Рассмотрим понятия: «производственные затраты отчетного периода» и «себестоимость продукции». 1 page

В себестоимость продукции включаются те затраты, которые относятся на товары, купленные или произведенные для перепродажи.

На промышленном предприятии под этими затратами понимается себестоимость единицы продукции, которая учитывается при определении себестоимости готовой продукции или незавершенного производства до момента ее реализации (продажи).

После продажи продукции эти затраты сравниваются с выручкой от продажи для подсчета прибыли.

Затратами отчетного периода считаются лишь затраты, приходящиеся на период, когда они были понесены, без учета затрат, учитываемых при оценке запасов. Всякая попытка такого объединения не допустима.

На промышленном предприятии все производственные затраты включаются в себестоимость продукции, а непроизводственные – относятся к затратам отчетного периода.

Основные затраты – затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом: расход сырья, материалов на технологические нужды, оплата труда основных производственных рабочих и др., т.е. прямые затраты на производство продукта.

Накладные расходы – расходы по обслуживанию и управлению производством, предприятием. Это комплексные расходы, состоящие из нескольких экономически неоднородных затрат

Производственные накладные расходы включают в себя все производственные затраты (за исключением стоимости живого труда, основных материалов и прямых расходов), т.е. относятся все расходы на вспомогательную рабочую силу, на вспомогательные материалы плюс косвенные производственные расходы. Примерамикосвенных производственных расходов являются: арендная плата за предприятие и отчисления на амортизацию оборудования.

6 КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ ДЛЯ ПРИНЯТИЯ РЕШЕНИЯ
И ПЛАНИРОВАНИЯ

6.1 Динамика затрат

В системе производственного учета калькулируется фактическая себестоимость продукции (фактические затраты) для оценки запасов произведенной продукции и полученной прибыли, а в системе управленческого учета решения обращены к будущим событиям, руководство (администрация) требует детальной информации об ожидаемых затратах и будущих доходах.

Для принятия эффективных решений и оптимального планирования представляется целесообразной более детальная систематизация затрат (и их характеристик) следующая схема:

1) динамика затрат по отношению к объему (уровню) производства (производственной деятельности);

2) затраты будущего периода, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках;

3) безвозвратные затраты, или затраты истекшего периода;

4) вмененные затраты в результате принятого альтернативного курса;

5) инкрементные (приростные) и маргинальные (предельные) затраты (доходы).

Представление о том, как изменяются затраты в зависимости от уровня (объема) производственной деятельности, очень важно для принятия оптимального решения.

Термины «переменные», «постоянные», «полупеременные» и «полупостоянные» обычно применяются тогда, когда необходимо охарактеризовать поведение затрат в ответ на изменение уровня (объема) производственной деятельности.

Переменные затраты (рис. 7) в сумме изменяются в прямой пропорциональности по отношению к изменению объема производства (уровня деловой активности), а рассчитанные на единицу продукции определяются как постоянные (например: затраты сырья и основных материалов, заработная плата основных производственных рабочих).

Рисунок 7 – Динамика переменных затрат

Постоянные затраты в сумме не изменяются при изменении уровня деловой активности (относительно постоянны), но, рассчитанные на единицу, зависят от уровня производства (рис. 8). Например, аренда: ежемесячная арендная плата есть величина постоянная, но в расчете на единицу произведенной продукции она изменяется пропорционально изменению объема производства.

Рисунок 8 – Динамика постоянных затрат

Полупеременные затраты имеют одновременно переменные и постоянные компоненты: часть этих затрат изменяется при изменении объема производства, а часть остается фиксированной в течение периода.

Затраты на материально-техническое обеспечение являются полупеременными, состоящими из запланированных (постоянных) затрат на
материально-техническое обеспечение, осуществляемое при любом объеме производства, и переменных затрат, которые находятся в непосредственной зависимости от объема производства.

Смешанные затраты – затраты, которые возникают в результате учета на одном счете более чем одного вида затрат как переменных, так и постоянных (например, счет затрат на ремонт и эксплуатацию оборудования).

Полупостоянные (ступенчато/дискретно возрастающие) затраты являются постоянными для конкретного объема производства, но случается так, что в какой-то критический момент они начинают возрастать на определенную постоянную величину.

Постоянные затраты можно отличить от полупостоянных по величине изменения объема производства на какой-то момент, в который происходит ступенчатый прирост полных постоянных затрат. Примером полупостоянных затрат можно считать заработную плату контролеров на производстве. Предположим, что штат контролеров может контролировать живой труд около 500 ч производственного времени в неделю. В случае увеличения производственного времени на 500 ч в неделю затраты на контроль увеличатся на сумму понедельной заработной платы дополнительного контролера.

Полупостоянные затраты могут быть отнесены или к постоянным, или к переменным, в зависимости от того, каковы частота ступенчатых приращений и величина приращений в каждой точке. Если частота приращений большая, то полупостоянные затраты могут быть аппроксимированы (приближены) к переменным затратам. Если ступенчатые приращения нечасты и их величины небольшие, то полупостоянные затраты могут быть аппроксимированы к постоянным затратам. С другой стороны, если ступенчатые приращения полупостоянных затрат значительны и их частота небольшая, то такое поведение затрат является предметом анализа дискретно (ступенчато) возрастающих затрат ипоэтому анализируются затраты, соответствующие определенному диапазону объема производства.

6.2 Линейная зависимость и релевантные уровни

Традиционное определение переменных затрат предполагает линейную зависимость между затратами и объемом. Однако большая часть затрат не находится в линейной зависимости от производственной мощности. Например, предприятие закупает сырье по фиксированной цене, но при большом объеме закупок поставщик предоставляет значительные скидки, и в этом случае стоимость сырья не находится в прямой пропорциональной зависимости от объема закупленного сырья. Нелинейные затраты трудно планировать, но их необходимо учитывать при принятии управленческих решений. Метод линейной аппроксимации позволяет превратить переменные затраты с нелинейными зависимостями в линейные.

Релевантные уровни – это те уровни деловой активности (объема производства), с которыми предприятие, скорее всего, предполагает работать. На практике в пределах этого релевантного уровня (это обычно нормальная производственная мощность или область между точкой безубыточности и планируемым объемом производства) многие нелинейные затраты могут быть аппроксимированы линейной зависимостью. Эти оценочные затраты можно интерпретировать как часть переменных затрат с линейной зависимостью.

Постоянные затраты остаются неизменными внутри релевантного уровня объема производства, но в пределах длительного промежутка времени изменение производственных мощностей, трудовых ресурсов и других производственных факторов приводит к изменению постоянных затрат (например, при расширении производства вводятся в эксплуатацию новые ОПФ, и, следовательно, увеличиваются постоянные расходы: на страховку, амортизацию, налог на имущество).

Следовательно, затраты являются постоянными для определенного релевантного уровня и только внутри ограниченного промежутка времени и могут измениться за пределами релевантного уровня.

В целях планирования и контроля полупеременные и смешанные затраты следует разделить на переменные и постоянные компоненты. Для этого используют метод разделения затрат «высокий – низкий», который позволяет идентифицировать линейную зависимость (посредством уравнения регрессии) между уровнем деятельности (деловой активности) и затратами, анализируя наибольший и наименьший объемы за период и связанные с ним затраты.

Изменения в затратах между этими двумя уровнями делят на изменения в объеме и т.о. определяют переменную компоненту полупеременных затрат.

Для описания поведения переменных затрат в управленческом учете используется специальный показатель – коэффициент реагирования затрат (ставку переменных затрат). Он характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле.

Содержание метода разделения затрат:

1 Определяют ставку переменных затрат:

, (1)

где С_п.з – ставка переменных затрат, грн/нат.ед., д.е.;

_– разность суммарных полупеременных затрат, соответствующих максимальному и минимальному уровню деловой активности, грн;

Δ УДА – разность между максимальным и минимальным уровнем деловой активности за период (год), ден.ед., нат. ед.

2 Тогда постоянная компонента в общем объеме полупеременных затрат за месяц определится:

, (2)

где УДА – уровень деловой активности (объем производства или трудоемкость) за месяц;

– суммарных полупеременных затрат, соответствующих максимальному и минимальному уровню деловой активности, грн;

3 Уравнение линейной зависимости затрат от объема производства:

. (3)

Пример. Определите функцию затрат, рассчитайте ее значение при уровне деловой активности 1 200 шт. По центру ответственности А имеются данные об объеме выпуска продукции и соответствующих ему производственных затратах в течение года (табл. 4).

Таблица 4 – Исходные данные

Определим высшую и низшую точки деятельности путем перенесения результатов из исходной таблицы 4 и расчета разности между затратами в высшей и низшей точке деятельности.

Из приведенных данных видно, что наибольший выпуск продукции был достигнут в октябре (3 000 шт.) и ему соответствовали расходы в сумме 280 тыс. грн. В июле, напротив, выпушено минимальное количество изделий (1 800 шт.), на что было израсходовано 170 тыс. грн.

Находим отклонения в объемах производства и в затратах в максимальной и минимальной точках:

;

Результаты сведем в таблицу 5.

Таблица 5 - Результаты расчетов

Тогда ставка () переменных расходов на единицу продукции (или коэффициент реагирования затрат) будет определена по формуле:

.

Величину совокупных переменных расходов в максимальной и минимальной точках вычисляем путем умножения рассчитанной ставки на соответствующий объем производства:

– совокупные переменные расходы в максимальной точке (в октябре). Аналогично

– совокупные переменные расходы в минимальной точке (в июле).

Из исходных данных (см. табл. 4) известно, что общая сумма издержек в октябре составила 280 000 грн, следовательно, на долю постоянных затрат в максимальной точке приходится:

Размер постоянных затрат в июле (минимальная точка) составит:

Отсюда поведение производственных расходов в условном примере может быть описано следующей формулой:

.

Определим значение функции, если УДА = 1 200:

.

6.3 Принимаемые и не принимаемые в расчет затраты и доходы

При выработке определенного решения необходимо выяснить, какие затраты и доходы имеют отношение к данной проблеме, а какие – нет, т.е. что принять в расчет.

Принимаемые в расчет затраты и доходы – это те будущие затраты и доходы, которые подвержены влиянию принятого решения. К не принимаемым в расчет затратам и доходам относятся те, которые не зависят от принятого решения.

Пример. Предположим, фирма несколько лет назад закупила сырье на сумму 100 д. е., но оказалось, что не представляется возможным сбыть это сырье или использовать в будущем. На это сырье поступил только один запрос от покупателя. Покупатель готов приобрести продукт, произведенный из этого сырья, по цене не больше чем 250 д. е. за единицу.
Дополнительные затраты на переработку этого сырья в необходимый продукт составляют 200 д. е. Целесообразно ли компании принимать заказ по цене 250 д. е.? Приближенный расчет показывает, что затраты на выполнение заказа составят 300 д. е., что складывается из 100 д. е. за сырье и 200 д. е., необходимых для его переработки в конечный продукт. Что на самом деле не так, потому что сумма затрат на сырье 100 д. е. останется неизменной независимо от того, будет заказ принят или отвергнут. Поэтому стоимость сырья не будет учитываться при принятии решения (т. е. речь идет о затратах, не принимаемых в расчет). Но если заказ будет взят, то затраты на превращение сырья в продукт изменятся на 200 д. е., и эти затраты будут приняты в расчет. Если сравнить поступления (доходы) в сумме 250 д. е. с принимаемыми в расчет затратами на выполнение заказа, которые составляют 200 д. е., то станет понятно, что заказ следует принять, убедившись, конечно, что получить где-то более выгодные заказы невозможно. Калькуляция, приводимая ниже, показывает, что это действительно правильное решение (табл. 6).

Таблица 6 – Исходные данные

Чистые затраты компании уменьшились на 50 д.е., или, иными словами, компания в результате принятия заказа получает выгоду в сумме
50 д.е. Это согласуется с тем, что 50 д.е. были определены как доход, когда мы сравнивали принимаемые в расчет затраты с выручкой (доходами) от выполнения заказа покупателя.

Таким образом, рассматривая вопросы классификации затрат и доходов с точки зрения процесса принятия решения, мы установили важный принцип, а именно: в ситуации, когда рассматриваемый период небольшой, не все затраты и доходы должны приниматься в расчет при выработке решения.

Рассматриваемая группировка затрат становится особо актуальной, если отсутствуют конкретные заказчики, а предприятие выпускает продукцию на склад.

6.4 Безвозвратные затраты, или затраты истекшего периода

Под этими затратами понимается стоимость уже приобретенных ресурсов, когда выбор в пользу какой-то альтернативы не может
повлиять на сумму данных затрат. Это затраты, которые возникли в результате ранее принятого решения и которые не могут быть изменены никаким решением в будущем.

Расходы в сумме 100 д.е. на материалы, нужда в которых отпала
(см. предыдущий пример), как раз и являются примером безвозвратных затрат. К категории безвозвратных затрат относится также остаточная стоимость ранее приобретенного имущества.

Эта величина затрат не может быть изменена никаким будущим решением, и поэтому затраты в данном случае классифицируются как безвозвратные.

Безвозвратные затраты не учитываются при принятии решения, но между этой категорией и категорией не принимаемых в расчет затрат есть различие, так как не все не принимаемые в расчет затраты являются безвозвратными. Например, при сравнении двух альтернативных методов производства может оказаться, что суммы затрат на основные материалы одинаковы для обоих способов, и, таким образом, затраты на основные материалы можно отнести к категории не принимаемых в расчет затрат. Но затраты на материалы не будут безвозвратными в данном случае, так как они будут реализованы в будущем.

6.5 Вмененные затраты

Существуют категории затрат, которые необходимо учитывать при принятии решения и данные о которых обычно невозможно собрать в рамках системы бухгалтерского учета.

Иногда для принятия решения необходимо условно начислять или приписывать затраты, которые, может быть, не будут представлять собой реальных денежных расходов в будущем, и эти затраты называются вмененными (воображаемыми).

Вмененные затраты характеризуют возможность, которая потеряна или которой жертвуют, когда выбор какого-то альтернативного курса действий требует отказа от другого пути.

Пример. Печь хлебопекарни работает на полную мощность в три смены и за неделю выпускает батонов нарезных на 10 тыс. грн. Оптовый покупатель предлагает пекарне новый недельный заказ по выпечке сдобы, что повлечет за собой дополнительные переменные затраты на сумму
3 тыс. грн. Какой должна быть минимальная цена договора?

Приняв заказ, пекарня откажется от дохода в 10 тыс. грн, получаемого ранее от выпечки батонов, т.е. по существу понесет убытки на 10 тыс. грн. Эту сумму предприятию необходимо учесть при обсуждении условий договора. Цена договора не может опуститься ниже 13 тыс. грн (10 + 3). При этом 10 тыс. грн – вмененные (воображаемые) затраты, или упущенная выгода предприятия.

Необходимо иметь в виду, что данная категория затрат применима лишь в случае ограниченности ресурсов, в приведенном примере – при полной загрузке производственных мощностей. Если бы хлебопекарная печь была недогружена и работала с простоями, о вмененных затратах речь бы не шла.

Важно, что понятие «вмененные затраты» применимо только в случае ограниченности ресурсов. Там, где ресурсы не ограничены, вмененные затраты равны нулю.

6.6 Инкрементные (приростные) и маржинальные (предельные) затраты и доходы

Инкрементные (приростные или дополнительные) расходы представляют собой разность между величинами издержек для рассматриваемых видов продукции, возникающих при каждом анализируемом варианте объема производства.

К ним можно отнести дополнительные затраты, ожидаемые при возможном увеличении ежемесячного объема строительства на 100 м² с 10 000 до 10 100 (табл. 7). Отметим, что такие затраты могут включать или исключать постоянные издержки. Если, как в примере, постоянные расходы в результате принимаемого решения не изменяются, то инкрементные расходы по данной составляющей будут нулевыми, в противном случае необходимо скорректировать их величину.

Инкрементные затраты по своей сути схожи с маржинальными, которым наиболее часто отдают предпочтение экономисты. Основное отличие заключается в том, что маржинальные издержки представляют собой расходы на одну дополнительную единицу выпускаемой продукции, а инкрементные – изменение общей величины затрат в результате прироста выпуска на нескольких единиц.

Таблица 7 – Расчет инкрементных и маржинальных издержек

Таким образом, маржинальные издержки приоритетны при анализе и оценке экономической зависимости между затратами и объемом выпускаемой продукции. Однако при изменении объемов производства и реализации товаров (услуг) более значимы инкрементные затраты, так как указанное изменение зачастую не ограничивается одной дополнительной единицей продукции.

Экономисты обычно рассматривают взаимосвязи между затратами, доходами и объемом производства, оперируя понятием маржинальных затрат и доходов как результата увеличения объема производства одной единицы продукта. Бухгалтер проявляет больший интерес к анализу инкрементных затрат и доходов как результату возрастания объемов производства и сбыта независимо от того, каков ожидаемый масштаб этого роста, но, как правило, в этом случае речь идет о величинах больших, чем одна единица продукта.

6.7 Анализ «Затраты – объем – прибыль»

При планировании производственной деятельности часто используют анализ «затраты – объем – прибыль». Если определен объем производства, то в соответствии с портфелем заказов благодаря этому анализу можно рассчитать величину затрат и продажную цену, чтобы организация могла получить определенную величину прибыли, как балансовую, так и чистую. При помощи данных анализа легко просчитать различные варианты производственной программы, когда изменяются, например, затраты на рекламу, цены на продукцию или поставляемые материалы, структура производства. Иначе говоря, анализ «затраты – объем – прибыль» позволяет
получить ответ на вопрос, что мы будем иметь, если изменится один параметр производственного процесса или несколько таких параметров.

Анализ «Затраты – объем – прибыль» («Costs – Volume – Profit») – анализ поведения затрат, в основе которого лежит взаимосвязь затрат, выручки (дохода), объема производства и прибыли. Позволяет ответить на вопрос: что мы будем иметь, если изменится один параметр производственного процесса или несколько таких параметров. Это инструмент управленческого планирования и контроля (синоним – «операционный анализ».)

Анализ соотношения «затраты – объем – прибыль» – один из самых мощных инструментов, имеющихся в распоряжении менеджеров. Он помогает им понять взаимоотношения между ценой изделия, объемом или уровнем производства, прямыми затратами на единицу продукции, общей суммой постоянных затрат, смешанными затратами и прибылью. Он является ключевым фактором в процессе принятия многих управленческих решений. Эти решения касаются вопросов определения ассортимента выпускаемых изделий, объема производства, типа маркетинговой стратегии и т.д. Благодаря такому широкому спектру применения анализ «затраты – объем – прибыль», несомненно, является лучшим средством управления, чтобы добиться максимально возможной в данных условиях прибыли
организации.

Анализ «затраты – объем – прибыль» позволяет отыскать наиболее выгодное соотношение между переменными затратами, постоянными затратами, ценой и объемом производства продукции. Главная роль в выборе стратегии поведения предприятия принадлежит маржинальной прибыли. Очевидно, что добиться увеличения прибыли можно, увеличив величину маржинальной прибыли. Достичь этого возможно разными способами: снизить цену продаж и соответственно увеличить объем реализации; увеличить постоянные затраты и увеличить объем; пропорционально изменять переменные, постоянные затраты и объем выпуска продукции.

Величина маржинальной прибыли в расчете на единицу продукции также оказывает существенное влияние на выбор модели поведения фирмы на рынке.

Одним словом, в использовании маржинальной прибыли заложен ключ к решению проблем, связанных с затратами и доходом предприятий.

Анализ «затраты – объем – прибыль» часто называют анализом величин в критической точке. Под критической точкой понимается та точка объема продаж, в которой затраты равны выручке от реализации всей продукции.

Цель анализа величин в критической точке состоит в нахождении уровня деятельности (объема производства), когда выручка от реализации становится равной сумме всех переменных и постоянных затрат, причем прибыль организации равна нулю, т. е. это тот объем продаж, при котором предприятие не имеет ни прибыли, ни убытка. Таким образом, критической является точка, с которой организация начинает зарабатывать
прибыль. Эту точку называют также «мертвой», или точкой безубыточности, или точкой равновесия.

Ключевыми элементами анализа соотношения «затраты – объем – прибыль» выступают маржинальный доход, порог рентабельности (точка безубыточности), запас прочности коэффициент запаса прочности.

Маржинальный доход (МД) – это разница между выручкой предприятия от реализации продукции (работ, услуг) и суммой переменных
затрат.

Величина маржинального дохода показывает вклад предприятия в покрытие постоянных затрат и получение прибыли.

Иногда маржинальный доход называют также суммой покрытия – это та часть выручки, которая остается на покрытие постоянных затрат и формирование прибыли. Чем выше уровень маржинального дохода, тем быстрее возмещаются постоянные затраты и организация имеет возможность получать прибыль.

Существует два способа определения величины маржинального
дохода.

При первом способе из выручки предприятия за реализованную продукцию вычитают все переменные затраты, т. е. все прямые расходы и часть накладных расходов (общепроизводственные расходы), зависящих от объема производства и относящихся к категории переменных затрат: