Пример определения месячной суммы амортизации при линей­ном способе

Первоначальная стоимость объекта — 120 тыс. руб. Срок служ­бы — 10 лет. Годовая сумма амортизации составит 12 тыс. руб. (120 тыс. руб.: 10 лет), а месячная - 1000 руб. (12 тыс. руб.-: 12 месяцев).

Пример определения месячной суммы амортизации при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Первоначальная стоимость грузового автомобиля — 120 тыс. руб. Пробег автомобиля — 120 тыс. км. Сумма амортизации составит 1 руб. на 1 км (120 тыс. руб.: 120 тыс. км).

Способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости объекта по сумме чисел лет срока полезного использования явля­ются новыми для отечественного учета.

При использовании способа уменьшаемого остатка для списа­ния амортизируемой стоимости объекта нужно остаточную сто­имость объекта умножить на норму амортизации, исчисленную исходя из срока полезного использования объекта, и на коэффи­циент ускорения.

В зарубежной практике обычно норму амортизации, исчислен­ную исходя из срока полезного использования объекта, умножа­ют на коэффициент 1,5 или 2,0.

Годовую сумму амортизации определяют умножением остаточ­ной стоимости объекта на увеличенную норму амортизации. При­мер расчета годовых сумм амортизации по способу уменьшаемо­го остатка представлен в табл. 3.2.

Таблица 3.2 Начисление амортизации но методу уменьшаемого остатка

Первоначальная стоимость объекта составляет 100 000 руб. Организация решила применять удвоенную норму амортизации. Ликвидационная стоимость объекта — 5000 руб.

При сроке службы 5 лет норма амортизации при линейном методе составляет 20% в год (100%: 5 лет). При методе уменьша­емого остатка с удвоенной нормой списания норма амортизации будет равна 40% (20% х 2). Эта фиксированная ставка в 40% от­носится к остаточной стоимости в конце каждого года. Предпо­лагаемая ликвидационная стоимость не принимается во внимание при расчете износа по годам, кроме последнего года. В последний год сумма амортизации исчисляется вычитанием ликвидационной стоимости из остаточной стоимости на начало последнего года.

При методе уменьшаемого остатка сумма амортизации по годам уменьшается.

Пример расчёта годовых сумм амортизации при способе списания себестоимости объекта по сумме чисел лет срока полезного использования представлен в табл. 3.3.

Предполагаемый срок эксплуатации объекта – 5 лет. Сумма чисел лет эксплуатации составит 15 (1+2+3+4+5). В первый год указанный ранее коэффициент соотношения составит 5/15, во второй – 4/15, в третий – 3/15, четвёртый – 2/15, пятый – 1/15. Первоначальная стоимость объекта 150000 руб.

Таблица 3.3.

Данные табл. 3.3. показывают, что с годами сумма амортизации уменьшается. Соответственно изменяются накопленная амортизация и остаточная стоимость.

Способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости объекта по сумме чисел лет срока полезного использования – это способы ускоренной амортизации.

При решении вопроса о введении ускоренной амортизации следует иметь в виду, что начисленная сумма амортизации влияет на величину себестоимости продукции, сумма амортизации и прибыли.

Суммы амортизации организации рассчитывают ежемесячно в размере 1/12 годовой нормы.

Сумму амортизации за отчётный период на практике определяют следующим образом: к сумме амортизации, начисленной в прошлом месяце, прибавляют сумму амортизации со стоимости основных средств, поступивших в прошлом месяце, и вычитают сумму амортизации со стоимости основных средств, выбывших в прошлом месяце.

Для учёта амортизации основных средств используют пассивный счёт 02 «Амортизация основных средств». Этот счёт предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств.

Начисленную сумму по собственным основным средствам про­изводственного назначения отражают по дебету счетов издержек производства и обращения (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расхо­ды» и др.) и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

Для целей налогообложения налогоплательщики начисляют амортизацию линейным методом и нелинейным методом.

Линейный метод начисления амортизации применяется по зда­ниям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую — десятую амортизационные группы, независимо от сро­ков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять любой из двух указанных методов амортизации.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение остаточ­ной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма амор­тизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле

К = [2/ п ] х 100%,

где К— норма амортизации в процентах к остаточной стоимос­ти, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

п — срок полезного использования данного объекта амор­тизируемого имущества, выраженный в месяцах. При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором оста­точная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% первоначальной (восстановительной) стоимости этого объек­та, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в
целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении
данного объекта амортизируемого имущества определяется пу­тем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использо­вания объекта.

Пример определения ежемесячных сумм амортизационных отчислений по объекту стоимостью в 100 000 руб. и со сроком службы в три года приведен в табл. 3.4.

Таблица 3.4 (руб.)

В приведенном примере месячная норма амортизации соста­вила 5,555 (2/36 х 100). По этой норме сумма амортизации начис­лялась до 28-го месяца. Сумма накопленной амортизации после окончания 28-го месяца составила 79 815 руб., а остаточной сто­имости — 20 185 руб., т.е. она достигла 20,2% первоначальной сто­имости.

Указанную остаточную стоимость делят на 8 оставшихся меся­цев начисления амортизации и определяют сумму амортизации за месяц — 2523 руб. (20 185/8). Следовательно, с 29-го по 36-й ме­сяцы ежемесячная сумма амортизации по амортизируемому объек­ту составляет 2523 руб.

Следует отметить, что Налоговым кодексом предложена достаточ­но сложная методика расчета ежемесячных сумм амортизационных отчислений при нелинейном методе, существенно отличающаяся от методик, предусмотренных Международными стандартами и россий­скими ПБУ.

Налоговым кодексом предусмотрена возможность применения повышенных и пониженных норм амортизации. Повышенные нор­мы амортизации можно применять по основным средствам, исполь­зуемым для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышен­ной сменности и по лизинговому имуществу.

В отношении амортизируемых основных средств, использу­емых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышен­ной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды, к основной норме амортизации на­логоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизацион­ным группам, если они амортизируются нелинейным методом.

По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Организации, получившие ука­занные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амор­тизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5.

Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается толь­ко с начала налогового периода, и они не меняются в течение всего налогового периода.

Сравнение способов начисления амортизации по основным средствам для целей финансового и налогового учета позволяет сделать вывод, что общим для обоих видов учета является линей­ный способ. Этот способ целесообразно использовать и для целей управленческого учета.

По нематериальным активам для целей налогового учета сум­ма амортизации определяется так же, как и по основным сред­ствам. В финансовом учете амортизационные отчисления по не­материальным активам в соответствии с ПБУ 14/2000 начисляются следующими способами:

• линейным способом;

• способом уменьшаемого остатка;

• способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Как и по основным средствам, линейный способ начисления амортизации по нематериальным активам является общим для финансового и налогового учета. Этот способ целесообразно ис­пользовать и в управленческом учете.

В составе расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования существенными являются затраты на ремонт основ­ных средств. При определении порядка списания затрат по ремон­ту основных средств на себестоимость продукции следует иметь в виду, что в финансовом учете затраты по ремонту основных средств могут быть отнесены на себестоимость продукции следу­ющими тремя способами:

1) фактические затраты по ремонту списывают на счета 25 «Общепроизводственные расходы» и др. с кредита счетов 10 «Ма­териалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др,;

2) создают резервный фонд на ремонт основных средств с последующим списанием на него фактических затрат по ремонту основных средств;

3) фактические затраты по ремонту основных средств вначале учи­тывают на счете 97 «Расходы будущих периодов», а затем, как
правило, равномерно списывают с этого счета на издержки производства и обращения.

Если использовать первый способ, то при неравномерно про­водимых ремонтных работах затраты по ремонту основных средств могут вызвать колебания себестоимости продукции (особенно в сезонных отраслях производства).

Второй и третий способы позволяют равномерно относить за­траты по ремонту основных средств на себестоимость продукции. Создание резервного фонда целесообразно практиковать в отрас­лях, где основная часть расходов по ремонту основных средств приходится на вторую половину года. Счет 97 «Расходы будущих периодов» целесообразно использовать в организациях, где основ­ная часть расходов по ремонту основных средств приходится на первые месяцы отчетного года (мясокомбинаты, заводы по про­изводству сахара и др.). При втором и третьем способах затраты по ремонту основных средств отражают комплексной статьей.

В некоторых производствах учетная политика может предусмат­ривать создание переходящего резервного фонда по годам (для ре­монта домны создается резервный фонд в течение нескольких лет).

В финансовом учете для аналитического учета расходов по со­держанию и эксплуатации оборудования используют ведомости учета затрат цехов (форма № 12), которые открывают на каждый цех в отдельности. Запись в ведомость производят на основании первичных документов и разработанных таблиц распределения материалов, заработной платы, услуг вспомогательных произ­водств, расчета амортизации основных средств и листков-расшиф­ровок по прочим денежным расходам, отраженным в журналах-ордерах. Использование ЭВМ позволяет автоматизировать учет­ный процесс и получать машинограмму, идентичную ведомости.

По окончании месяца расходы на содержание и эксплуатацию оборудования списывают па счета 20 «Основное производство» и 28 «Брак в производстве» (в части исправимого брака) и распре­деляют между отдельными видами продукции и незавершенным производством пропорционально сметным (нормативным) став­кам на содержание и эксплуатацию оборудования. При отсутствии сметных ставок расходы на содержание и эксплуатацию оборудо­вания распределяют между видами продукции пропорционально сумме заработной платы производственных рабочих или другими способами: пропорционально нормативным или плановым затра­там, массе и объему продукции, количеству отработанных рабочи­ми человеко-часов, количеству машино-часов оборудования и др.

Выбранная база распределения расходов по содержанию и экс­плуатации оборудования должна в наибольшей степени увязывать производство продукции с этими расходами. Если, например, в организации широко применяется ручной труд с примерно одинаковым уровнем механизации и автоматизации производствен­ного процесса, то в качестве базы распределения расходов по содержанию и эксплуатации оборудования можно использовать за­работную плату производственных рабочих или отработанное ими время.

При высоком уровне механизации и автоматизации производ­ственного процесса, особенно когда одни человек управляет рабо­той нескольких станков с помощью дистанционного управления, в качестве базы распределения расходов по содержанию и эксплу­атации оборудования целесообразнее использовать количество часов работы оборудования (машиночасы).

Если при производстве отдельных видов продукции использу­ется специализированное оборудование, то все расходы по нему следует относить на эти виды продукции прямым путем.

На втором субсчете счета 25 «Общепроизводственные расходы» ведут учет расходов по обслуживанию, организации, управлению структурным подразделением (цехом, производством и т.д.).

Аналитический учет второй части общепроизводственных рас­ходов ведут также в ведомости учета затрат цехов, а при исполь­зовании ЭВМ — в соответствующей машинограмме по следующей номенклатуре статей:

1) «Содержание аппарата управления цеха»;

2) «Содержание прочего цехового персонала»;

3) «Амортизация зданий, сооружений и инвентаря»;

4) «Содержание зданий, сооружений, инвентаря»;

5) «Ремонт зданий, сооружений и инвентаря»;

6) «Испытания, опыты и исследования, рационализация и изобретательство»;

7) «Охрана труда»;

8) «Прочие расходы».

Непроизводительные расходы:

9) «Потери от простоев»;

10) «Потери от порчи материальных ценностей при хранении в цехах»;

11) «Недостача материальных ценностей и незавершенного производства» (за вычетом излишков);

12) «Прочие непроизводительные расходы».

Перечень статей затрат показывает, что учет общепроизводственных расходов (кроме расходов непроизводительного характера) ведется по той же номенклатуре статей, по которой состав­лена смета этих расходов. Это обстоятельство значительно облег­чает контроль за расходами.

По истечении месяца собранные в ведомости № 12 расходы списывают в дебет счетов 20 «Основное производило», 23 «Вспомога­тельные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяй­ства», 28 «Брак в производстве» и других счетов (10, 76, 79, 97, 99).

В небольших организациях можно отказаться от раздельного учета расходов по содержанию и эксплуатации оборудования и других общепроизводственных расходов. В этом случае организа­ция самостоятельно устанавливает номенклатуру статей общепро­изводственных расходов с выделением наиболее существенных. Эти расходы целесообразно закрепить за центрами затрат и цент­рами ответственности для усиления контроля за ними. По неболь­шим цехам вспомогательных производств общепроизводственные расходы обычно учитывают непосредственно на счете 23 «Вспо­могательные производства».

В качестве базы распределения общепроизводственных расхо­дов используют заработную плату производственных рабочих, от­работанное ими время, прямые затраты по отдельным видам про­дукции, объем выпуска продукции и др.

Общие для всей организации расходы учитывают на активном синтетическом счете 26 «Общехозяйственные расходы». В финан­совом учете их аналитический учет ведут по отдельным статьям, сгруппированным в четыре раздела: