости продукта (работы, услуги);

П – прибыль от продажи продукта (работы, услуги).

Руководствуясь этой информацией, менеджеры предприятия изменяют ассортиментный набор продукции, увеличивая долю отдельных продуктов в производстве и реализации, имеющих больший маргинальный доход.

При формировании ассортиментной и ценовой политики часто возникает проблема дополнительного финансирования научно-исследовательских работ по созданию нового продукта, мероприятий по повышению качества продукта и модернизации выпускаемого продукта, связанных с реализацией производственных и технических новшеств, созданием и содержанием запасов. Все это ведет к росту постоянных (накладных) расходов, воздействует на уровень безубыточности продукта, возможность достижения конкурентной цены.

Таким образом, для принятия любого решения об изменении существующего положения предприятия требуется своевременная и достоверная информация о затратах по каждому продукту (работе, услуге): их уровне, структуре затрат, взаимосвязи и эластичности отдельных составляющих затрат в зависимости от условий внешней среды и состояния самого предприятия.