ББК 65.052я73 1 page

Министерство образования и науки, молодежи и спорта Украины

Донбасская государственная машиностроительная академия

В. В. Ровенская,

Е. К. Добыкина,

Е. В. Латышева

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ

Учебное пособие

Краматорск 2011

ББК 65.052я73

Р 58

Рецензенты:

Булеев И. П, д-р экон. наук, профессор, заместитель директора
Института экономики промышленности НАН Украины по научной работе;

Карабедянц Л. В., канд. экон. наук, начальник финансово-экономического управления ЗАО «НКМЗ»

Навчальний посібник містить стислий виклад усього курсу за окремими розділами, плани практичних занять, методичні вказівки до виконання контрольних робіт і до самостійного вивчення дисципліни.

Об'єднані в посібнику теоретичні положення, практичні задачі та тестові завдання надають студентам можливості заздалегідь готуватися до практичних занять, виконувати завдання контрольної роботи згідно з наданими рекомендаціями, здійснювати самоконтроль своїх знань.

Ровенская, В. В.

Р 589 Управленческий учет: учебное пособие / В. В. Ровенская, Е. К. Добыкина, Е. В. Латышева. – Краматорск: ДГМА, 2011. – 216 с.

ISBN 978-966-379-513-3.

Учебное пособие содержит краткое изложение всего курса по отдельным разделам, планы практических занятий, методические указания к выполнению контрольных работ и самостоятельному изучению дисциплины.

Объединенные в пособии теоретические положения, практические задачи и тестовые задания дают студентам возможность заранее готовиться к практическим занятиям, выполнять задания контрольной работы, согласно представленным рекомендациям, осуществлять самоконтроль своих знаний.

УДК 657 (075.8)

ББК 65.052я73

ВВЕДЕНИЕ. 5

ЧАСТЬ 1 ОПОРНЫЙ КОНСПЕКТ. 6

МОДУЛЬ 1. УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ В ОПЕРАЦИОННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ.. 6

1 СОДЕРЖАНИЕ ДИСЦИПЛИНЫ «УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ». 6

1.1 Содержание и аспекты управленческого учета. 6

1.2 Управленческий учет в информационной системе предприятия. 9

1.3 Сравнительная характеристика управленческого
и финансового учета. 12

1.4 Задачи управленческого учета. 15

2 СТРУКТУРНЫЕ ЭЛЕМЕНТЫ И СИСТЕМЫ
УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА.. 16

2.1 Предмет и объекты управленческого учета. 16

2.2 Метод и элементы управленческого учета. 19

2.3 Принципы управленческого учета. 21

2.4 Функции управленческого учета. 23

2.5 Системы управленческого учета (базовые модели) 25

2.6 Составные части управленческого учета. 30

3 ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
НА ПРЕДПРИЯТИИ.. 33

3.1 Как разработать и внедрить систему управленческого
учета на предприятии. 33

3.2 Принципы ведения управленческого учета. 41

3.3 Учет по центрам деятельности. 46

3.4 Система записей хозяйственных операций на счетах
управленческого и финансового учета. 51

3.5 Функции учетчиков-аналитиков на предприятии. 54

4 КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ ПО ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ.. 55

4.1 Производственные процессы как объект управленческого учета. 55

4.2 Состав и классификация затрат по созданию и хранению запаса материалов 58

4.3 Состав затрат, характеризующий результаты
финансово–сбытовой деятельности. 60

4.4 Классификация и состав затрат, связанных с
организационной деятельностью.. 60

4.5 Общая классификация затрат на производство. 63

4.6 Классификация затрат по целям управления. 65

5 ПРОИЗВОДСТВЕННЫЙ УЧЕТ: ЗАТРАТЫ И ИХ КЛАССИФИКАЦИЯ ПО ЦЕЛЯМ УЧЕТА.. 66

5.1 Определение сущности учета затрат. 66

5.2 Производственный учет как единый процесс учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. 66

5.3 Методы оценки затрат в системе управленческого учета. 68

5.4 Классификация производственных затрат для определения себестоимости произведенной продукции. 71

6 КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ ДЛЯ ПРИНЯТИЯ РЕШЕНИЯ
И ПЛАНИРОВАНИЯ.. 72

6.1 Динамика затрат. 72

6.2 Линейная зависимость и релевантные уровни. 74

6.3 Принимаемые и не принимаемые в расчет затраты и доходы.. 78

6.4 Безвозвратные затраты, или затраты истекшего периода. 79

6.5 Вмененные затраты.. 79

6.6 Инкрементные (приростные) и маржинальные (предельные)
затраты и доходы.. 80

6.7 Анализ «Затраты – объем – прибыль». 81

6.8 Допущения анализа «Затраты – объем – прибыль». 91

7 АНАЛИЗ РЕШЕНИЙ. ДИФФЕРЕНЦИАЛЬНЫЙ АНАЛИЗ РЕЛЕВАНТНОЙ ИНФОРМАЦИИ ДЛЯ ПРИНЯТИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ.. 92

7.1 Планирование ассортимента продукции, подлежащей реализации. 92

7.2 Анализ затрат на производство. 94

7.3 Принятие решения о комплектующих изделиях. 95

7.4 Принятие или отклонение специального заказа. 97

7.5 Решения относительно выбора оптимальной
технологии производства продукции. 101

7.6 Производить или покупать?. 102

7.7 Определение структуры продукции с учетом
лимитирующего фактора. 105

8 КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ ДЛЯ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ
ПРОЦЕССА КОНТРОЛЯ И РЕГУЛИРОВАНИЯ.. 107

9 УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ И АНАЛИЗ В СИСТЕМЕ
УПРАВЛЕНИЯ ПРЕДПРИЯТИЕМ.. 110

9.1 Планирование и контроль издержек.
Суть бюджетирования и виды бюджетов. 110

9.2 Калькулирование себестоимости по системе «стандарт-кост». 116

9.3 Калькулирование себестоимости продукции
по системе «директ-кост». 118

9.4 Краткая характеристика существующих систем
управленческого учета, анализ их достоинств и недостатков. 119

ЧАСТЬ 2 ПЕРЕЧЕНЬ ТЕСТОВ.. 123

ЧАСТЬ 3 ПЕРЕЧЕНЬ ЗАДАЧ. 159

ЧАСТЬ 4 ПЛАНЫ ПРАКТИЧЕСКИХ ЗАНЯТИЙ.. 186

Практическое занятие 1. 186

ЧАСТЬ 5 МЕТОДИЧЕСКИЕ УКАЗАНИЯ К САМОСТОЯТЕЛЬНОЙ РАБОТЕ СТУДЕНТОВ ЗАОЧНОГО ОТДЕЛЕНИЯ.. 195

ЧАСТЬ 6 КРИТЕРИИ ОЦЕНКИ ЗНАНИЙ СТУДЕНТОВ.. 201

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ.. 206

ПРИЛОЖЕНИЕ А Пример задания на защиту контрольной работы.. 208

ПРИЛОЖЕНИЕ Б ПРИМЕР ЗАЧЕТНОГО ЗАДАНИЯ.. 210

ПРИЛОЖЕНИЕ В ВЫБОР ВАРИАНТА КОНТРОЛЬНОЙ РАБОТЫ.. 213

ВВЕДЕНИЕ

Целью преподавания дисциплины «Управленческий учет» студентам экономических специальностей является формирование у будущих специалистов базы теоретических знаний и практических навыков по организации и ведению управленческого учета на предприятии.

Задачи изучения дисциплины «Управленческий учет»:

- получение системы знаний об управленческом учете как о механизме управления предпринимательской деятельностью, ориентированном на получение и максимизацию прибыли, а также на оптимизацию всей хозяйственной деятельности предприятия;

- организация на предприятии информационно-контрольной системы для учета и предоставления необходимой информации менеджерам и инвесторам.

В результате изучения дисциплины «Управленческий учет» бакалавры должны знать:

- сущность, особенности и задачи управленческого учета;

- общие принципы построения управленческого учета на предприятии;

- методы и способы формирования системы учета состава и направлений использования ресурсов предприятия для получения возможности эффективного управления хозяйственными процессами и упрощения определения финансовых результатов;

- систему сбора, обработки и подготовки информации, по предприятию и его внутренним подразделениям; проблемы, которые решаются бухгалтерами-аналитиками в процессе формирования информации, полезной для принятия управленческих решений.

Бакалавры должны уметь:

- использовать систему знаний о принципах управленческого учета для систематизации данных о производственных расходах, оценке себестоимости проведенной продукции и определение прибыли;

- разрешать на примере конкретных ситуаций проблемы выгодности новых изделий, изменения объема и ассортимента продукции, капитальных вложений, управления расходами с помощью различного вида смет.

Бакалавры должны иметь представление:

- для каких целей и каким образом используется менеджерами информация, подготовленная системой управленческого учета;

- об отличиях и взаимосвязи видов учета (управленческого и финансового) в процессе подготовки информации для пользователей;

- об основных концепциях внутренней отчетности и ее взаимосвязи с бухгалтерской (финансовой) отчетностью.

ЧАСТЬ 1
ОПОРНЫЙ КОНСПЕКТ

МОДУЛЬ 1. УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ В ОПЕРАЦИОННОЙ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ

1 СОДЕРЖАНИЕ ДИСЦИПЛИНЫ «УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ»

1.1 Содержание и аспекты управленческого учета

В современной отечественной и зарубежной научной литературе нет единого мнения о сущности понятия «управления», что связано со сложностью и многогранностью данной категории. Чаще всего управление рассматривают как:

- науку (отрасль знаний людей);

- определенную функцию (вид деятельности);

- процесс осуществления руководства предприятием, людьми и пр.;

- орган или аппарат управления и пр.

Если рассматривать современное предприятие, то оно представляет собой сложный комплекс, динамизм и слаженность работы которого обеспечивается механизмом управления. В общем виде под управлением предприятием можно понимать процесс ведения деятельности предприятия по намеченным программам (бизнес-планам, планам развития), согласно которым сначала устанавливаются цели, задачи и направления бизнеса, разрабатываются мероприятия по их осуществлению, определяются методы контроля за их выполнением, а затем анализируются полученные результаты.

Процесс управления предполагает согласованное решение основных задач, установление внутренних связей, контроль за достижением намеченных целей, своевременное фиксирование отклонения от плана, а также проведение необходимых корректировочных мероприятий.

Для возможности осуществления такого управления на предприятии формируют систему обработки и подготовки информации для внутренних пользователей – управленческий учет.

Причины возникновения и актуальность управленческого учета связаны с тем, что для возможности координации общей системы управления предприятием требуется разработка особой системы «управления управлением» – системы управленческого учета, что обусловлено следующими причинами:

1) системы управления предприятиями постоянно разрастаются и усложняются (в полном соответствии с законом Паркинсона). Это, в конечном итоге, приводит к тому, что они сами становятся несогласованными
(а иногда и недостаточно управляемыми), а, значит, требуют оптимизации систем их управления;

2) явление «информационного бума» привело к тому, что система управленческого учета является своего рода «фильтром», акцентирующим внимание только на релевантной информации, что, в свою очередь, повышает значение введения для предприятия системы управленческого учета.

Сущность управленческого учета сводится к разработке интегрированной системы учета затрат и доходов, а также к проведению нормирования, планирования, контроля и анализа, систематизации информации, касающейся преимущественно внутренней деятельности фирмы, с целью дальнейшего формирования оперативных управленческих решений и координации проблем будущего развития предприятия.

Таким образом, под управленческим учетом понимают процесс выявления, измерения, накопления, подготовки, анализа, интерпретации информации на предприятии, её передачи для использования управленческим аппаратом с целью дальнейшего планирования, осуществления анализа и контроля внутри предприятия, а так же для оптимизации стратегии его развития.

Управленческий учет можно определить как самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, которое обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления, контроля и оценки организации в целом, а также ее структурных подразделений.

Особенности управленческого учета:

1) разные сроки для разных целей. В управленческом учете употребляют много терминов (понятий), которые близки по названию, но имеют разное значение в разных ситуациях, и наоборот – разные названия при подобном значении;

2) данные управленческого учета чаще ориентировочные, чем абсолютно точные. В управленческом учете (при планировании и тому подобное) возможны существенные погрешности, приблизительные оценки;

3) работа с неполными данными. При принятии управленческих решений никогда не бывает полной, исчерпывающей информации об объекте управления, всегда возникает дефицит какой-то необходимой информации;

4) данные учета. Это только часть исходной управленческой информации. При принятии управленческого решения всегда используется и неучетная информация, а иногда интуиция менеджера;

5) люди, а не числа определяют, как пойдут дела. Система учета полезна лишь настолько, насколько результаты ее использования отображаются в реальной деятельности людей. Наилучшие планы – не исполнимые без реальных исполнителей.

Приведенные особенности необходимо учитывать при работе с данными управленческого учета.

Основными аспектами управленческого учета являются:

1 Производственный учет, в результате которого накапливаются, систематизируются, анализируются и используются учетные данные о полученных в ходе хозяйственной деятельности затратах (прямых и косвенных) для возможности дальнейшего определения себестоимости продукции (работ, услуг) и установления ожидаемой прибыли от её реализации.

2 Использование полученной информации о фактических затратах и отчетной себестоимости для прогнозирования будущих затрат производства, а также обеспечения этой информацией руководителей всех уровней для возможности принятия ими оптимальных управленческих решений.

3 Организация учета по центрам затрат и центрам ответственности для установления контроля за затратами (по местам их возникновения), а также оценки мер, направленных на получение и максимизацию прибыли, как главной цели деятельности любого предприятия.

Управленческий учет должен, в первую очередь, обеспечивать руководство предприятия информацией, которая позволит дать характеристику существующей на предприятии системе управления расходами (по видам деятельности), проанализировать и оценить ее эффективность, разработать приемы стратегического управления расходами, дать оценку деятельности отдельных подразделений (центров ответственности).

Исходя из этого, целью управленческого учета является обеспечение руководства всей информацией, необходимой для управления и контроля за развитием предприятия в интересах его владельцев и других заинтересованных лиц (кредиторов, клиентов, поставщиков, персонала, правительства и общества).

Предметом управленческого учета является планируемая хозяйственная деятельность предприятия.

Объектами управленческого учета являются отдельные виды и направления деятельности предприятия, центры ответственности, бюджеты и долгосрочные планы, внешняя среда.

Пользователями информации управленческого учета является руководство предприятия как на более высоком (совет директоров, президент, вице-президенты и т.п.), так и на низших уровнях управления. При этом руководителям высшего уровня управления информация управленческого учета нужна для принятия стратегических решений и их мониторинга, руководителям низших уровней – для реализации намеченных планов и программ. Для этого устанавливаются четкая субординация работников, порядок сбора и подготовки необходимой для управления информации (о расстановке и деятельности персонала на рабочих местах, движении ресурсов в производственном процессе и обороте и т. п.).

Принципы организации управленческого учета:

- целенаправленность является необходимой для обеспечения миссии предприятия, т.к. наличие и понимание главной общей цели консолидирует усилие работников предприятия на достижение результата;

- системность предусматривает целостный и всесторонний подход к внедрению системы управленческого учета на предприятии и заключается в инициативе и поддержке высшим руководством, разработке четкого перечня заданий, делегировании соответствующих полномочий относительно организации управленческого учета определенным работникам;

- систематичность – это долгосрочное обеспечение осуществления целей и заданий управленческого учета, которое должно стать органическим элементом корпоративной культуры предприятия;

- своевременность заключается в немедленном реагировании на изменения во внешней среде, которые могут представлять опасность для функционирования предприятия, с целью корректировки действующей стратегии.

- оптимизация предусматривает, что ожидаемый от внедрения системы управленческого учета эффект (экономический) должен быть позитивным (максимум эффекта при минимуме затрат).

Управленческий учет, как любое научное направление, в своем развитии прошел несколько этапов:

1 Промышленный учет (~ конец 19 в.).

2 Аналитический учет (~ до начала 2-й мировой войны).

3 Управленческий учет (~ до 1953 г.).

4 Маржинальный учет – простой и развитой директ-кост (~ до 1975 г.).

5 Стратегический учет (~ с 1975 г.).

1.2 Управленческий учет в информационной системе предприятия

С течением времени процесс управления предприятием претерпел существенные изменения как с точки зрения постановки задач, так и с точки зрения методов их решения. Производственный учет в современных условиях не является самоцелью. Его информация необходима менеджерам для принятия оперативных производственных решений. Следовательно, бухгалтерский управленческий учет включает производственный учет. Взаимосвязь видов учета иллюстрируется на рисунке 1.

Производственный учет является «базой» управленческого учета. Ее «надстроечная» часть (на рис. 1 она заштрихована) представляет собой бюджетирование, управленческий контроль и управленческий анализ деятельности организации и ее сегментов, принятие оперативных управленческих решений, а также составление внутренней отчетности.

Управленческий учет пересекается с финансовым в части учета издержек, различие лишь в методах учета затрат: в первом случае речь идет об аналитическом учете, во втором – о синтетическом.

Рисунок 1 – Взаимосвязь видов учета

На сегодняшний день общепризнанным является факт выделения налогового учета в самостоятельное направление. Однако информация финансового и управленческого учета может использоваться в налоговых расчетах.

Информация – это сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах, т.е. все то, что расширяет представление об объекте исследования. Целью бухгалтерского управленческого учета является обеспечение информацией менеджеров, ответственных за достижение конкретных производственных целей.

В условиях рынка для предприятий значительно возрастают информационные потребности, возникающие как внутри самого предприятия, так и за его пределами. Со стороны внешних организаций может возникать определенный интерес, как к деятельности предприятия, так и к результатам его деятельности. Например, собственников предприятия, поставщиков, покупателей, кредиторов, налоговые органы, акционеров может интересовать различного рода информация: об изменении доли собственного капитала, эффективности инвестиций, доходах и эффективности использования ресурсов и т. п.

Для большинства же предприятий общие информационные потребности можно сгруппировать следующим образом (рис. 2).

Экономическая информация представляет собой информацию (документацию), которая последовательно и полно отражает экономические аспекты производственно-хозяйственной деятельности предприятия. Она подразделяется на: плановую, нормативно-справочную и учетную информацию.

Плановая информация содержит исходные данные для разработки мероприятий, которые могут быть предприняты в будущем для технико-экономического и оперативно-производственного планирования.

Одной из важных задач технико-экономического планирования является составление смет (бюджетов) для предприятия в целом на конкретный период времени (год). Главной целью сметы, которая ставится администрацией при ее составлении, является координация отдельных планов структурных подразделений, обеспечение их согласованности.

Рисунок 2 – Виды информации в информационной
системе предприятия

Связующим звеном между остальными видами экономической информации является нормативно-справочная информация, состав которой определяется: типом производства, номенклатурой и сложностью выпускаемых изделий, технологией и организацией производства, внутрипроизводственным разделением труда, уровнем развития внутренних хозяйственных связей и пр. Эти характерные для предприятия признаки являются основополагающими при использовании методов технико-экономического и оперативно-производственного планирования, при разработке методов учета производства, методов учета затрат на производство и способов калькулирования себестоимости продукции.

Учетная информация в информационной системе предприятия, как и другие виды экономической информации, имеет общие черты, принципы и объекты с нормативно-справочным и планово-экономическим видами информации. Этапы учетной информационной системы включают в себя проведение следующих мероприятий:

- сбор первичных информационных данных; их регистрация и внесение изменений;

- передача первичных данных в вычислительные центры для обработки;

- обработка первичных данных и дальнейшая передача в аппарат управления для оперативного управления и принятия решений;

- накапливание и группировка данных по потокам и определенным принципам;

- формирование сводной информации и проведение расчетов, используемых в аналитическом и синтетическом учете,

- предоставление данных для составления внутренней и внешней отчетности.

Дляобеспечения исходными данными финансового и управленческого учетаслужит первичная информация.

Финансовый учет готовит информацию для внутренних и внешних пользователей, используя при этом общие для всех предприятий правила ведения учета информации.

Учетная информация, специально подготовленная для руководителей разных уровней управления, называется управленческой учетной информацией.

На практике в своей работе менеджеры используют не только детализированную, но и итоговую информацию, так как значительная часть первичной информации может не удовлетворять запросам (потребностям) руководителей. Так, главного конструктора будут интересовать не только текущие вопросы (кадровые вопросы, размеры заработной платы работников механических цехов и пр.), но и обобщающая (итоговая) информация (данные бизнес-планов освоения новых изделий/конструкций, степень удовлетворения его заявки на материалы, размер средств на работы, связанные с изменением конструкции изделия или в связи с освоением новой продукции и пр.). Управленческий учет использует оперативную (первичную) информацию независимо от ее количественного измерения (например, отзывы покупателей о качестве продукции).

1.3 Сравнительная характеристика управленческого и финансового учета

Термин «учет» многими понимается по-разному. Прежде всего, следует отличать управленческий и финансовый учет. Данный вопрос является в известном смысле общепринятым, но, тем не менее, подчеркнем основные отличия.

Финансовый учет:

- предназначен для внешних участников (акционеров, кредиторов и поставщиков);

- имеет дело исключительно с данными прошлых периодов;

- обобщает итоги деятельности;

- имеет жесткие и внесенные извне форматы.

В то же время, управленческий учет:

- предназначен для удовлетворения внутренних потребностей предприятия и принятия решений;

- имеет дело с данными прошлых и настоящего периодов, прогнозирует будущие показатели;

- представляет и анализирует данные в сообразной форме, наиболее удобной для менеджеров предприятия и является конфиденциальным;

- не обусловлен юридическими нормами;

- должен осуществляться в реальном масштабе времени.

Оба вида учета предусматривают собой взаимозависимые и взаимообусловленные части единого бухучета и отражают операции одного и того же хозсубъекта.

Взаимодействие управленческого и финансового (бухгалтерского) учета достигается за счет:

- преемственности и комплексного использования первичной информации;

- единства норм и нормативов; единства нормативно-справочной информации в целом;

- дополнения информации одного вида учета данными другого;

- однократной фиксации всей исходной переменной информации в первичном учете;

- взаимопроникновения методов или их элементов;

- приближения учетной информации к местам принятия решений;

- единого подхода к разработке задач управленческого и финансового учета производства.

В процессе текущего управления в качестве единых объектов в системе управленческого учета (СУУ) и в системе финансового учета (СФУ) выступают как средства труда, так и сам труд (т.е. материальные и трудовые ресурсы).

Управленческий и финансовый учет имеют следующие общие черты:

- базирование на данных единой информационной системы учета;

- концепция ответственности в управлении хозяйственными объектами;

- использование полученной в ходе учета информации (даже с учетом их различной целенаправленности) для принятия оптимальных управленческих решений.

Наряду с названными общими чертами можно выделить и основные отличия системы управленческого учета (СУУ)отсистемыфинансового учета (СФУ):

- СУУ направлена на будущие периоды (что объединяет учет с планированием); СФУ фиксирует уже свершившиеся факты и осуществленные хозяйственные операции;

- СУУ не руководствуется общепринятыми бухгалтерскими стандартами и схемами; СФУ имеет дело с четко регламентированными (по содержанию и формам представления) данными;

- в СУУ внимание акцентируется на конкретных направлениях бизнеса – сегментах хозяйственной деятельности (на отдельных видах производимой и реализуемой продукции, на определенных сферах рынка и регионах сбыта, на различных уровнях управления); СФУ фиксирует внимание на всем предприятии в целом;

- СУУ носит добровольный характер; СФУ – обязательный;

- СУУ, как правило, децентрализованная; СФУ осуществляется в главной бухгалтерии (финотделе) предприятия.

Отличительные признаки финансового и управленческого учета по отдельным характеристикам информации сгруппированы в таблице 1.

Таблица 1 – Отличительные признаки финансового и

управленческого учета

Продолжение таблицы 1

Date: 2016-02-19; view: 449; Нарушение авторских прав