В каком размере облагаются НДФЛ суммы, выплаченные участнику при выходе из общества (пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 31.12.2015 (включительно). С 01.01.2016 вступает в силу п. 2 ст. 1 Федерального закона от 08.06.2015 N 146-ФЗ, который вносит изменения в ст. 220 НК РФ. Согласно новой редакции пп. 1 п. 1, пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ налогоплательщик при выходе из состава участников общества может уменьшить облагаемый доход на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением доли, а при отсутствии документального подтверждения - применить вычет в размере полученных доходов, но не более 250 тыс. руб. за налоговый период.

Налоговый кодекс РФ позволяет уменьшить сумму облагаемых налогом доходов на фактически произведенные и документально подтвержденные расходы лишь при продаже доли (ее части) в уставном капитале. Это предусмотрено в пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ (до 31.12.2013 включительно - абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). Порядка обложения дохода в виде части имущества при выходе из организации Налоговый кодекс РФ не содержит.

По рассматриваемому вопросу существует две точки зрения.

Позиция Минфина России, УФНС России по г. Москве заключается в том, что ст. 220 НК РФ предусматривает возможность уменьшения полученных доходов на произведенные расходы только при продаже доли (ее части) в уставном капитале. При выходе налогоплательщика из состава общества продажи не происходит, поэтому стоимость доли, выплаченная налогоплательщику, облагается НДФЛ. Некоторые авторы поддерживают данную точку зрения. Есть судебные акты, в которых подтверждается правомерность начисления НДФЛ на действительную стоимость доли физического лица.

Ранее УФНС России по г. Москве придерживалось мнения, согласно которому суммы, выплаченные выходящему из состава общества участнику, не облагаются НДФЛ в пределах стоимости внесенной им доли. Есть постановление суда кассационной инстанции и работа автора, подтверждающие данный вывод.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Суммы, выплаченные участнику при выходе из общества, облагаются НДФЛ в полном размере

Письмо Минфина России от 15.07.2015 N 03-04-06/40675

Разъясняется, что нормы, предусматривающей уменьшение полученного участником дохода в виде действительной стоимости доли при выходе его из общества на сумму взноса в уставный капитал, в гл. 23 НК РФ не содержится. Поэтому выплаченная участнику действительная стоимость доли подлежит обложению НДФЛ с полной суммы такого дохода.

Письмо Минфина России от 13.03.2015 N 03-04-05/13597

Минфин России, рассмотрев письмо о порядке налогообложения доходов физических лиц при выходе из общества, дал следующие разъяснения. Случаи, когда произведенные налогоплательщиком расходы могут учитываться при определении налоговой базы, должны быть указаны в гл. 23 НК РФ. Вместе с тем норма, предусматривающая при определении налоговой базы при выходе участника из общества уменьшение полученного им дохода в виде действительной стоимости доли на сумму взноса в уставный капитал, в названной главе отсутствует.

Письмо Минфина России от 17.06.2014 N 03-04-05/28920

Согласно разъяснениям Минфина России при выходе участника из общества его доход в виде действительной стоимости доли в уставном капитале облагается НДФЛ в установленном порядке. Глава 23 НК РФ не содержит оснований для уменьшения суммы такого дохода на сумму расходов по приобретению доли в уставном капитале и сумму дополнительных взносов в уставный капитал.

Письмо Минфина России от 28.10.2013 N 03-04-07/45465 (направлено для сведения нижестоящим налоговым органам Письмом ФНС России от 08.11.2013 N БС-4-11/20000)

Финансовое ведомство пояснило, что при выходе участника из общества доход в виде выплаченной ему действительной стоимости доли облагается НДФЛ с полной суммы.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 21.06.2013 N 03-04-05/23404

Письмо Минфина России от 15.06.2012 N 03-04-06/3-170

Письмо Минфина России от 07.06.2012 N 03-04-06/3-157

Письмо Минфина России от 09.08.2010 N 03-04-06/2-174

Письмо Минфина России от 06.12.2012 N 03-04-05/4-1371

Указано, что в ст. 217 НК РФ не предусмотрено освобождение от налогообложения действительной стоимости доли в уставном капитале общества. Таким образом, при выходе участника из общества выплаченная ему как в денежной, так и в натуральной форме действительная стоимость доли облагается НДФЛ на общих основаниях с полной суммы полученного дохода. При последующей продаже имущества, полученного при выходе из общества, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от его реализации на произведенные расходы, связанные с получением этих доходов.

Письмо Минфина России от 21.06.2010 N 03-04-06/2-126

Разъясняется, что при выходе участника из общества выплачиваемая ему действительная стоимость доли облагается НДФЛ. Возможность применения налоговых вычетов, установленных ст. ст. 218 - 221 НК РФ, не предусмотрена.

Письмо Минфина России от 24.05.2010 N 03-04-05/2-287

Финансовое ведомство пояснило, что налоговый агент должен удержать и уплатить в бюджет НДФЛ с дохода налогоплательщика в виде действительной стоимости доли, выплаченной при его выходе из общества.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 02.03.2010 N 03-04-06/2-19

Письмо УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 20-14/4/102611

Письмо Минфина России от 29.12.2009 N 03-04-05-01/1032

Финансовое ведомство разъясняет, что при выходе из общества у участника возникает облагаемый НДФЛ доход в виде действительной стоимости доли.

Письмо Минфина России от 09.10.2006 N 03-05-01-04/290

Минфин России поясняет, что абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ предусматривает возможность уменьшения полученных доходов на произведенные расходы только при продаже доли (ее части) в уставном капитале. Если при выходе участника из состава общества продажи не происходит, то данная норма не применяется и НДФЛ удерживается со всей суммы, выплаченной участнику.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 28.10.2005 N 03-05-01-04/348

Постановление ФАС Центрального округа от 15.05.2014 по делу N А48-1933/2013

Суд признал правомерным обложение НДФЛ в полном размере доходов лиц в виде выплаченной им действительной стоимости доли при выходе из общества. Это мотивировано, в частности, следующим. Статьи 218 - 221 НК РФ не предусматривают возможность применять вычеты в данном случае. Согласно абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ вычет можно получить лишь при продаже доли (ее части) в уставном капитале. Вместе с тем в этом случае доход лица не связан с реализацией доли, поскольку выплата ее действительной стоимости является обязанностью общества в соответствии с положениями Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ. Кроме того, право участника выйти из общества является основным, а обязанность выплатить действительную стоимость доли - производным от него юридическим последствием. Сама выплата носит компенсационный характер.

Из Постановления следует, что положения п. 1 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ в данном случае неприменимы, так как рассматриваемые суммы в перечень не облагаемых НДФЛ доходов, указанных в этих статьях, не входят.

Постановление ФАС Уральского округа от 10.04.2013 N Ф09-2009/13 по делу N А76-9864/12 (Определением ВАС РФ от 05.08.2013 N ВАС-9737/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд указал, что правоотношения, возникающие между обществом и его участником в случае выхода последнего, не могут рассматриваться как правоотношения, вытекающие из договора купли-продажи доли в уставном капитале. Поскольку при выходе участника продажи доли в уставном капитале не происходит, доходы физического лица в виде действительной стоимости доли облагаются НДФЛ с удержанием налоговым агентом налога с полной суммы дохода. Возможность применения налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ, в данном случае не предусмотрена.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.02.2013 по делу N А53-13671/2012

Суд указал, что при выходе физического лица из состава участников общества выплаченная ему действительная стоимость доли облагается НДФЛ на общих основаниях. Возможность применения налоговых вычетов, установленных ст. ст. 218 - 221 НК РФ, не предусмотрена.

Постановление ФАС Уральского округа от 05.11.2011 N Ф09-7722/11 по делу N А50-4391/2011

Суд признал обоснованным начисление НДФЛ на сумму действительной стоимости доли при выходе предпринимателя из состава участников общества, указав, что в данном случае у налогоплательщика возникает экономическая выгода.

Консультация эксперта, 2010

Автор считает, что организация, выплачивающая вышедшим участникам действительную стоимость их долей, является источником выплаты дохода и должна удержать с этого дохода НДФЛ и уплатить его в бюджет. Автор отмечает, что права на имущественный вычет у вышедших участников не возникает, поскольку при переходе долей к обществу отношения сторон не регулируются договором купли-продажи.

Консультация эксперта, 2007

По мнению автора, базой для исчисления НДФЛ у выбывающего участника является действительная стоимость выкупаемой обществом доли.

Позиция 2. Суммы, выплаченные участнику при выходе из общества, не облагаются НДФЛ в размере первоначального вклада

Письмо УФНС России по г. Москве от 04.05.2007 N 28-10/043011

В Письме разъяснено, что при выходе участника из состава ООО суммы, выплаченные участнику, не облагаются НДФЛ в пределах первоначального вклада, внесенного в уставный капитал.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо УФНС России по г. Москве от 30.09.2005 N 28-10/69814

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.09.2010 по делу N А66-305/2010

Суд согласился с мнением судов нижестоящих инстанций о том, что из налогооблагаемой базы следовало исключить сумму первоначального взноса в уставный капитал, поскольку этот взнос не является экономической выгодой. При выходе участника из общества налогообложению подлежит лишь стоимость доли, превышающая стоимость такого взноса.

Обзор: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 17.06.2010

По мнению автора, при выходе участника из общества НДФЛ облагается только разница между действительной стоимостью доли и первоначальным вкладом. Автор обосновывает это тем, что в данной ситуации экономической выгодой (ст. 41 НК РФ) можно признать лишь превышение действительной стоимости доли над первоначальным вкладом в уставный капитал ООО.