Документування та синтетичний облік витрат у будівництві

Методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації щодо витрат підприємства наведені у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України (із змінами) [43].

Бухгалтерський облік витрат будівельного підприємства здійснюється з метою забезпечення формування повної, правдивої та неупередженої інформації щодо відображення фактичних витрат, понесених під час виконання будівельно-монтажних робіт, а також вироблення продукції допоміжними та другорядними виробництвами будівельного підприємства, обчислення фактичної собівартості як для окремих об'єктів обліку витрат, так і витрат будівельного підприємства в цілому, а також для здійснення контролю за використанням матеріальних, трудових і фінансових ресурсів.

Дані бухгалтерського обліку використовуються для оцінки фінансового стану будівельного підприємства, ефективності організаційно-технічних заходів, спрямованих на розвиток та вдосконалення будівельного виробництва, планово-економічних і аналітичних розрахунків, управлінського обліку та внутрішньогосподарського розрахунку.

Організація бухгалтерського обліку витрат передбачає:

- застосування єдиного підходу до відображення у бухгалтерському обліку господарських операцій на підставі правил ведення документообігу, затверджених керівництвом будівельного підприємства з урахуванням особливостей її діяльності;

- застосування типових форм первинних облікових документів, системи рахунків, регістрів аналітичного обліку та способів реєстрації і узагальнення наявної інформації та оброблення облікової інформації на паперових або машинних носіях;

- розроблення облікової номенклатури об'єктів калькулювання.

Об'єктом бухгалтерського обліку витрат можуть бути окремі види будівельно-монтажних робіт, окрема будівля і споруда, декілька будівель і споруд, договір підряду в цілому, відокремлений виробничий підрозділ, будівельна організація в цілому.

Бухгалтерський облік витрат на виконання будівельно-монтажних робіт в залежності від видів об'єктів обліку може бути організовано за замовленнями або за методом накопичення витрат за певний період часу із застосуванням елементів нормативного методу обліку та контролю за економним і раціональним використанням матеріальних, трудових і фінансових ресурсів.

Основним методом обліку витрат на виконання будівельно-монтажних робіт є облік за замовленнями відповідно до договорів підряду. Облік витрат за замовленнями ведеться наростаючим підсумком до закінчення виконання договору.

Регістром обліку виконаних будівельно-монтажних робіт у натуральній та у вартісній формі № КБ-6 є журнал обліку виконаних робіт (далі - журнал обліку). Дані журналу обліку є підставою для складання первинних облікових документів у будівництві (форма № КБ-2в "Акт приймання виконаних підрядних робіт" та форма № КБ-3 "Довідка про вартість виконаних робіт та витрати"), які використовуються для розрахунків із замовником за виконані підрядні роботи та складання звітності у будівництві.

Відображення в бухгалтерському обліку суми визнаних доходу і витрат за договором підряду або витрат на будівельно-монтажні роботи здійснюється відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств та організацій [40, 56]. Одночасно визнаний дохід за договором підряду без суми непрямих податків відображається за дебетом субрахунку 238 "Завершені етапи по незакінчених будівельних контрактах" і кредитом субрахунку 239 "Проміжні рахунки" рахунку 23 "Виробництво". Після завершення договору підряду сальдо на зазначених субрахунках списується зворотною кореспонденцією субрахунків.

Якщо сума проміжного рахунку за звітний період перевищує суму визнаного в цьому періоді доходу за договором підряду без суми непрямих податків, то різниця відображається за дебетом рахунку 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" і кредитом субрахунку 239 "Проміжні рахунки", в іншому разі зазначений запис виконується способом сторно.

Бухгалтерський облік витрат на виконання будівельно-монтажних робіт ведеться на субрахунку 231 "Основне виробництво" рахунку 23 "Виробництво" безпосередньо в журналі обліку витрат або машинограмах, які його замінюють, де об'єднано аналітичний і синтетичний облік витрат, а також відображається вартість робіт, виконаних власними силами будівельного підприємства, та вартість робіт, прийнятих від субпідрядних організацій. На субрахунку 231 "Основне виробництво" у зазначеному журналі витрати групуються відповідно до визначених об'єктів калькулювання.

Вартість реалізованих будівельно-монтажних робіт, виконаних власними силами, списується в кінці місяця записом: дебет субрахунку 903 "Собівартість реалізованих робіт і послуг" і кредит субрахунку 231 "Основне виробництво". Вартість робіт, прийнятих від субпідрядників без суми податку на додану вартість, відображається записом: дебет субрахунку 231 "Основне виробництво" і кредит рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками".

Витрати відокремлених допоміжних та другорядних виробництв обліковуються на окремих аналітичних субрахунках "Допоміжні виробництва", у відповідних журналах, листках-розшифровках або в машинограмах, які їх замінюють, у розрізі видів цих виробництв.

Фактичні витрати на будівельно-монтажні роботи групуються за статтями витрат, що визначені пунктами 3 - 8 розділу III Методичних рекомендацій. Прямі витрати (матеріальні витрати, витрати на оплату праці, витрати на експлуатацію будівельних машин і механізмів, відрахування на соціальні заходи, інші прямі витрати) щомісячно визначаються та відносяться на окремі об'єкти калькулювання за прямими ознаками на підставі первинних облікових документів. Уся первинна документація складається з обов'язковим кодуванням, що забезпечує облік за статтями витрат і за об'єктами калькулювання. Первинні документи складаються в момент здійснення операцій, а якщо це неможливо, то безпосередньо після їх закінчення.

Вартість використаних матеріалів включається у собівартість будівельно-монтажних робіт з кредиту рахунку 80 "Матеріальні витрати" для будівельних організацій, які застосовують 8-й клас рахунків, або з кредиту субрахунків рахунку 20 "Виробничі запаси" для організацій, що застосовують 9-й клас рахунків; вартість продукції допоміжних і другорядних виробництв – з кредиту відповідних субрахунків "Допоміжні виробництва" рахунку 23 "Виробництво", а вартість послуг виробничого характеру, наданих сторонніми організаціями, – за кредитом рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" та відповідних субрахунків. Фактичні витрати матеріалів на виконання будівельно-монтажних робіт за об'єктами обліку відображаються в облікових реєстрах на підставі матеріальних звітів.

Витрати на оплату праці обліковуються за дебетом рахунку 81 "Витрати на оплату праці" і кредитом субрахунку 661 "Розрахунки за заробітною платою". Витрати на оплату праці робітників включаються у собівартість будівельно-монтажних робіт з кредиту рахунку 81 "Витрати на оплату праці" за видами оплати праці для організацій, що застосовують 8-й клас рахунків, або відповідно з кредиту рахунку 66 "Розрахунки з оплати праці" для підприємств, що застосовують 9-й клас рахунків, і відносяться за прямою ознакою на підставі документів, які визначають витрати праці, на витрати окремих об'єктів калькулювання. Якщо неможливо віднести окремі види надбавок, доплат, заохочувальних і компенсаційних виплат за прямою ознакою, розподіл їх за об'єктами відбувається пропорційно сумі заробітної плати без цих надбавок, доплат і компенсаційних виплат або іншими методами, що застосовуються у будівельному підприємстві.

Витрати на оплату праці, які не пов'язані з виробничою діяльністю будівельної організації та раніше фінансувалися за рахунок її прибутку, належать до інших витрат операційної діяльності. Відображають їх за дебетом рахунку 94 "Інші витрати операційної діяльності" у кореспонденції з субрахунком 661 "Розрахунки за заробітною платою".

Відрахування на соціальні заходи включаються у собівартість будівельно-монтажних робіт за прямою ознакою з кредиту рахунку 65 "Розрахунки за страхуванням" і відповідних субрахунків: 651 "За пенсійним забезпеченням", 652 "За соціальним страхуванням", 653 "За страхуванням на випадок безробіття", 654 "За індивідуальним страхуванням".

Витрати на утримання та експлуатацію власних й орендованих машин і механізмів у будівельній організації відображаються на рахунку 23 "Виробництво" (субрахунок "Експлуатація машин і механізмів") за їх видами чи групами і відносяться за прямою ознакою на підставі первинних документів на витрати окремих об'єктів калькулювання.

Витрати на оплату праці робітників, зайнятих керуванням та обслуговуванням машин, та відрахування у резерв на оплату відпусток даній категорії, витрати на паливо, електроенергію, а також допоміжні експлуатаційні матеріали, утримання рейкової і безрейкової колії, амортизаційні відрахування, витрати на ремонт та орендну плату за машини відносяться на собівартість утримання груп цих машин за прямою ознакою.

Облік та узагальнення інформації про втрати від браку в роботі будівельних підприємств й відображаються на рахунку 24 "Брак у виробництві" окремо за браком, допущеним в основному виробництві (за окремими об'єктами будівництва та видами робіт), і браком, допущеним у допоміжних та другорядних виробництвах будівельної організації (на окремих субрахунках). Облік втрат від браку ведеться за кожним об'єктом будівництва, видом робіт, допоміжним або другорядним виробництвом у журналах, листках-розшифровках або машинограмах, які їх замінюють.

До втрат від браку, допущеного в основному виробництві, належать витрати на перероблення неякісне виконаних робіт з вини будівельної організації, а також витрати на усунення пошкоджень у змонтованих конструкціях, допущених під час подальшого виконання будівельно-монтажних робіт. Витрати на усунення дефектів у будівництві, допущених з вини замовника і ним оплачених, не відносяться до втрат від браку.

У витрати на виправлення браку, допущеного в основному виробництві, включається вартість додатково витрачених матеріалів, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, на експлуатацію будівельних машин і механізмів, а також частина загальновиробничих витрат.

У собівартість будівельно-монтажних робіт включаються витрати на виправлення браку за вирахуванням: остаточно забракованих робіт чи продукції за справедливою вартістю; суми, що відшкодовуються працівниками, які допустили брак; сум, що одержані від постачальників за неякісні матеріали і комплектуючі вироби тощо.

Загальновиробничі витрати, як постійні, так і змінні, визначаються щодо будівельного підприємства в цілому. Розподіл загальновиробничих витрат між об'єктами обліку здійснюється із застосуванням бази розподілу, установленої на підприємстві, та з урахуванням специфіки робіт, що виконуються.

Узагальнення загальновиробничих витрат здійснюється на субрахунку 912 "Загальновиробничі витрати". З кредиту цього субрахунку вони списуються у дебет субрахунку 231 "Основне виробництво" та включаються у собівартість за договором підряду, яка списується на собівартість реалізації з кредиту субрахунку 231 "Основне виробництво" у дебет рахунку 90 "Собівартість реалізації" (субрахунок 903 "Собівартість реалізованих робіт і послуг"). При цьому генеральні підрядники щомісяця зменшують величину окремих статей загальновиробничих витрат на суму витрат на обслуговування субпідрядників відповідно до договорів між ними, списуючи їх із субрахунку 912 "Загальновиробничі витрати" на субрахунок 903 "Собівартість реалізованих робіт і послуг".

Одночасно, зазначена сума витрат на обслуговування субпідрядників з урахуванням податку на додану вартість збільшується (за відповідними статтями загальновиробничих витрат) та відображається за дебетом рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" та кредитом субрахунку 703 "Дохід від реалізації робіт і послуг". Сума податку на додану вартість відображається за дебетом субрахунку 703 "Дохід від реалізації робіт і послуг" і кредитом субрахунку 641 "Розрахунки за податками".

Прямі та загальновиробничі витрати включаються у собівартість будівельно-монтажних робіт того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Непродуктивні витрати і втрати відображаються в обліку того звітного періоду, в якому вони виявлені.

До загальновиробничих витрат належать також забезпечення, передбачені п. 13 ПБО 11 "Зобов'язання" (сума відрахувань на оплату відпусток, виплата винагороди за вислугу років, витрати на додаткове пенсійне забезпечення тощо), призначені для працівників будівельної організації [50]. Сума таких резервів щомісяця відноситься на витрати виробництва (дебет рахунку 23 "Виробництво" і кредит субрахунків 471 "Забезпечення виплат відпусток", 474 "Забезпечення інших витрат і платежів").

До незавершеного будівельного виробництва належать незакінчені будівництвом і не прийняті замовником об'єкти (будівельно-монтажні роботи), що є об'єктами обліку. Вартість незавершеного будівельного виробництва складається з витрат на виконання будівельно-монтажних робіт власними силами будівельного підприємства та з вартості робіт субпідрядників, прийнятих до сплати генеральним підрядником.

Фактична собівартість будівельно-монтажних робіт, виконаних власними силами будівельної організації на об'єктах, які належать до незавершеного будівельного виробництва, обліковується на рахунку 23 "Виробництво".

Виконані субпідрядними організаціями роботи, прийняті до оплати генеральним підрядником, узагальнюються на рахунку 23 "Виробництво" і у складі рахунку 23 "Виробництво" списуються (відносяться до собівартості будівельно-монтажних робіт генерального підрядника) у дебет рахунку 90 "Собівартість реалізації". Розрахунки за виконані субпідрядними організаціями роботи ведуться на субрахунку 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками".

Витрати на спорудження та розбирання тимчасових (титульних і не титульних) будівель і споруд включаються у собівартість будівельно-монтажних робіт за умови включення таких витрат у кошторис на будівництво об'єкта. Витрати на спорудження та розбирання тимчасових (титульних і не титульних) будівель і споруд обліковуються у порядку, встановленому щодо обліку виконаних будівельно-монтажних робіт, і включаються у собівартість будівельно-монтажних робіт за відповідними статтями калькулювання та елементами витрат.

Зазначені витрати обліковуються на окремому субрахунку рахунку 23 "Виробництво" і вже з нього списуються у дебет рахунку 90 "Собівартість реалізації" для підприємств, які застосовують 9-й клас рахунків, і у дебет рахунку 80 "Матеріальні витрати" (субрахунок 809 "Інші матеріальні витрати") для підприємств, які застосовують 8-й клас рахунків.

Витрати на придбання або виготовлення необоротних тимчасових (не титульних) споруд обліковуються на субрахунку 153 "Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів" рахунку 15 "Капітальні інвестиції". У разі передачі їх в експлуатацію витрати на придбання списуються за дебетом субрахунку 113 "Тимчасові (не титульні) споруди". Собівартість виготовлених оборотних активів списується за дебетом рахунків 11"Інші необоротні матеріальні активи" або 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети".

Адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати, які є витратами періоду, обліковуються відповідно на рахунках 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 94 "Інші витрати операційної діяльності" у журналах обліку і списуються в кінці місяця безпосередньо на зменшення фінансових результатів у дебет рахунку 79 "Фінансові результати" (субрахунок 791 "Результат основної діяльності").

Податок на прибуток обліковується на рахунку 98 "Податок на прибуток" і є витратою будівельного підприємства. Він не зменшує бухгалтерський прибуток до оподаткування у формі звітності № 2 "Звіт про фінансові результати", але впливає на загальний фінансовий результат від звичайної діяльності та чистий прибуток.

Облік надзвичайних витрат ведеться на рахунку 99 "Надзвичайні витрати". За дебетом цього рахунку відображається сума визнаних витрат, за кредитом - їх списання на рахунок 79 "Фінансові результати" [37].