Двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения. Методы избежания двойного налогообложения

Международное двойное налогообложение — одновременное обложение в двух и более государствах одного налогоплательщика в отношении одного и того же объекта одним и тем же или аналогичным налогом.

Основная причина его возникновения заключается в принципе суверенности государств, который подразумевает исключительное право государства на принятие законодательных актов, обязательных к исполнению внутри его границ. Вследствие этого национальное налоговое законодательство каждой страны имеет свои особенности, что приводит к определенным коллизиям, когда, в частности, несколько государств считают одного и того же субъекта своим налогоплательщиком или же возникший на территории одной страны объект налогообложения одновременно является объектом налогообложения по законодательству и той, и другой страны.

Международное двойное налогообложение увеличивает издержки налогоплательщиков, что заставляет предпринимателей сдерживать деловую активность во внешнеэкономических связях. Это, в свою очередь, неблагоприятно воздействует на деловую интеграцию и международную торговлю товарами, услугами, технологиями, а также на экспорт капитала и инвестиционные отношения. Поэтому проблему устранения или минимизации двойного налогообложения и его последствий пытается решить каждое государство, намеревающееся участвовать в международных экономических процессах. Заключение государствами двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения (ДЦН) является на современном этапе одним из характерных правовых инструментов решения данной проблемы.

Первоначально ДЦН заключались преимущественно между развитыми странами и во многом инспирировались типовыми конвенциями, разработанными в рамках Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) в 1963 и 1977 гг. Положения этих конвенций носят рекомендательный характер и полностью зависят от признания их национальными налоговыми властями, однако многие страны в заключаемые между собой соглашения вводят ряд положений почти дословно. Это создает единую терминологию и позволяет единообразно толковать их содержание. Типовые конвенции ОЭСР в основном учитывают интересы промышленно развитых стран, особенно экспортеров капитала. В связи с этим в 1979 г. ООН разработала аналогичную типовую конвенцию с целью предоставления возможности регулировать налоговые отношения на двусторонней договорной основе между промышленно развитыми и развивающимися странами. Сегодня уже стало очевидно, что основными реципиентами иностранных инвестиций являются развивающиеся страны и страны с переходной экономикой, а некоторые из них являются, к тому же и донорами капитала, поэтому заключение ДДН приняло глобальный характер.

Основная цель заключения ДДН — урегулирование прав налогоплательщиков двух государств и решение проблемы налоговых поступлений в доход каждого из договаривающихся государств. В вопросах регулирования налогообложения инвестиционной деятельности указанные договоры призваны решать следующие проблемы взаимоотношения государств:

• установление порядка раздела поступлений от налогообложения в доход государства — экспортера и государства — импортера инвестиций;

• закрепление способов, методов или системы мер, необходимых для осуществления должной правовой защиты государства, принимающего инвестиции;

• регламентация методов, направленных на привлечение и поощрение поступления иностранных инвестиций.

В целом положения ДДН исходят либо из принципа по источнику дохода: уплаты налога в государстве, где был получен доход от предпринимательской деятельности, либо принципа места пребывания, т.е. уплаты налога в государстве, где постоянно находится налогоплательщик. Некоторые соглашения предусматривают возможность уплаты налога в обоих государствах, но при этом государству, являющемуся местом пребывания налогоплательщика, предписывается предоставить последнему надлежащие средства правовой защиты от последствий двойного налогообложения. Налоговые системы ЮАР, Гонконга, Китая и некоторых стран Южной Америки традиционно придерживаются первого принципа. Некоторые страны в вопросах налогообложения исходят из принципа гражданства физического лица и места регистрации юридического лица. Типичный пример подобного подхода — налоговая система США. Необходимо отметить, что ДДН не унифицируют национальные налоговые законодательства, а лишь устанавливают критерии устранения возможного двойного налогообложения.

Обычно положения ДДН:

1) устанавливают цели урегулирования проблем налогообложения между договаривающимися государствами и пределы применения норм, содержащихся в ДДН, в отношении физических и юридических лиц и налогов;

2) перечисляют налоги, на которые распространяется соглашение;

3) содержат нормы недискриминации, оказания взаимной правовой помощи и обмена информацией;

4) устанавливают надлежащую процедуру разрешения споров между налоговыми органами заключивших ДДН государств;

5) и иногда предусматривают оказание помощи при сборе налогов.

В целях избежания двойного налогообложения ДДН прежде всего включают положения по облегчению бремени налогов. Как правило, повсеместно применяются два основных метода устранения двойного налогообложения государством, резидентом которого является налогоплательщик.

Первый метод — принцип налогового освобождения. Основным в этом методе является то, что государство местопребывания инвестора предоставляет налоговое освобождение в отношении определенных категорий доходов, полученных из иностранных источников. Обычно налоговое освобождение предоставляется прямым доходам, косвенные же (проценты, гонорары и дивиденды) облагаются налогом. Данный метод встречается в соглашениях с участием Австрии, Бельгии, Германии, Финляндии, Франции, Исландии, Люксембурга, Нидерландов и Швейцарии.

Напротив, основная особенность второго метода — принцип налогового кредита — заключается в том, что государство местопребывания инвестора относится к иностранному налогу в рамках соответствующего закона так, как будто бы данный уплачивался в доход этого государства. В соответствии с указанным методом государство облагает подоходным налогом физическое лицо или налогом на прибыль юридическое лицо, но согласно положениям ДДН оно допускает за некоторыми исключениями зачет уплаченных в другом договаривающемся государстве аналогичных налогов. Реже применяется метод налоговой скидки, которая рассматривает налог, уплаченный в иностранном государстве, в качестве расходов, вычитаемых из суммы доходов, подлежащих налогообложению. Так как налоговая скидка уменьшает на сумму уплаченного за рубежом налога лишь налогооблагаемую базу, а не сам налог, то пользование ею менее выгодно, чем пользование налоговым зачетом.

Для решения вопроса о праве государства взимать налог с доходов в соглашениях об избежании двойного налогообложения в основном используется концепция постоянного представительства. Это понятие касается исключительно налогового статуса иностранного юридического лица и не имеет организационно-правового значения, но характеризует деятельность этого лица на территории другого государства.

Постоянное представительство возникает в том случае, если одновременно соблюдаются несколько общих условий. Первым из них является наличие места деятельности, что подразумевает наличие любых помещений, средств или установок, используемых в деятельности иностранного юридического лица, независимо от того, предназначены они исключительно для этой цели или нет. Следующим условием является постоянство места деятельности: постоянное представительство может считаться существующим только в том случае, если место деятельности не носит временного характера. Третьим условием признания места деятельности постоянным представительством является осуществление иностранным юридическим лицом деятельности через это место полностью или частично, причем эта деятельность не обязательно должна быть постоянной, т.е. идти без перерыва в операциях, однако эти операции должны осуществляются на регулярной основе.

Если иностранное юридическое лицо вместо создания собственного места деятельности на территории другого государства организует там деятельность через резидента этого государства, то для определения наличия постоянного представительства используется концепция зависимого либо независимого агента. Однако иностранное юридическое лицо обычно рассматривается как имеющие постоянное представительство, если оно осуществляет предпринимательскую или инвестиционную деятельность в другом государстве через организацию или физическое лицо, которые на основании договорных отношений с ним представляют его интересы в этом другом государстве, действуют от его имени и имеют полномочия на заключение контрактов и формулирование их условий, если деятельность зависимого агента не ограничивается видами деятельности, которые обычно по соглашениям не подпадают под понятие постоянного представительства.

Одним из основных правил налогообложения постоянных представительств является то, что прибыль, относящаяся к постоянному представительству, должна ежегодно определяться одним и тем же методом, если не будет достаточно веской причины его изменения. Это правило практически всегда оговаривается в международных налоговых соглашениях.

На современном этапе ДЦН является действенным механизмом по устранению правовых пробелов в отношении налогообложения инвесторов как в отечественном государстве, так и государстве, принимающем их инвестиции. Независимо от изменений в системе налогообложения государства — импортера инвестиций иностранный инвестор не может быть подвержен налогообложению более обременительному, чем предусмотрено в ДЦН.