Можно ли взыскать с налогового агента пени, если он не удержал НДФЛ с доходов налогоплательщика в денежной форме (ст. 226, п. п. 1, 7 ст. 75 НК РФ)?

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ налоговые агенты, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить НДФЛ в бюджет. Начисленная сумма налога удерживается непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная указанной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты, в частности, налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Согласно п. 7 ст. 75 НК РФ правила, предусмотренные указанной статьей, распространяются в том числе на налоговых агентов.

В то же время уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).

По рассматриваемому вопросу существует две точки зрения.

Пленум ВАС РФ в п. 2 Постановления от 30.07.2013 N 57 разъяснил, что с налогового агента, который не удержал НДФЛ, могут быть взысканы пени. Они взыскиваются с момента, когда налог должен был быть удержан и перечислен в бюджет налоговым агентом, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена самим налогоплательщиком по итогам соответствующего налогового периода.

Есть также судебные акты, включая постановления Президиума ВАС РФ, с выводом о правомерности взыскания пеней за счет средств налогового агента в случаях, когда он не удержал НДФЛ из доходов физического лица. Среди документов, отражающих данную точку зрения, есть те, в которых содержатся выводы, основанные на разъяснениях Пленума ВАС РФ, данных в Постановлении от 28.02.2001 N 5. Это Постановление утратило силу в связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Согласно разъяснениям ФНС России оснований для взыскания пени за несвоевременную уплату налога с налогового агента, не удержавшего НДФЛ с физических лиц, нет. Есть судебные акты с аналогичным выводом, сформулированным до принятия Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Пени с налогового агента, не удержавшего НДФЛ, взыскать можно

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 2)

Пленум ВАС РФ учел компенсационный характер пеней и разъяснил, что с налогового агента, не удержавшего НДФЛ из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени. Они взыскиваются с момента, когда налог должен был быть удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода. Если налог не удержан при выплате денежных средств иностранному лицу, с налогового агента могут быть взысканы и налог, и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога.

Обратите внимание! Есть документы, в которых содержатся выводы, основанные на положениях Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, утратившего силу в связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Постановление Президиума ВАС РФ от 12.01.2010 N 12000/09 по делу N А56-48706/2007

Указывается, что неисполнение налоговым агентом обязанности по исчислению, удержанию и уплате НДФЛ с выплаченных физическим лицам доходов влечет начисление на эти суммы пеней. Поскольку обязанность по уплате НДФЛ возложена на налоговых агентов, пени - это способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате налога именно налоговым агентом. Ввиду того что пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения и носят компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога они должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность.

Обязанность по уплате в бюджет НДФЛ у налогового агента возникает ранее, чем аналогичная обязанность у налогоплательщика. Следовательно, отказ во взыскании пеней с налогового агента в случае неудержания им налога с выплаченного дохода не обеспечивал бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.11.2007 N А19-6925/07-33-Ф02-8126/07, А19-6925/07-33-Ф02-8236/07 по делу N А19-6925/07-33

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.06.2007 N А78-12754/05-Ф02-3553/07 по делу N А78-12754/05 (Определением ВАС РФ от 10.10.2007 N 12048/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2010 по делу N А56-61833/2009

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.06.2014 по делу N А32-11484/2012

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.08.2007 N Ф08-5163/2007-1962А по делу N А20-2175/2006

Постановление ФАС Уральского округа от 11.06.2012 N Ф09-4929/12 по делу N А50-19343/2011 (Определением ВАС РФ от 12.11.2012 N ВАС-14349/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление Президиума ВАС РФ от 22.05.2007 N 16499/06 по делу N А47-16231/2005АК-25

Суд указал следующее. Поскольку обязанность по уплате НДФЛ возложена на налоговых агентов, пени - это способ обеспечения исполнения их обязанностей по уплате данного налога. Ввиду того что пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения и носят компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет они должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность При этом п. 9 ст. 226 НК РФ предусмотрена недопустимость уплаты налоговым агентом за счет его средств налога, а не пени, поэтому в рассматриваемом случае данная норма неприменима. Такой подход также отражен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.09.2006 N 4047/06.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 23.07.2008 N Ф03-А04/08-2/2657 по делу N А04-8668/07-16/115

Постановление Президиума ВАС РФ от 26.09.2006 N 4047/06 по делу N А55-5211/05-43

Поскольку обязанность по уплате НДФЛ возложена на налоговых агентов, пени служат способом обеспечения исполнения их обязанностей по уплате данного налога. Пени - правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер за несвоевременную уплату налога. В связи с этим пени должны применяться к тому субъекту налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность.

Обязанность по уплате в бюджет НДФЛ у налогового агента возникает ранее, чем аналогичная обязанность у налогоплательщика. Поэтому взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога. При этом п. 9 ст. 226 НК РФ предусматривает недопустимость уплаты налоговым агентом за счет его средств только налога. Таким образом, пени можно взыскать с налогового агента.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 16058/05 по делу N А11-1253/2005-К2-18/76 (направлено ФНС России для использования и руководства в работе нижестоящим налоговым органам Письмом от 25.07.2006 N ВЕ-6-04/728@)

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.11.2006 по делу N А82-12017/2005-99

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.07.2006 N Ф04-4697/2006(24695-А46-27) по делу N 13-1176/05

Постановление ФАС Уральского округа от 23.10.2007 N Ф09-8746/07-С2 по делу N А60-8870/07

Постановление ФАС Уральского округа от 07.09.2006 N Ф09-7889/06-С2 по делу N А47-1268/06

Постановление ФАС Уральского округа от 01.09.2006 N Ф09-7640/06-С2 по делу N А50-36757/2005

Постановление ФАС Уральского округа от 10.08.2006 N Ф09-6932/06-С2 по делу N А50-4941/06

Постановление ФАС Поволжского округа от 23.01.2014 по делу N А06-3662/2012 (Определением ВАС РФ от 11.04.2014 N ВАС-5640/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд признал правомерным начисление налоговому агенту пеней на сумму НДФЛ, которую он не удержал из дохода налогоплательщика и не перечислил в бюджет.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Московского округа от 07.03.2012 по делу N А40-40718/11140-184

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.05.2012 по делу N А56-40471/2011

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.11.2012 по делу N А63-5694/2011

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.07.2013 по делу N А43-23164/2012

Суд указал, что, поскольку обязанность по уплате НДФЛ возложена на налоговых агентов, пени - это способ обеспечения исполнения их обязанности по уплате данного налога. Пени являются правовосстановительной мерой государственного понуждения, носящей компенсационный характер за несвоевременную уплату налога в бюджет. В связи с этим они должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Уральского округа от 08.11.2006 N Ф09-9822/06-С2 по делу N А71-3811/06

Постановление ФАС Поволжского округа от 14.02.2013 по делу N А65-15483/2012

Суд указал, что пени являются мерой обеспечения исполнения установленных налоговым законодательством обязанностей, в том числе обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению налога в бюджет. Поэтому налоговый агент должен уплачивать пени за ненадлежащее исполнение своей обязанности. Если налоговый агент при выплате дохода физическому лицу не исчислял, не удерживал и не перечислял НДФЛ в бюджет, это, в частности, является основанием для начисления пеней.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.04.2012 по делу N А32-6514/2010 (Определением ВАС РФ от 09.08.2012 N ВАС-10531/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд, учитывая правовую позицию Президиума ВАС РФ, сформулированную в Постановлениях от 26.09.2006 N 4047/06 и от 22.05.2007 N 16499/06, признал правомерным начисление пеней налоговому агенту, не удержавшему НДФЛ при перечислении денежных средств на карточные счета работников.

Постановление ФАС Центрального округа от 01.07.2011 по делу N А36-1374/2010

Суд указал, что пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет. Пени нужно взыскивать с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложены такие обязательства. Обязанность перечислить в бюджет НДФЛ возникает у налогового агента ранее, чем аналогичная обязанность у налогоплательщика. Следовательно, по мнению суда, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика не обеспечит в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога. Суд пришел к выводу о том, что доначисление пени правомерно.

Постановление ФАС Московского округа от 18.01.2012 по делу N А40-71623/10-111-46

Суд пришел к выводу о том, что неисполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и уплате налога образует состав правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, и порождает для него обязанность уплатить пени.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.09.2008 по делу N А56-47325/2007

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2010 по делу N А66-9581/2009

Суд признал правомерным начисление налоговому агенту пеней на сумму НДФЛ, которую он не удержал из дохода налогоплательщика и не перечислил в бюджет. При этом суд сослался на Постановления Президиума ВАС РФ от 12.01.2010 N 12000/09 по делу N А56-48706/2007 и от 22.05.2007 N 16499/06 по делу N А47-16231/2005АК-25.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.12.2009 по делу N А27-5584/2009

Суд признал правомерным начисление налоговому агенту пеней на сумму НДФЛ, которую он не удержал из дохода налогоплательщика и не перечислил в бюджет. При этом суд сослался на Постановление Президиума ВАС РФ от 26.09.2006 N 4047/06 по делу N А55-5211/05-43.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Поволжского округа от 14.05.2009 по делу N А55-12516/08

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.11.2006 по делу N А56-17486/2006

Суд указал, что, поскольку обязанность по уплате НДФЛ возложена на налоговых агентов, пени - это способ обеспечения исполнения их обязанности по уплате данного налога. Пени являются правовосстановительной мерой государственного понуждения, носящей компенсационный характер за несвоевременную уплату налога в бюджет. В связи с этим они должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность. Судом была учтена позиция Президиума ВАС РФ, сформулированная в Постановлении от 26.09.2006 N 4047/06.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.07.2008 по делу N А21-3850/2007

Суд указал, что, поскольку обязанность по уплате НДФЛ возложена на налоговых агентов, пени являются способом обеспечения исполнения их обязанностей по уплате данного налога. Пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога можно взыскать с налогового агента. В подтверждение своих выводов суд сослался на Постановления Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 16058/05 и от 26.09.2006 N 4047/06.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Поволжского округа от 23.05.2008 по делу N А55-10554/07

Постановление ФАС Уральского округа от 02.12.2008 N Ф09-9087/08-С2 по делу N А07-7593/08

Суд указал, что, поскольку обязанность по уплате НДФЛ возложена на налоговых агентов, пени являются способом обеспечения исполнения их обязанностей по уплате данного налога. Пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога можно взыскать с налогового агента.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.03.2008 N Ф08-478/08-265А по делу N А32-17504/2006-48/393-2007-48/131

Суд указал следующее. Поскольку обязанность по уплате в бюджет НДФЛ возложена на налоговых агентов, пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

Кроме того, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность. При этом следует иметь в виду, что обязанность по уплате в бюджет НДФЛ налоговым агентом возникает ранее, чем у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом) не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога. Следовательно, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества. Судом была учтена позиция Президиума ВАС РФ, сформулированная в том числе в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.05.06 N 16058/05.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.10.2007 по делу N А56-40864/2006 (Определением ВАС РФ от 03.12.2007 N 15744/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.08.2006 N А19-11151/06-44-Ф02-3973/06-С1 по делу N А19-11151/06-44

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.02.2007 N Ф04-7623/2006(28428-А46-19) по делу N 25-1451/05

Суд пришел к следующим выводам: поскольку НДФЛ должны уплачивать налоговые агенты, пени служат способом обеспечения исполнения их обязанностей по уплате данного налога. Пени - это правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер за несвоевременную уплату налога в бюджет. В связи с этим пени должны применяться к тому субъекту налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность.

Обязанность по уплате НДФЛ у налогового агента возникает ранее, чем аналогичная обязанность у налогоплательщика. Следовательно, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика НДФЛ можно взыскать с налогового агента.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2006 N Ф04-9581/2005(27250-А45-37) по делу N А45-26962/05-52/220

Суд указал, что в силу гл. 11 НК РФ пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Поскольку обязанность по уплате в бюджет НДФЛ возложена на налоговых агентов, пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом. Таким образом, пени являются мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер за несвоевременную уплату налогов в бюджет, и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность.

Пункт 9 ст. 226 содержит запрет по уплате налоговым агентом за счет его средств налога, но не пени. Следовательно, пени за несвоевременную уплату неудержанного налога могут быть взысканы с налогового агента.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2006 по делу N А66-6262/2006

Суд указал, что, поскольку обязанность по уплате НДФЛ возложена на налоговых агентов, пени являются способом обеспечения исполнения их обязанностей по уплате данного налога. При этом п. 9 ст. 226 НК РФ предусматривает недопустимость уплаты налоговым агентом за счет его средств налога, а не пеней. Следовательно, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента. Суд также сослался на Постановления Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 16058/05 и от 26.09.06 N 4047/06.

Позиция 2. Пени с налогового агента, не удержавшего НДФЛ, взыскать нельзя

Письмо ФНС России от 04.08.2015 N ЕД-4-2/13600

ФНС России в ответ на письмо о порядке отражения в карточке "Расчеты с бюджетом" выявленных в ходе выездной проверки сумм не удержанного (не полностью удержанного) налоговым агентом НДФЛ разъяснила, в частности, следующее. Пункт 1 ст. 46 НК РФ предусматривает возможность взыскания с налогового агента суммы неуплаченного налога. Эта возможность может быть реализована только в случае удержания налоговым агентом причитающихся к уплате в бюджет сумм налога. До этого момента согласно п. 2 ст. 45 НК РФ должником бюджета является налогоплательщик.

Поскольку уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается, у налогового органа отсутствуют правовые основания для взыскания с налогового агента за счет его средств НДФЛ, не удержанного с физических лиц. Следовательно, отсутствуют и основания для взыскания пени за несвоевременную уплату налога.

Примечание: Данные разъяснения в части взыскания с налогового агента пени за несвоевременную уплату налога не согласуются с выводом, сформулированным в актах высших судебных органов РФ, приведенных в позиции 1. Согласно указаниям, данным в Письме Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе Письмом от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097), в случае, когда, в частности, письменные разъяснения ФНС России по вопросам применения налогового законодательства РФ не согласуются в том числе с актами высших судебных органов РФ, налоговым органам надлежит руководствоваться актами высших судебных органов РФ.

Постановление ФАС Московского округа от 11.04.2011 N КА-А40/1664-11-2 по делу N А40-95779/09-122-695

Суд указал, что налоговый агент становится обязанным лицом по уплате НДФЛ и пени только в случае удержания сумм налога из доходов налогоплательщика.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.05.2006 по делу N А31-2760/2005-10

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.09.2008 N Ф04-5843/2008(12318-А81-25) по делу N А81-4725/2007

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.04.2006 N Ф04-1300/2006(20928-А45-6) по делу N А45-17679/05-16/530

Постановление ФАС Поволжского округа от 07.03.2006 по делу N А65-22326/2005-СА1-37

Постановление ФАС Поволжского округа от 16.02.2006 по делу N А55-12713/05-43

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.03.2011 по делу N А63-2451/2010

Суд установил, что налоговый агент не удержал НДФЛ с доходов физических лиц. Как указал суд, налоговый агент не может уплачивать НДФЛ из собственных средств. В связи с отсутствием обязанности перечислить НДФЛ начисление пени неправомерно.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Поволжского округа от 18.07.2006 по делу N А55-14835/05-34

Постановление ФАС Московского округа от 10.04.2006 N КА-А40/2828-06 по делу N А40-41719/05-107-325

Суд пришел к следующим выводам: взыскание с налогового агента неуплаченного НДФЛ может быть реализовано только в случае фактического удержания им причитающегося к уплате налога. Поскольку у налогового органа отсутствовали основания для взыскания за счет средств налогового агента не удержанного и не взысканного с физических лиц налога, следовательно, отсутствовали и основания для взыскания пени.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.03.2006 N Ф08-830/2006-367А по делу N А53-21266/2005-С6-48

Суд указал, что положения Налогового кодекса РФ, которые регулируют порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов. В связи с этим неправомерны взыскание инспекцией с налогового агента НДФЛ и доначисление пеней на суммы неудержанных налогов.

Может ли инспекция взыскать с налогового агента пени, если он не удержал НДФЛ с доходов налогоплательщика в натуральной форме или в виде материальной выгоды из выплачиваемых ему впоследствии денежных средств (ст. ст. 226, 75 НК РФ)?

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить НДФЛ в бюджет. Налоговый агент удерживает указанную сумму за счет любых денежных средств, выплачиваемых им налогоплательщику, при их фактической выплате последнему либо по его поручению третьим лицам (п. 4 ст. 226 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 231 НК РФ налог, не удержанный с физического лица или удержанный налоговым агентом не полностью, взыскивается им с физического лица до полного погашения последним задолженности по налогу.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить об этом налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Из положений п. п. 1 и 7 ст. 75 НК РФ следует, что при нарушении сроков уплаты налога налоговый агент должен выплатить пени. В то же время уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).

По данному вопросу есть две точки зрения.

Согласно официальной позиции, выраженной ФНС России, с налогового агента, не удержавшего НДФЛ у налогоплательщика, могут быть взысканы пени, если он не утратил возможности удержать налог, а также письменно не уведомил налогоплательщика и налоговый орган о невозможности такого удержания. В случае если налоговый агент сообщил о невозможности удержать НДФЛ, пени ему не начисляются. Имеются судебные акты с подобными выводами.

Также есть судебные акты, согласно которым взыскание пеней с не удержавшего налог налогового агента правомерно.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Пени с налогового агента можно взыскать, если он не удержал НДФЛ с доходов налогоплательщика в натуральной форме или в виде материальной выгоды из выплачиваемых ему впоследствии денежных средств и письменно не уведомил налогоплательщика и налоговый орган о невозможности удержать налог

Письмо ФНС России от 22.11.2013 N БС-4-11/20951

ФНС России разъяснила: при невозможности удержать у налогоплательщика налог налоговый агент обязан письменно об этом сообщить. При этом если до окончания налогового периода налоговый агент выплачивает налогоплательщику какие-либо денежные средства, он обязан из них удержать налог с учетом ранее не удержанных сумм. Таким образом, если налоговый агент в установленном порядке и сроки письменно сообщил о невозможности удержать налог и его сумме, то пени ему не начисляются.

В случае если налоговый агент не утратил возможности удержать НДФЛ у работника, а также письменно не сообщил налогоплательщику и в налоговый орган о невозможности удержать налог и его сумме, налоговому агенту могут быть начислены пени.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.12.2013 по делу N А45-26891/2012

Инспекция начислила пени налоговому агенту, не удержавшему НДФЛ с доходов работников в виде материальной выгоды. Суд признал действия инспекции правомерными, сославшись в том числе на положения п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57. Суд также указал, что налоговый агент не представил доказательств исполнения им обязанностей, возложенных на него п. 2 ст. 231 и п. 5 ст. 226 НК РФ, не сообщил налогоплательщику о неудержанной сумме налога и невозможности исполнения им обязанности налогового агента налоговому органу.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.07.2013 по делу N А03-9886/2012

В решении инспекции налоговому агенту предложено удержать НДФЛ с доходов работника в виде материальной выгоды, а также уплатить штраф и пени. Суд признал это решение обоснованным и пояснил: налоговый агент в нарушение законодательства не направлял в адрес инспекции уведомление о невозможности удержать у налогоплательщика НДФЛ. При этом он не утратил возможность удержать налог у работников. Следовательно, отсутствуют основания для признания решения инспекции в этой части незаконным. Взыскание с налогового агента пеней обоснованно. При этом суд сослался на позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 12.01.2010 N 12000/09 по делу N А56-48706/2007.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.02.2013 по делу N А21-3994/2012

Суд установил: работники общества, которые продолжают состоять с ним в трудовых отношениях и которым выплачивается зарплата, получили от него доход в натуральной форме. Суд указал, что включение в договоры дарения условия о возложении обязанности по уплате НДФЛ на одаряемого не освобождают налогового агента от обязанности своевременно исчислить, удержать и перечислить налог в бюджет (либо сообщить о невозможности его удержать).

Суд также указал, что поскольку обязанность по уплате в бюджет НДФЛ возложена на налоговых агентов, то пени - это способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом. Пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет. Они взыскиваются с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность. Поскольку общество не исполнило обязанности налогового агента, предусмотренные ст. 226 НК РФ, начисление пеней правомерно.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.04.2011 по делу N А56-94331/2009

Суд установил, что в проверяемый период банк выплатил доход в натуральной форме физическим лицам, которые впоследствии были приняты им на работу и в пользу которых он осуществлял ежемесячные выплаты. При этом налоговый агент не удержал НДФЛ с доходов в натуральной форме из указанных выплат, а также не представил в инспекцию соответствующие сведения.

Признавая решение инспекции правомерным, суд указал, что у банка была возможность удержать НДФЛ, ранее не удержанный им с доходов налогоплательщика, однако он не исполнил эту обязанность. В связи с этим нет оснований для признания недействительными решения инспекции, в том числе в части доначисления налоговому агенту пеней на неудержанные им суммы налога.

Позиция 2. Пени с налогового агента можно взыскать, если он не удержал НДФЛ с доходов налогоплательщика в натуральной форме или в виде материальной выгоды из выплачиваемых ему впоследствии денежных средств

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.11.2009 по делу N А01-2311/2008

Суд указал, что если налоговый агент не удержал НДФЛ, то должником перед бюджетом по уплате данного налога является налогоплательщик. Однако поскольку обязанность по уплате в бюджет НДФЛ возложена на налогового агента, то пени - это способ обеспечения исполнения его обязанностей. Кроме того, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет. Их нужно взыскивать с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность. При этом суд сослался на Постановления Президиума ВАС РФ от 26.09.2006 N 4047/06 и от 22.05.2007 N 16499/06.

На этом основании суд пришел к выводу, что начисление пеней налоговому агенту, который не удержал и не перечислил НДФЛ с доходов работников в виде материальной выгоды, правомерно.

Постановление ФАС Поволжского округа от 31.10.2006 по делу N А57-11932/05-28

Суд установил, что налоговый агент не удержал НДФЛ с доходов, полученных его работниками в натуральной форме, и признал правомерным начисление инспекцией пеней на неудержанные суммы. Суд указал, что поскольку обязанность по уплате НДФЛ возложена на налоговых агентов, то пени являются способом обеспечения исполнения его обязанностей по уплате данного налога. При этом ссылка на положения п. 9 ст. 226 НК РФ в отношении пеней не обоснованна, поскольку данная норма предусматривает недопустимость уплаты налоговым агентом за счет его средств налога, а не пеней. В обоснование своей позиции суд сослался на Постановление Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 16058/05.

Можно ли привлечь налогового агента к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ за непредставление сведений о доходах физических лиц (форма 2-НДФЛ) либо за сообщение недостоверных сведений (ст. 226, п. 2 ст. 230 НК РФ)?

Ситуация актуальна до 31.12.2015 (включительно) в части представления налоговым агентом документов с недостоверными сведениями. С 01.01.2016 вступают в силу изменения, внесенные Федеральным законом от 02.05.2015 N 113-ФЗ. Согласно этим изменениям ответственность налогового агента за представление налоговому органу документов, содержащих недостоверные сведения, прямо предусмотрена законом.

В соответствии с положениями п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты должны представлять в инспекцию сведения о доходах физических лиц, суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджет налогов по форме 2-НДФЛ, утвержденной Приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@. Такие сведения нужно подавать в инспекцию по итогам налогового периода не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

За непредставление по запросу налогового органа сведений о налогоплательщике либо подачу документов с заведомо недостоверными сведениями инспекция может взыскать с налогового агента штраф (п. 2 ст. 126 НК РФ).

Официальной позиции нет.

Есть судебные акты, в которых указано, что ответственность на основании п. 2 ст. 126 НК РФ применяется к организациям, которые отказались по запросу инспекции представить сведения о другом налогоплательщике, в том числе при проведении встречной проверки. Привлечение налогового агента к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок сведений о доходах физлиц (п. 2 ст. 230 НК РФ) либо подачу недостоверных сведений неправомерно. Аналогичное мнение выражено в работе автора.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.09.2008 N А13-3145/2007

Суд отметил, что ответственность на основании п. 2 ст. 126 НК РФ применяется к организациям, которые отказались представить инспекции сведения о другом налогоплательщике, в том числе при проведении встречной проверки. Ответственность же за непредставление в установленный срок сведений о доходах физлиц (обязанность по представлению которых установлена п. 2 ст. 230 НК РФ) предусмотрена п. 1 ст. 126 НК РФ.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.01.2010 по делу N А19-8589/09

Суд указал, что ответственность по п. 2 ст. 126 НК РФ наступает, когда организация отказывается представлять истребуемые инспекцией документы либо подает их с заведомо недостоверными сведениями. В данном случае обязанность по представлению сведений предусмотрена ст. 230 НК РФ, поэтому привлечь налогового агента к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ нельзя.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Поволжского округа от 26.04.2007 по делу N А72-8739/06-14/319

Постановление ФАС Уральского округа от 13.06.2007 N Ф09-4360/07-С2 по делу N А60-2300/07

Суд отметил, что по п. 2 ст. 126 НК РФ к ответственности привлекается не налогоплательщик или налоговый агент, а третье лицо, у которого имеются сведения об интересующем инспекцию налогоплательщике. Доказательств непредставления по запросу налогового органа сведений (подачи недостоверных сведений) о таком налогоплательщике нет. На основании этого суд пришел к выводу, что ответственность за непредставление сведений по форме 2-НДФЛ по п. 2 ст. 126 НК РФ не наступает.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2006 по делу N А05-2791/2006-9

Суд отметил, что ответственность в соответствии с п. 2 ст. 126 НК РФ наступает при непредставлении по запросу инспекции сведений о налогоплательщике (отказ либо иное уклонение). При этом налоговый орган не доказал, что в действиях организации содержится данный состав нарушения. Следовательно, представление налоговым агентом недостоверных сведений о доходах работников не является правонарушением, предусмотренным п. 2 ст. 126 НК РФ.

Консультация эксперта, 2009

Автор считает, что субъектом правонарушения (п. 2 ст. 126 НК РФ) является третье лицо, у которого есть сведения о другом налогоплательщике и которое отказывается их представить по требованию инспекции, в том числе при проведении встречной проверки. При этом подавать сведения о доходах физлиц организация обязана без какого-либо запроса на основании п. 2 ст. 230 НК РФ. Следовательно, привлекать налогового агента к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ за непредставление сведений (сообщение недостоверных данных) неправомерно. Ответственность за данное деяние наступает на основании п. 1 ст. 126 НК РФ.

Может ли налоговый орган доначислить НДФЛ и пени при выездной налоговой проверке, если ранее налоговым агентом была представлена справка по форме 2-НДФЛ (ст. 70, п. 2 ст. 230 НК РФ)?

С 01.01.2011 налоговые агенты должны представлять в инспекцию сведения о доходах физических лиц, суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджет налогов по форме 2-НДФЛ, утвержденной Приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@. Данным документом предусмотрено, что при начислении налога с доходов физических лиц, полученных ими начиная с 2011 г., налоговый агент должен также отражать в справке сумму НДФЛ, перечисленного в бюджет. Сведения о доходах физлиц нужно подавать в инспекцию по итогам налогового периода не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Об этом говорится в ст. 230 НК РФ.

Решением ВАС РФ от 30.03.2011 N ВАС-1782/11 было отказано в признании частично недействительным данного Приказа. ВАС РФ указал на обязанность налоговых агентов представлять сведения об исчислении и удержании, а также о перечислении в бюджет НДФЛ применительно к конкретному физическом лицу.

Согласно п. 2 ст. 230 НК РФ (в ред. до 01.01.2011) налоговые агенты должны были представлять в инспекцию по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и начисленных и удержанных суммах налога за налоговый период ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Такая форма была утверждена Приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@.

В соответствии с ст. 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки. Требование об уплате налога по результатам проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу решения по результатам проверки. Данные правила применяются также в отношении сроков направления требования об уплате пеней. Может ли налоговый орган после проверки справки по форме 2-НДФЛ выставить требование и как в этом случае считать сроки на принудительное взыскание налогов, Налоговый кодекс РФ не разъясняет.

Официальной позиции нет.

Есть судебные решения, в которых отмечается, что на основании справки по форме 2-НДФЛ налоговый орган не может проверить, перечислен ли удержанный НДФЛ. О неполном перечислении в бюджет сумм налога становится известно только в ходе проведения выездной налоговой проверки. Следовательно, налоговый орган может доначислить НДФЛ по результатам выездной налоговой проверки, даже если ранее была представлена справка 2-НДФЛ. Аналогичную точку зрения поддерживают некоторые авторы.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.04.2011 по делу N А56-25496/2010

Суд указал, что в справке по форме 2-НДФЛ отсутствуют необходимые и достаточные сведения для проверки факта перечисления в бюджет НДФЛ, что препятствует исчислению пеней и выставлению в адрес налогового агента требования об их уплате. Следовательно, о несвоевременном перечислении в бюджет сумм НДФЛ инспекции стало известно лишь в ходе проведения выездной налоговой проверки. Кроме того, суд отметил, что налоговый орган не обязан был проводить проверку справки по форме 2-НДФЛ, поскольку камеральная проверка не предусматривает проверку документов, не служащих основанием для исчисления и перечисления налога. На этом основании суд указал, что налоговым органом не пропущен срок выставления требований по уплате пеней.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.05.2009 по делу N А56-14947/2008

Постановление ФАС Центрального округа от 07.09.2009 по делу N А14-7274/2008-188/24

Постановление ФАС Московского округа от 25.04.2011 N КА-А40/1611-11-2 по делу N А40-27499/09-98-112

Суд отклонил довод организации об обязанности налогового органа направить требование о перечислении в бюджет удержанных, но не перечисленных сумм НДФЛ на основании справки 2-НДФЛ. Суд указал, что справка 2-НДФЛ не содержит сведений для проверки факта перечисления в бюджет НДФЛ, что препятствует выставлению требования об уплате налога и пеней. Неосуществление проверки представленных справок не свидетельствует о нарушении прав и законных интересов налогового агента и одновременно не ограничивает право налогового органа на проведение выездной налоговой проверки.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.05.2009 по делу N А66-4514/2008 (Определением ВАС РФ от 31.07.2009 N ВАС-9277/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.03.2009 по делу N А42-3943/2008

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.01.2009 по делу N А05-4665/2008

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.07.2008 по делу N А52-213/2008

Консультация эксперта, 2009

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.07.2007 N А33-785/07-Ф02-3409/07, А33-785/07-Ф02-4570/07 по делу N А33-785/07

Суд указал, что сведения по форме 2-НДФЛ не содержат дат выплаты доходов, не отвечают требованиям налоговой декларации, поэтому не являются основанием для проведения камеральной проверки и начисления пеней.

Аналогичные выводы содержит:

Статья: Анализ ошибок, допускаемых при расчете НДФЛ ("Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности", 2010, N 2)

Консультация эксперта, 2007

Должна ли организация исполнить обязанности налогового агента и удержать НДФЛ при выплате дивидендов наследнику акционера (пп. 3, 4 п. 2 ст. 226.1 НК РФ (до 01.01.2014 - п. 2 ст. 214 НК РФ))?

Российская организация, которая осуществляет выплату налогоплательщику дохода по выпущенным ею ценным бумагам, признается налоговым агентом (пп. 3, 4 п. 2 ст. 226.1 НК РФ). До 01.01.2014 организация, выплачивающая дивиденды, признавалась налоговым агентом на основании п. 2 ст. 214 НК РФ.

Налоговый кодекс РФ обязывает налоговых агентов исчислить, удержать у налогоплательщика НДФЛ и уплатить его в бюджет.

В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога прекращается со смертью физического лица - налогоплательщика или с объявлением (до 02.09.2010 - с признанием) его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством.

На основании п. 18 ст. 217 НК РФ от налогообложения освобождаются доходы, полученные налогоплательщиком в порядке наследования от физических лиц.

Возникает вопрос: должна ли организация исполнить обязанности налогового агента и удержать НДФЛ при выплате дивидендов наследнику акционера?

По данному вопросу есть две точки зрения.

Согласно официальной позиции Минфина России при выплате дивидендов наследнику акционера организация обязана исполнить обязанности налогового агента и удержать НДФЛ. Аналогичная точка зрения выражена в авторских работах.

В то же время есть работа, автор которой придерживается того, что организация не должна удерживать НДФЛ с доходов наследника акционера, поскольку они освобождаются от налогообложения на основании п. 18 ст. 217 НК РФ.

Судебной практики нет.

По вопросу налогообложения НДФЛ дивидендов, выплачиваемых наследнику акционера, см. также раздел "Выплаты от участия в организациях" Энциклопедии спорных ситуации по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.

Подробнее см. документы

Позиция 1. При выплате дивидендов наследнику акционера организация должна удержать НДФЛ

Письмо Минфина России от 02.11.2007 N 03-04-06-01/375

Финансовое ведомство разъяснило, что в случае смерти акционера у организации прекращаются обязанности налогового агента в отношении данного лица (наследодателя). Однако организация признается налоговым агентом при выплате дивидендов наследнику акционера и обязана в этом случае исчислить, удержать у налогоплательщика НДФЛ и уплатить его в бюджет.

Аналогичные выводы содержит:

Книга: Актуально о НДФЛ ("Бератор-Паблишинг", 2008)

Консультация эксперта, 2008

Позиция 2. При выплате дивидендов наследнику акционера организация не должна удерживать НДФЛ

Консультация эксперта, 2011

По мнению автора, организация не должна удерживать НДФЛ при выплате дивидендов наследнику акционера. Это связано с тем, что до перечисления дивидендов наследодателю у организации обязанностей налогового агента в отношении данного лица не возникает. Такие обязанности у нее не отсутствуют и в отношении наследника акционера, поскольку доходы, полученные в порядке наследования, НДФЛ не облагаются.

Однако с учетом позиции Минфина России по данному вопросу автор отмечает, что во избежание споров с налоговыми органами организации следует удержать НДФЛ при выплате дивидендов наследнику акционера.