Учет капитальных вложений в арендованные объекты основных средств

Капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются Обществом как отдельный инвентарный объект с учетом следующих особенностей.

1. Учет отделимых улучшений.

Если:

- производимые улучшения являются отделимыми;

- и в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью Общества, то расходы по внесению отделимых улучшений отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т счета 08 – К-т счета 10 (70, 60, 76 и т.д.), произведены отделимые улучшения в арендованный объект основных средств.

Д-т счета 01 – К-т счета 08, объект введен в эксплуатацию.

Если стоимость вложений, после окончательного формирования их стоимости, составляет 40 000 рублей и менее, она отражается на счете 10 «Материалы» как малоценные основные средства, с последующим отнесением на счет 26 «Общехозяйственные расходы» (в момент ввода в эксплуатацию). Тогда же объект отражается за балансом на счете 015 по первоначальной стоимости.

По объектам со стоимостью более 40 тысяч рублей, с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, начисляется амортизация в общеустановленном порядке.

В случае если произведенные капитальные вложения в отделимые улучшения по окончании договора аренды передаются на баланс арендодателю, то в зависимости от способа передачи, в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

а) за плату: Д-т счета 76 – К-т счета 91

Д-т счета 01 «Выбытие» – К-т счета 01 *

Д-т счета 02 – К-т счета 01 «Выбытие»

Д-т счета 91 – К-т счета 01 «Выбытие»

Д-т счета 99 – К-т счета 91

или

Д-т счета 91 – К-т счета 99

Д-т счета 91 НДС – К-т счета 68 (79);

б) передаются на баланс арендодателю безвозмездно:

Д-т счета 01 «Выбытие» – К-т счета 01

Д-т счета 02 – К-т счета 01 «Выбытие»*

Д-т счета 91 – К-т счета 01 «Выбытие»

Д-т счета 99 – К-т счета 91 (данный расход не учитывается в целях налогообложения налогом на прибыль).

Д-т счета 91 НДС – К-т счета 68 (79)

2. Учет неотделимых улучшений.

Общество, выступая в роли арендатора, самостоятельно определяет какие расходы являются расходами на ремонт арендованного помещения, а какие капитальными вложениями в форме неотделимых улучшений в объекты арендуемых основных средств, руководствуясь при этом нормами статьи 623 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) и исходя из стоимости неотделимых улучшений, условий договора аренды, составленной сметы на проведение ремонтных работ и т.д.

При этом следует учитывать, что в состав основных средств могут быть включены только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, т.е. связаны с достройкой, дооборудованием, реконструкцией или модернизацией. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания арендованного объекта в рабочем состоянии, то такие затраты учитываются единовременно в периоде их осуществления, как расходы на ремонт.

Объекты основных средств в виде неотделимых улучшений, стоимость которых не компенсируется арендодателем, учитываются на балансе Общества как отдельные объекты до момента их выбытия в рамках договора аренды и подлежат налогообложению налогом на имущество организаций до момента их выбытия.

В частности под моментом выбытия может пониматься возмещение арендодателем стоимости неотделимых улучшений. После передачи объектов неотделимых улучшений по акту приема-передачи арендодателю, такие объекты перестают учитываться на балансе Общества.

По окончании срока аренды, неотделимые улучшения, произведенные в арендованном помещении с согласия арендодателя и не переданные ему ранее, в соответствии с условиями договора аренды/дополнительным соглашением к договору аренды могут быть:

а) демонтированы, т.е. помещение приводится в первоначальное состояние;

б) безвозмездно переданы арендодателю;

в) проданы арендодателю.

В первом случае арендодателю ничего не передается. Он принимает помещение в том же виде, в котором при заключении договора аренды передавал арендатору, с учетом нормального износа.

Во втором случае неотделимые улучшения являются объектом обложения НДС. Согласно нормам п.2 статьи 154 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, без включения в них налога.

В третьем случае неотделимые улучшения реализуются арендодателю по договорной цене. Налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется в соответствии с п.3 ст.154 НК РФ.

Порядок отражения вложений в неотделимые улучшения в налоговом учете см. в разделе 4.3 учетной политики для целей налогового учета.

Объект основных средств или часть, объекта (например, помещение в здании), полученный в аренду, учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре аренды или в условной оценке, определенной любым доступным способом из открытых источников в разрезе арендодателей и каждого объекта арендованного имущества.

Объект основных средств или часть, объекта (например, помещение в здании) основных средств, сданный в аренду (субаренду) учитывается на забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду» в оценке, указанной в договорах аренды.

В случае если в договоре не указана стоимость переданного по договору аренды объекта основных средств, стоимость определяется следующим образом:

[балансовая стоимость основного средства с учетом последней переоценки (без учета амортизационных отчислений) / общую площадь здания (сооружения)] х количество квадратных метров, сданных в аренду.

Для помещений, переданных в субаренду:

[стоимость помещений, полученных по договору аренды, в оценке, указанной в договоре аренды / арендуемую площадь, указанную в договоре аренды] х количество квадратных метров, сдаваемых в субаренду