Та ризику, пов'язаного з ефективнiстю її функцiонування

Змiст Параграфи

------------------------------------------------------------------

|Вступ 1-11 |

|Властивий ризик 12-13 |

|Системи облiку i внутрiшнього контролю 14 |

|Звичайнi обмеження внутрiшнього контролю 15 |

|Розумiння системи облiку i внутрiшнього контролю 16-18 |

|Система облiку 19 |

|Середовище контролю 20 |

|Заходи внутрiшнього контролю 21 |

|Ризик невiдповiдностi внутрiшнього контролю 22-41 |

|Ризик не виявлення помилок 42-50 |

|Додаток N 1 |

|Додаток N 2 |

------------------------------------------------------------------

Вступ

1. Метою нормативу є встановлення порядку отримання аудитором знання системи бухгалтерського облiку i внутрiшнього контролю, ризику аудиту (загального ризику) i його складових частин: властивого ризику, ризику невiдповiдностi внутрiшнього контролю i ризику не виявлення помилок. Детальнiше про взаємозв'язок властивого (притаманного) ризику та ризику вiдповiдностi внутрiшнього контролю розповiдається в нормативi N 32 "Оцiнки властивого ризику i ризику невiдповiдностi внутрiшнього контролю, їх вплив на незалежнi процедури аудиторської перевiрки". Характернi риси ризикiв наводяться у додатку N 2 до цього нормативу.

2. Аудиторовi необхiдно досягнути такої обiзнаностi про системи облiку i внутрiшнього контролю, яка дозволить йому спланувати аудит i розробити ефективний пiдхiд до його проведення. Аудитору слiд використовувати професiйнi знання для оцiнки ризику аудиту i пiдготовки аудиторських процедур, необхiдних для зменшення ризику до сприятливого рiвня.

3. Незалежнi процедури перевiрки - аудиторськi процедури, якi використовуються аудитором для визначення того, чи були фiнансово-господарськi операцiї клiєнта належним чином санкцiонованi, правильно оформленi i вiдображенi в облiкових реєстрах.

4. Ризик аудиту або загальний ризик - це ризик того, що аудитор може висловити неадекватну думку у тих випадках, коли в документах бухгалтерської звiтностi iснують суттєвi перекручення, iнакше кажучи, за невiрно пiдготовленою звiтнiстю буде представлено аудиторський висновок без зауважень.

Ризик аудиту має три складових частини: властивий ризик, ризик, пов'язаний з невiдповiднiстю функцiонування внутрiшнього контролю;

ризик не виявлення помилок та перекручень.

5. Властивий ризик - це здатнiсть залишку по певному бухгалтерському рахунку або певнiй категорiї операцiй до суттєвих перекручень, або здатнiсть до перекручень по цих показниках у комплексi з перекрученнями по iнших рахунках чи операцiях, з припущенням, що до них не застосовувалися заходи внутрiшнього контролю пiдприємства.

6. Ризик, пов'язаний з невiдповiднiстю функцiонування системи внутрiшнього контролю - це ризик неефективностi внутрiшнього контролю. Вiн полягає у тому, що системи бухгалтерського облiку та внутрiшнього контролю не завжди можуть функцiонувати настiльки ефективно, щоб помилки, якi можуть трапитися у залишку по певному бухгалтерському рахунку або у певнiй категорiї операцiй, могли бути своєчасно попередженi, викритi та своєчасно виправленi персоналом пiдприємства. Такi помилки можуть бути суттєвими самi по кожному залишку або у загальнiй сукупностi з перекрученнями по iнших залишках чи операцiях.

7. Ризик не виявлення помилок полягає у тому, що аудиторськi процедури пiдтвердження не завжди можуть виявити помилки, що iснують у залишку по певному рахунку або певнiй категорiї операцiй, якi можуть бути суттєвими самi або у комплексi з перекрученнями в iнших залишках бухгалтерських рахункiв чи операцiй.

8. Система бухгалтерського облiку - це заходи i записи пiдприємства, шляхом яких бухгалтерськi операцiї оформлюються в реєстрах бухгалтерського облiку. Така система визначає, збирає, аналiзує, пiдраховує, класифiкує, записує, пiдсумовує i надає iнформацiю про операцiї та iншi заходи.

9. Система внутрiшнього контролю - цей термiн визначає всi внутрiшнi правила та процедури контролю, запровадженi керiвництвом пiдприємства для досягнення поставленої мети - забезпечення (в межах можливого) стабiльного i ефективного функцiонування пiдприємства, дотримання внутрiшньої господарської полiтики, збереження та рацiонального використання активiв пiдприємства, запобiгання та викриття фальсифiкацiй, помилок, точнiсть i повноту бухгалтерських записiв, своєчасну пiдготовку надiйної фiнансової iнформацiї. Система внутрiшнього контролю виходить за межi тих аспектiв, котрi безпосередньо стосуються тiльки бухгалтерського облiку i включає в себе:

а) середовище контролю, де вiдбуваються операцiї - заходи i записи, якi характеризують загальне ставлення керiвництва i власникiв пiдприємства до дiючої системи внутрiшнього контролю, важливiсть дiючої системи внутрiшнього контролю для пiдприємства.

До факторiв середовища контролю належать:

дiяльнiсть керiвництва (власникiв) клiєнта;

полiтика та методи керiвництва;

органiзацiйна структура пiдприємства i методи розподiлу функцiй управлiння i вiдповiдальностi;

управлiнськi методи контролю, в тому числi кадрова полiтика i практика, а також порядок розподiлу обов'язкiв;

б) специфiчнi заходи контролю включають:

перiодичне зiставлення, аналiз i перевiрку рахункiв;

перевiрку арифметичної точностi записiв;

контроль умов функцiонування та використання комп'ютерних iнформацiйних систем, зокрема пiдтримання контролю над перiодичними змiнами комп'ютерних програм, доступ до бази iнформацiйних даних;

введення i перевiрку контрольних рахункiв i перевiрочних облiкових реєстрiв по рахунках;

порядок проходження та затвердження документiв (графiк документообiгу);

зiставлення прийнятих внутрiшнiх правил з вимогами законодавчих актiв та зовнiшнiми джерелами iнформацiї;

порiвняння загальної суми наявних грошових коштiв, вартостi цiнних паперiв i товарно-матерiальних запасiв з записами в облiкових реєстрах;

порiвняння i аналiз фiнансових результатiв дiяльностi пiдприємства з показниками фiнансового плану (прогнозу).

10. Пiд час аудиторської перевiрки аудитор дослiджує тiльки ту методику i процедури бухгалтерського облiку, котрi вiдносяться до тверджень звiтностi. Розумiння вiдповiдних аспектiв систем бухгалтерського облiку i внутрiшнього контролю разом з оцiнкою властивого ризику i ризику невiдповiдностi функцiонування внутрiшнього контролю разом з розглядом iнших обставин дадуть можливiсть аудитору:

з'ясувати для себе види потенцiйних суттєвих перекручень, котрi можуть трапитися у фiнансових звiтах;

визначити фактори, що впливають на ризик iснування суттєвих помилок;

запланувати необхiднi аудиторськi процедури.

11. Удосконалюючи пiдхiд до проведення аудиторської перевiрки, аудитор враховує свою попередню оцiнку ризику невiдповiдностi внутрiшнього контролю (разом з оцiнкою властивого ризику), для того, щоб визначити припустимий розмiр ризику не виявлення невiдповiдностей у певних статтях фiнансової звiтностi i визначити характер, термiн i обсяг тестiв для пiдтвердження статей фiнансової звiтностi.

Властивий ризик

12. Пiд час розробки загального плану перевiрки аудитор оцiнює властивий ризик на рiвнi фiнансової звiтностi. Тобто аудитор порiвнює дану попередню оцiнку розмiру властивого ризику з найсуттєвiшими залишками по бухгалтерських рахунках i певних категорiях операцiй. У разi неналежного виконання спiвробiтниками пiдприємства цього аналiзу, або їх повного iгнорування, аудитор повинен вiдзначити у загальному планi перевiрки високий розмiр властивого ризику. (Приклад листа-опитування, що направляється керiвництву пiдприємства, наводиться в Додатку N 1 до цього нормативу).

13. Оцiнюючи розмiр властивого ризику, аудитор визначає такi фактори:

а) на рiвнi фiнансової звiтностi:

освiта i досвiд за фахом керiвництва, а також змiни складу керiвництва; чеснiсть керiвництва; компетентнiсть керiвництва за певний перiод, тому що некомпетентнiсть керiвництва може вплинути на правильнiсть пiдготовки фiнансових звiтiв пiдприємства;

неординарнi обов'язки керiвництва або значний вплив на них певних обставин, наприклад, є обставини, котрi пiдштовхують керiвництво на шлях перекручення фiнансової звiтностi. Такими обставинами можуть бути: значний спад чи невдачi в дiяльностi пiдприємства, дефiцит власних коштiв (капiталу) для проведення постiйних операцiй, якi забезпечують нормальну дiяльнiсть пiдприємства; характер дiяльностi пiдприємства, наприклад, наявна технiчна вiдсталiсть його продукцiї чи послуг, складнiсть структури його капiталу, вплив спорiднених сторiн на його дiяльнiсть, кiлькiсть i територiальне розмiщення виробничого устаткування; обставини, якi мають вплив на галузь, у якiй здiйснює дiяльнiсть пiдприємство, наприклад, економiчне положення пiдприємства i конкуренцiя, якi визначаються аудитором шляхом вивчення фiнансових оглядiв, прогнозiв i показникiв, змiни в технологiї виробництва або послуг, споживчого попиту i облiкової практики (з урахуванням галузевої специфiки).

б) на рiвнi показникiв фiнансових звiтiв i категорiй операцiй: показники фiнансових звiтiв, на якi можуть вплинути перекручення, наприклад, рахунки, котрi були ранiше скоригованi або тi залишки по рахунках, отримання результату по яких пов'язане з використанням точних облiкових оцiнок: складнiсть основних операцiй та iнших операцiй, якi вимагають залучення стороннiх фахiвцiв (експертiв); тенденцiї до збиткової дiяльностi або незаконного присвоєння активiв; момент завершення неординарних i складних операцiй; операцiї, якi не можуть бути здiйсненi за звичайних обставин.

Системи облiку i внутрiшнього контролю

14. Внутрiшнiй контроль за функцiонуванням системи облiку на пiдприємствi, необхiдний для досягнення таких цiлей: дозвiл на проведення облiкових операцiй, який повинен здiйснюватися у вiдповiдностi iз загальним або спецiальним розпорядженням керiвництва; необхiднiсть вiдображення всiх облiкових операцiй у виглядi точних пiдсумкових показникiв на вiдповiдних рахунках облiку i у вiдповiдний час, що дає можливiсть спецiалiстам пiдготувати фiнансову звiтнiсть згiдно з встановленими вимогами до її представлення; доступ до облiкових записiв по активах пiдприємства, який дозволяється тiльки пiсля дозволу керiвництва; система облiку передбачає порядок, при котрому записанi активи порiвнюються з активами, якi є у наявностi через певнi iнтервали часу, i по всiх iснуючих розбiжностях вживаються необхiднi та своєчаснi заходи по їх усуненню.

Звичайнi обмеження внутрiшнього контролю

15. Через iснування звичайних обмежень наявнi системи облiку i внутрiшнього контролю не можуть дати керiвництву докази того, що поставленi перед внутрiшнiм контролем завдання виконанi.

Iснують такi звичайнi обмеження: вимоги керiвництва, якi складаються з того, що витрати на внутрiшнiй контроль не можуть перевищувати корисний ефект вiд його функцiонування; бiльшiсть процедур внутрiшнього контролю скерованi на звичайнi, а не на неординарнi операцiї, можливiсть припущення помилки якоюсь службовою особою з причин необачностi, неуважностi, неправильного судження i неправильного розумiння законодавства, норм i правил; можливiсть уникнути проведення заходiв внутрiшнього контролю шляхом змови членiв керiвництва або спiвробiтникiв з персоналом пiдприємства i третiми особами; можливiсть нехтування принципами внутрiшнього контролю особами, вiдповiдальними за забезпечення внутрiшнього контролю; з причини несвоєчасного врахування змiн певних обставин iснує можливiсть проведення неадекватних процедур внутрiшнього контролю.

Розумiння системи облiку i внутрiшнього контролю

16. Пiд час вивчення систем облiку i внутрiшнього контролю та планування аудиту аудитор повинен отримати знання i уявлення про структуру облiку i внутрiшнього контролю, а також порядок їх функцiонування. Наприклад, аудитор може виконати наскрiзний тест, шляхом якого вiн вiдстежить декiлька операцiй системи облiку. Якщо вiдiбранi операцiї характернi для системи бухгалтерського облiку, то ця процедура може вважатися аудитором частиною тестiв внутрiшнього контролю. Характер i обсяг наскрiзних тестiв, що їх виконує аудитор, такi, що лише вони не можуть забезпечити достатню доказовiсть для того, щоб зробити оцiнку ризику внутрiшнього контролю.

17. Характер, термiн i обсяг процедур, що їх виконує аудитор з метою досягнення розумiння систем бухгалтерського облiку i внутрiшнього контролю, разом з iншими факторами залежать вiд: розмiрiв i складностi структури пiдприємства i комп'ютерної системи: узгодженого масштабу перевiрки; виду процедур внутрiшнього контролю; характеру документацiї пiдприємства з особливих процедур внутрiшнього контролю; оцiнки властивого ризику.

18. Розумiння аудитором систем облiку i внутрiшнього контролю звичайним шляхом досягається завдяки використанню результатiв попередньої аудиторської перевiрки чи наданих аудиторських послуг i може доповнюватися: опитуванням вiдповiдних членiв керiвництва, контролюючого та iншого персоналу рiзноманiтного органiзацiйного рiвня пiдприємства разом з посиланням на документацiю клiєнта, таку як службовi iнструкцiї або положення, перевiркою документiв i записiв, виконаних стосовно систем облiку i внутрiшнього контролю; спостереженням за дiяльнiстю i операцiями пiдприємства, включно з наглядом за органiзацiєю комп'ютерних операцiй, керiвним складом i характером виконання бухгалтерських операцiй.

Система облiку

19. Аудитор повинен отримати такi вiдомостi про системи облiку клiєнта, щоб вони дали йому змогу i здатнiсть правильно визначати i розумiти:

основнi види операцiй у дiяльностi пiдприємства; суттєвiсть операцiй; найважливiшi облiковi операцiї, якi пiдтверджуються документально i вiдповiдають показникам фiнансової звiтностi, процес облiку i пiдготовки фiнансової звiтностi вiд початку здiйснення важливих операцiй та iнших заходiв до включення результатiв таких операцiй у фiнансову звiтнiсть.

Середовище контролю

20. Аудитору необхiдно здiйснити дослiдження i отримати вiдомостi про середовище контролю, що дасть йому змогу правильно оцiнити полiтику внутрiшнього контролю власникiв пiдприємства та керiвництва, їх обiзнанiсть iз заходами, якi проводяться на пiдприємствi стосовно внутрiшнього контролю, усвiдомлення ними важливостi цих заходiв для пiдприємства.

Заходи внутрiшнього контролю

21. Для того, щоб правильно розробити план аудиту, необхiдно отримати iнформацiю i уявлення про iснуючi заходи внутрiшнього контролю пiдприємства. При цьому аудитору необхiдно врахувати данi, отриманi ним пiд час вивчення середовища контролю i систем бухгалтерського облiку для визначення обсягу подальшого вивчення процедур внутрiшнього контролю. Внаслiдок того, що процедури контролю тiсно взаємопов'язанi з середовищем контролю i системою облiку, пiд час отримання аудитором уявлення про середовище контролю i систему облiку вiн отримує також певний рiвень iнформацiї щодо процедури контролю. Наприклад, при дослiдженнi системи бухгалтерського облiку грошових коштiв, аудитору, як правило, стає вiдомо про здiйснену перевiрку по банкiвських рахунках. За звичайних обставин пiд час розробки загального аудиторського плану не вимагається розумiння аудитором абсолютно всiх внутрiшнiх процедур контролю пiдприємства, якi використовуються для кожного затвердження фiнансової звiтностi чи для кожної її позицiї або кожної категорiї операцiй.

Ризик невiдповiдностi внутрiшнього контролю

Попередня оцiнка ризику невiдповiдностi внутрiшнього контролю

22. Попередня оцiнка ризику невiдповiдностi внутрiшнього контролю - це оцiнка ефективностi систем облiку i внутрiшнього контролю пiдприємства, що дає змогу спiвробiтникам пiдприємства запобiгти, виявити i виправити суттєвi перекручення та помилки. Певний ризик невiдповiдностi внутрiшнього контролю завжди буде iснувати з причин обмежень, якi властивi кожнiй системi облiку i внутрiшнього контролю i яких не можна уникнути.

23. Пiд час дослiдження системи облiку i внутрiшнього контролю аудитор насамперед оцiнює ризик невiдповiдностi внутрiшнього контролю для кожного суттєвого залишку по бухгалтерських рахунках або суттєвої операцiї.

24. Звичайно аудитор оцiнює ризик невiдповiдностi внутрiшнього контролю як значний, якщо:

системи облiку i внутрiшнього контролю неефективнi; проведення оцiнки ефективностi систем облiку i внутрiшнього контролю вимагає бiльших витрат, нiж це може принести користь.

25. Попередня оцiнка ризику невiдповiдностi внутрiшнього контролю стосовно певних тверджень чи позицiй фiнансової звiтностi може бути значною до тих пiр, поки аудитор не буде готовий визнати внутрiшню систему внутрiшнього контролю такою, що своєчасно попереджує, виявляє i виправляє суттєвi перекручення, а також спланувати проведення тестiв перевiрки на вiдповiднiсть систем внутрiшнього контролю з метою пiдтвердження зроблених попереднiх оцiнок.

Документацiя, що дає змогу аудитору зрозумiти i оцiнити

розмiр ризику невiдповiдностi внутрiшнього контролю

26. Аудитор фiксує в робочих документах: отриманi вiдомостi про систему облiку i внутрiшнього контролю; оцiнку ризику невiдповiдностi внутрiшнього контролю. Якщо ризик невiдповiдностi внутрiшнього контролю оцiнюється аудитором як незначний, вiн додатково пояснює в документах обгрунтування своїх висновкiв.

27. Iснують рiзнi методи документального оформлення iнформацiї про систему облiку i внутрiшнього контролю. Вибiр необхiдних методiв документального оформлення е виключно предметом особистого судження та вибору аудитора. Заходи, котрi виконуються окремо або в комбiнацiях, оформлюються аудитором у виглядi письмових звiтiв, анкет, контрольних перелiкiв i блок-схем. Форма i обсяг цiєї документацiї залежить вiд розмiру i структури пiдприємства, кiлькостi видiв дiяльностi, порядку ведення бухгалтерського облiку на пiдприємствi i структури систем внутрiшнього контролю. Як правило, що складнiша система облiку i внутрiшнього контролю i бiльший обсяг аудиторських процедур, то бiльший обсяг документацiї аудитора.

Тести на вiдповiднiсть внутрiшнього контролю

28. Тести на вiдповiднiсть внутрiшнього контролю здiйснюються з метою отримання аудиторських доказiв його ефективностi: структури систем облiку i внутрiшнього контролю, що означає, наскiльки ця структура попереджає, виявляє i своєчасно виправляє iстотнi помилки; функцiонування внутрiшнього контролю протягом всього перiоду перевiрки.

29. Деякi процедури аудиту можна не планувати окремо як тести на вiдповiднiсть внутрiшнього контролю, але вони можуть дати аудиторськi докази ефективностi як структури внутрiшнього контролю, так i її функцiонування. Таким чином, цi процедури перевiрки можуть служити для аудиту тестами вiдповiдностi внутрiшнього контролю. Наприклад, пiд час вивчення систем бухгалтерського облiку i внутрiшнього контролю грошових коштiв аудитор може отримати аудиторськi докази ефективностi контрольної перевiрки рахункiв банку шляхом опитування i спостереження.

30. Якщо аудитор зробить висновок, що процедури перевiрки з метою отримання знання i уявлення про систему бухгалтерського облiку i внутрiшнього контролю свiдчать про доцiльнiсть i ефективнiсть внутрiшньої полiтики пiдприємства i вони вiдповiдають окремим твердженням фiнансової звiтностi, вiн може використати цi докази для оцiнки ризику внутрiшнього контролю i визначити його рiвень як незначний.

31. Аудитор може провести наступнi тести перевiрки вiдповiдностi внутрiшнього контролю. Насамперед перевiрку первинних документiв, якi пiдтверджують операцiї та iншi подiї з метою отримання аудиторських доказiв про вiдповiднiсть функцiонування системи внутрiшнього контролю, наприклад, перевiрка порядку надання дозволу на проведення певної категорiї операцiй на пiдприємствi. Проведення опитування i спостереження стосовно процедур внутрiшнього контролю, щодо яких немає змоги провести наскрiзну перевiрку, наприклад, при визначеннi фактичного виконавця окремих функцiй процесу виробництва. Повторення процедур внутрiшнього контролю, зроблених на пiдприємствi аудитором, наприклад, проведення перевiрки банкiвських рахункiв для пiдтвердження правильностi ведення облiку пiдприємством.

32. Щоб пiдтвердити кожну зробленої оцiнку незначного ризику невiдповiдностi внутрiшнього контролю, аудитор повинен обов'язково провести ретельнi тести на вiдповiднiсть системи внутрiшнього контролю. Що менший ризик невiдповiдностi внутрiшнього контролю, визначений аудитором, то бiльше пiдтверджень йому треба отримати стосовно того, що структура i системи облiку та внутрiшнього контролю працюють ефективно.

33. Пiд час отримання доказiв ефективного функцiонування системи внутрiшнього контролю аудитор враховує спосiб їх отримання, послiдовнiсть, з якою вони отримуються протягом певного перiоду, та досвiд особи, яка отримала такi докази (у разi використання помiчникiв та асистентiв в аудитi). Слiд мати на увазi, що принцип ефективної роботи кожної системи не виключає можливостi виникнення вiдхилень. Вiдхилення вiд дiючих i запланованих систем контролю можуть викликатися такими факторами та ознаками, як змiни в основному складi спiвробiтникiв пiдприємства, значними сезонними коливаннями в обсязi операцiй (реалiзацiї товарних запасiв, сировини i таке iнше), помилками окремих спiвробiтникiв. Виявивши певнi вiдхилення, аудитору необхiдно зробити запити щодо них, наприклад, уточнити термiни звiльнення та прийняття на роботу спiвробiтникiв, якi виконували основнi функцiї внутрiшнього контролю. Крiм цього аудитору необхiдно впевнитися в тому, щоб тести на вiдповiднiсть внутрiшнього контролю повнiстю охоплювали перiод, коли вiдбулися такi змiни персоналу.

34. Мета тестiв на вiдповiднiсть внутрiшнього контролю в комп'ютерному середовищi є такою самою, щоправда деякi аудиторськi процедури можуть вiдрiзнятися, оскiльки в комп'ютерному середовищi можуть iснувати вiдхилення, властивi тiльки йому (своєчаснiсть внесення корективiв у програму бухгалтерського облiку).

35. Використовуючи результати тестiв на вiдповiднiсть системи внутрiшнього контролю, аудитору необхiдно визначити, наскiльки її функцiонування i структура вiдповiдають його попереднiй оцiнцi ризику невiдповiдностi внутрiшнього контролю. Зроблена оцiнка iснуючих вiдхилень може привести аудитора до висновку про те, що визначений розмiр ризику невiдповiдностi внутрiшнього контролю вiн повинен переглянути. У таких випадках аудиторовi слiд помiняти характер, строки i масштаб виконання запланованих процедур аудиту.

Якiсть i своєчаснiсть аудиторського доказу

36. Окремi аудиторськi докази можуть бути надiйнiшими, нiж iншi. За певних обставин метод спостереження дає можливiсть аудитору отримати вичерпнiшi докази, нiж тi, що отриманi шляхом опитування, вибiрки i аналiзу. Наприклад, аудитор може отримати свiдчення правильного розподiлу службових обов'язкiв, здiйснюючи спостереження за виконанням службових обов'язкiв спiвробiтникiв, результати працi яких безпосередньо впливають на якiсть системи внутрiшнього контролю, або отримавши iнформацiю про службовi обов'язки конкретних спiвробiтникiв. Проте, аудиторськi докази про систему внутрiшнього контролю, отриманi шляхом спостереження, мають тимчасовий характер. Тому аудитор може доповнити цi докази iншими тестами на вiдповiднiсть системи внутрiшнього контролю, котрi дадуть йому можливiсть отримати також докази за iншi перiоди перевiрки.

37. При визначеннi аудиторського доказу про ризики невiдповiдностi внутрiшнього контролю, аудитор може використовувати узагальнюючi висновки, одержанi пiд час попереднiх аудиторських перевiрок. У такому разi аудитор має iнформацiю про системи, бухгалтерського облiку i внутрiшнього контролю, за попереднiй звiтний перiод, i йому треба визначити необхiдну кiлькiсть додаткових аудиторських доказiв про змiни в системi внутрiшнього контролю, якi могли статися на пiдприємствi за перiод мiж перевiрками. Перш нiж покладатися в своїй роботi на результати проведених процедур аудиту минулої аудиторської перевiрки, аудитору треба впевнитися у їх слушностi та доцiльностi для використання у поточному аудитi. Аудитор дiстає iнформацiю про кожнi змiни, якi вiдбулися в системах бухгалтерського облiку i внутрiшнього контролю пiдприємства за перiод мiж минулою i поточною перевiркою i оцiнює рiвень своєї довiри до них. Аудитору необхiдно враховувати те, що його впевненiсть у слушностi та доцiльностi процедур аудиту минулої перевiрки для використання в поточному аудитi буде чимдалi зменшуватися в мiру збiльшення перiоду мiж ранiше виконаними i запланованими аудиторськими процедурами.

38. Аудитору необхiдно впевнитися в тому, що функцiонування системи внутрiшнього контролю здiйснювалося протягом всього перiоду аудиторської перевiрки. Якщо в рiзних промiжках перiоду аудиторської перевiрки на пiдприємствi використовувалися рiзнi види контролю, аудитору слiд оцiнити та вивчити кожну з таких процедур окремо. Якщо були випадки, коли внутрiшнiй контроль на пiдприємствi деякий час був вiдсутнiй, то стосовно цього перiоду аудитору треба окремо переглянути характер, термiн i обсяг процедур перевiрки щодо операцiй та iнших подiй цього перiоду.

39. Аудитор може виконати певнi тести на визначення вiдповiдностi системи внутрiшнього контролю пiд час поетапного проведення аудиту протягом звiтного перiоду. Але, аудитор не може використовувати результати таких тестiв без врахування необхiдностi отримання додаткових доказiв вiдповiдностi функцiонування системи внутрiшнього контролю пiдприємства протягом часу, який залишився мiж останнiми проведеними тестами i закiнченням звiтного перiоду. При цьому необхiдно враховувати наступнi фактори:

результати промiжних тестiв;

тривалiсть часу, який залишився до закiнчення звiтного перiоду;

змiни в системах бухгалтерського облiку i внутрiшнього контролю протягом часу, який залишився до закiнчення звiтного перiоду;

характер, вартiсть операцiй та iнших заходiв, а також розмiр залишкiв по рахунках;

середовище контролю, адмiнiстративний контроль;

незалежнi процедури перевiрки.

Остаточна оцiнка ризику невiдповiдностi внутрiшнього контролю

40. Аудитор постiйно переглядає правильнiсть зробленої ним оцiнки ризику невiдповiдностi внутрiшнього контролю до самого моменту завершення аудиторського висновку, який складається на пiдставi проведених незалежних процедур аудиторської перевiрки та iнших доказiв.

41. Якщо внутрiшнiй контроль на пiдприємствi послаблюється, керiвництво вживає необхiдних заходiв щодо полiпшення структури системи внутрiшнього контролю та бухгалтерського облiку, що дає йому змогу запобiгти, своєчасно виявити i виправити помилки. Тому в бiльшостi випадкiв властивий ризик i ризик невiдповiдностi внутрiшнього контролю мають щiльний взаємозв'язок. Аудитор може зробити помилку пiд час оцiнки ризику, якщо вiн буде оцiнювати властивий ризик i ризик невiдповiдностi внутрiшнього контролю окремо, без урахування їх взаємозв'язку. Таким чином аудиторський ризик можна визначити значно точнiше за допомогою комбiнованої оцiнки.

Ризик не виявлення

42. Ризик не виявлення безпосередньо пов'язаний з проведенням незалежних процедур перевiрки. Зробленi аудитором оцiнки невiдповiдностi внутрiшнього контролю i оцiнка внутрiшнього ризику впливає на характер, строки i обсяг аудиторських процедур, якi виконуються аудитором з метою зменшення ймовiрностi не виявлення помилок i перекручень, i доводять ризик аудиту до сприятливого рiвня. Певний ризик не виявлення помилок iснує завжди, навiть коли аудитор перевiрить 100 вiдсоткiв залишкiв по рахунках або всi види операцiй, тому що бiльша частина аудиторських доказiв має скорiше запевнюючий (аргументацiйний), нiж пiдсумковий характер.

43. З метою зменшення аудиторського ризику до сприятливого рiвня аудитор враховує зробленi ним оцiнки властивого ризику i ризику невiдповiдностi внутрiшнього контролю при визначеннi характеру, строкiв i обсягiв незалежних процедур перевiрки. Залежно вiд цього аудитор планує наступне:

характер незалежних процедур перевiрки, наприклад, тести, якi бiльше спрямованi на перевiрку спорiднених сторiн пiдприємства, або тести складових частин операцiй як доповнення до проведених аналiтичних процедур;

строки проведення незалежних процедур, наприклад, виконання їх у кiнцi перiоду бiльш бажане, нiж на початку;

обсяг незалежних процедур, наприклад, використання вибiрки бiльшого обсягу нiж було заплановано ранiше.

44. Iснує взаємозв'язок мiж ризиком не виявлення помилок та комбiнованим властивим ризиком i ризиком невiдповiдностi внутрiшнього контролю. Наприклад, якщо властивий ризик i ризик невiдповiдностi внутрiшнього контролю мають значний рiвень, то необхiдний рiвень ризику не виявлення помилок має бути достатньо низьким, щоб забезпечити зменшення аудиторського ризику до сприятливого рiвня. З iншого боку, якщо властивий ризик i ризик невiдповiдностi внутрiшнього контролю оцiнюються як низькi, то аудитор може збiльшити вже оцiнений ризик не виявлення помилок та помiняти масштаб аудиту, розмiр вибiркових перевiрок, розмiр суттєвостi по операцiях i, таким чином, зменшити аудиторський ризик до сприятливого рiвня.

45. Хоча тести внутрiшнього контролю i незалежних процедур перевiрки мають рiзну мету, виконання одних процедур може сприяти досягненню мети, поставленої для iнших процедур. Суттєвi помилки, виявленi пiд час проведення незалежних процедур перевiрки, можуть примусити аудитора замiнити попередню оцiнку ризику невiдповiдностi внутрiшнього контролю.

46. Незначнi рiвнi властивого ризику i ризику невiдповiдностi внутрiшнього контролю не можуть пiдштовхнути аудитора скасувати виконання незалежних процедур перевiрки. За будь-яких обставин, незважаючи на розмiри властивого ризику i ризику невiдповiдностi внутрiшнього контролю, аудитору слiд виконати незалежнi процедури перевiрки, передбаченi в аудиторськiй програмi.

47. Оцiнка аудитором розмiру складових частин аудиторського ризику може змiнюватися протягом проведення аудиту, тому що при виконаннi незалежних процедур перевiрки до вiдома аудитора може дiйти iнформацiя, котра значно вiдрiзняється вiд тiєї, на пiдставi якої аудитор зробив попередню оцiнку властивого ризику i ризику невiдповiдностi внутрiшнього контролю. У таких випадках аудиторовi необхiдно помiняти запланованi незалежнi процедури перевiрки, виходячи з переглянутої оцiнки властивого ризику i ризику невiдповiдностi внутрiшнього контролю.

48. Що бiльшим є властивий ризик i ризик невiдповiдностi внутрiшнього контролю, то бiльше аудиторських доказiв необхiдно отримати аудитору протягом виконання незалежних процедур перевiрки. Якщо аудитор оцiнив властивий ризик i ризик невiдповiдностi системи внутрiшнього контролю як значний, йому необхiдно отримати докази, якi пiдтверджують правильнiсть прийнятого ним рiшення, використовуючи для цього незалежнi процедури перевiрки. Цi заходи дають змогу зменшити ризик не виявлення i, як наслiдок, довести аудиторський ризик до сприятливого рiвня. Якщо аудитор визнає, що ризик не виявлення стосовно тверджень фiнансової звiтностi по залишках на рахунках або категорiї операцiй по певних рахунках не може бути зменшений до сприятливого рiвня, йому необхiдно скласти негативний висновок або дати вiдмову вiд аудиторського висновку.

49. При аудитi як великих, так i малих пiдприємств аудиторовi слiд мати однакову впевненiсть про можливiсть складення позитивного висновку. Системи внутрiшнього контролю, котрi використовуються на великих пiдприємствах*, якi мають розвинену внутрiшню структуру фiлiй та дочiрнiх пiдприємств, не доцiльнi для використання на невеликих пiдприємствах. Наприклад, на невеликих пiдприємствах процедури бухгалтерського облiку можуть виконуватися одноосiбно, як наслiдок, розподiл обов'язкiв може бути вiдсутнiм. Невiдповiдний розподiл обов'язкiв може в деяких випадках компенсуватися потужною системою управлiнського контролю, при якому процедури внутрiшнього контролю з боку власникiв (керiвникiв) компенсуються їх добрим особистим знанням стану справ пiдприємства (бiзнесу) i безпосередньою участю у веденнi бухгалтерського облiку. В умовах, коли можливiсть розподiлу обов'язкiв мiж спiвробiтниками обмежена i тому не може iснувати аудиторських доказiв про систему управлiнського контролю, докази, якi використовуються аудитором пiд час складення аудиторського висновку, можуть бути отриманi ним виключно шляхом виконання незалежних процедур перевiрки.

_________________

* Пiд великими тут, як i в подальшому в цьому нормативi вважаються пiдприємства, розмiр торговельного обороту, або обсяг виробництва продукцiї (послуг) котрих перевищує еквiвалент 1 млн.доларiв США, що розраховується в гривнях за курсом НБУ на день застосування процедур аудиторської перевiрки, а також тi, якi мають фiлiї та вiдокремленi пiдроздiли.

50. Показником того, що аудитор отримав необхiдне знання системи бухгалтерського облiку i вiдповiдностi внутрiшнього контролю може бути те, що вiн знає про недолiки в цих системах. При виявленнi iстотних недолiкiв у структурi або функцiонуваннi систем бухгалтерського облiку i внутрiшнього контролю аудитору слiд повiдомити про це керiвництво вiдповiдного рiвня управлiння у найкоротший термiн, з вiдповiдною впевненiстю та доказовiстю своєї правоти. Повiдомлення керiвництву про iстотнi помилки необхiдно представити у письмовому виглядi. Проте, якщо аудитор вважає за доцiльне, можна надати усне повiдомлення керiвництву, то таке повiдомлення необхiдно зафiксувати в аудиторськiй робочiй документацiї. У повiдомленнi важливо зауважити, що аудитор дає перелiк тiльки тих недолiкiв, котрi потрапили в коло його зору пiд час проведення аудиту, i що аудит не планувався для окремого визначення вiдповiдностi внутрiшнього контролю завданням, поставленим керiвництвом пiдприємства.

Date: 2015-11-13; view: 399; Нарушение авторских прав