Главная Случайная страница


Полезное:

Как сделать разговор полезным и приятным Как сделать объемную звезду своими руками Как сделать то, что делать не хочется? Как сделать погремушку Как сделать так чтобы женщины сами знакомились с вами Как сделать идею коммерческой Как сделать хорошую растяжку ног? Как сделать наш разум здоровым? Как сделать, чтобы люди обманывали меньше Вопрос 4. Как сделать так, чтобы вас уважали и ценили? Как сделать лучше себе и другим людям Как сделать свидание интересным?


Категории:

АрхитектураАстрономияБиологияГеографияГеологияИнформатикаИскусствоИсторияКулинарияКультураМаркетингМатематикаМедицинаМенеджментОхрана трудаПравоПроизводствоПсихологияРелигияСоциологияСпортТехникаФизикаФилософияХимияЭкологияЭкономикаЭлектроника






ставка 18% во всех остальных случаях





Между тем Минфин России в связи с позицией Президиума ВАС РФ своей точки зрения в 2010 г. не менял (ставка НДС 0% применяется по перевозкам вне зависимости от таможенных режимов). Яркое тому подтверждение - Письмо Минфина России от 16.03.2010 N 03-07-08/69.

Этой коллизией правоприменительной практики и был обусловлен основной налоговый риск импортеров, оплачивающих работы (услуги) по транспортировке товаров с выделением в счетах-фактурах перевозчиков или экспедиторов суммы НДС по ставке 18%, заключающийся в возможном отказе в вычете этого НДС.

Стоит согласиться, что пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ действительно был сформулирован недостаточно четко, что позволяло налоговым органам толковать его в каждом случае по-разному: проверяя перевозчиков и экспедиторов, начислять на их услуги НДС по ставке 18%, а контролируя импортеров, отказывать им в применении вычетов по таким услугам, настаивая на НДС по ставке 0%.

Поэтому в случае отказа налоговых органов в применении импортерами налогового вычета по НДС 18% по международным перевозкам налогоплательщикам следует оспаривать такие решения ИФНС в арбитражном суде.

До 1 января 2011 г. на практике нередко возникали налоговые споры по определению перечня работ (услуг), связанных с транспортировкой или перевозкой товаров, подпадающих под требования п. 1 ст. 164 НК РФ.

В этой связи обращаем ваше внимание на разъяснения, изложенные в Письме Минтранса России от 20.05.2008 N СА-16/3729 (направлено для сведения нижестоящим налоговым органам Письмом ФНС России от 04.06.2008 N ШС-6-3/407@), содержащие критерии и перечень услуг, непосредственно связанных с перевозкой.

К слову, порядок применения налоговой ставки по НДС при железнодорожных международных перевозках аналогичен ранее озвученным требованиям ст. 164 НК РФ (Письмо Минфина России от 05.12.2007 N 03-07-08/351).

Итак, если перевозчики или экспедиторы экспортируемых товаров по своим услугам вместо ставки 0% применяли ставку 18% (и уплачивали этот НДС в бюджет), то, очевидно, этот же НДС они предъявляли и экспортеру товаров (потребителю услуг перевозчика) при выставлении счета-фактуры.

При этом у заказчика (экспортера) возникали значительные налоговые риски, связанные с отказом в применении налогового вычета по НДС по таким счетам-фактурам перевозчика.

В таком случае экспортер товаров, по мнению контролирующих органов, не вправе заявлять к вычету НДС, предъявленный ему перевозчиком по ставке 18% и указанный в счете-фактуре, так как такой счет-фактура не соответствует требованиям, установленным пп. 10, 11 п. 5 ст. 169 НК РФ (в нем указана неправильная ставка НДС, т.к. оказанные услуги должны облагаться НДС по нулевой ставке).

Такие разъяснения приведены, к примеру, в Письме Минфина России от 17.06.2009 N 03-07-08/134.

Позицию налоговиков поддерживали и суды, которые преимущественно указывали, что налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Также судами разъяснено, что применение ставки 18% вместо нулевой противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность произвольного применения плательщиками НДС положений НК РФ.

Следовательно, заявлять к вычету НДС по ставке 18% в рассматриваемой ситуации неправомерно.

Справедливость такого подхода подтвердил и Конституционный Суд РФ. В своем Определении от 05.03.2009 N 468-О-О суд указал, что нормы Налогового кодекса РФ, согласно которым покупатель транспортных услуг не вправе принять к вычету НДС по ставке 18%, неправомерно выставленный ему перевозчиком, соответствуют Конституции РФ.

Как уже отмечалось, в 2010 г. и ранее ставка НДС 0%, согласно пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, могла применяться только в отношении перевозки или транспортировки товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Во всех остальных случаях работы и услуги облагались по налоговой ставке 18%.

Согласно требованиям Таможенного кодекса РФ вывоз товаров в режиме экспорта может быть осуществлен только после помещения товаров под этот таможенный режим (ст. 120 ТК РФ). При этом днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом (ст. 157 ТК РФ).

Иными словами, дата, с которой вывозимый товар считается "товаром в таможенном режиме экспорта", определяется на основании штампа таможенного органа на ГТД о помещении товара под таможенный режим экспорта (с последующим разрешением на убытие товара с территории РФ): "выпуск разрешен".

Налоговые органы также указывают, что до помещения товаров под таможенный режим экспорта перевозка на территории РФ, хранение, перегрузка, осуществляемые российскими организациями, облагаются по ставке 18% (см., например, Письма Минфина России от 05.12.2007 N 03-07-08/351, от 03.07.2007 N 03-07-08/171).

Аналогичный вывод содержится в решениях ВАС РФ и Постановлениях федеральных судов (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 N 14439/07, от 06.11.2007 N N 10159/07, 10160/07, 10246/07, 10249/07, 1375/07, Определения ВАС РФ от 27.11.2008 N 15232/08, от 10.07.2008 N 4407/08, от 12.05.2008 N 5940/08, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.06.2008 N А33-7046/07-Ф02-2686/08 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 14.10.2008 N 13504/08), от 08.07.2008 N А78-6005/07-С3-12/290-Ф02-2679/08, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.11.2008 N Ф04-7396/2008(16813-А70-25), ФАС Московского округа от 04.07.2008 N КА-А40/5802-08, ФАС Северо-Западного округа от 08.12.2008 N А26-3064/2008, от 23.09.2008 N А56-33426/2007, ФАС Центрального округа от 31.07.2008 N А35-2757/07С18).

В частности, суды указывают, что ставка 0% применяется, только если на момент совершения операций товар помещен под таможенный режим экспорта (т.е. является экспортируемым) либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров. Разъяснения по данному вопросу приведены в Письме Минфина России от 31.08.2010 N 03-07-08/252.

 

4.2. Новые правила применения нулевой ставки НДС

после 1 января 2011 г.

 

Федеральным законом от 27.11.2010 N 309-ФЗ откорректирован перечень работ и услуг, облагаемых НДС по нулевой ставке. Фразу "услуги, связанные с экспортом" исключили, заменив на более широкое понятие - "услуга международной перевозки" и иные услуги, поименованные в пп. 2.1 - 2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Следует отметить, что новые правила применения нулевой ставки НДС по перевозкам относятся к работам и услугам, оказанным после 1 января 2011 г.

Рассмотрим новый перечень услуг международной перевозки, по которым применяется нулевая ставка.

Во-первых, это услуги по международной перевозке товаров автомобильным, железнодорожным, воздушным и водным транспортом, пункт отправления или назначения которой находится за пределами РФ, а также предоставление российскими налогоплательщиками железнодорожного подвижного состава для международной перевозки товаров и транспортно-экспедиционные услуги российских организаций и предпринимателей на основании договоров транспортной экспедиции при международной перевозке.

Во-вторых, услуги по транспортировке нефти и нефтепродуктов, выполняемые организациями трубопроводного транспорта.

В-третьих, услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого за пределы территории РФ (ввозимого на территорию РФ), а также услуги по транспортировке (организации транспортировки) трубопроводным транспортом природного газа, ввозимого на территорию РФ для переработки на территории РФ.

В-четвертых, услуги, оказываемые организацией по управлению единой национальной (общероссийской) электрической сетью по передаче по единой национальной (общероссийской) электрической сети электрической энергии, поставка которой осуществляется из электроэнергетической системы РФ в электроэнергетические системы иностранных государств.

В-пятых, это работы (услуги), выполняемые (оказываемые) российскими организациями (за исключением организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу РФ, в товаросопроводительных документах которых указаны пункт отправления и (или) пункт назначения, находящиеся за пределами территории РФ.

В-шестых, работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории.

В-седьмых, услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, оказываемых российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, владеющими железнодорожным подвижным составом и (или) контейнерами на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга), для осуществления перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемых товаров или продуктов переработки при условии, что пункт отправления и пункт назначения находятся на территории РФ.

В-восьмых, это работы (услуги), выполняемые (оказываемые) организациями внутреннего водного транспорта, в отношении товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта при перевозке (транспортировке) товаров в пределах территории РФ из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на морские суда, суда смешанного (река - море) плавания или иные виды транспорта.

Изменения, внесенные в ст. ст. 164 и 165 НК РФ, актуальны для организаций - импортеров товаров из государств, не являющихся членами Таможенного союза, в части услуг международной перевозки ввозимых товаров, по которым ранее не был конкретизирован порядок применения процентных ставок.

Раньше неопределенность создавала странная формулировка пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ предыдущей редакции (до 1 января 2011 г.) "налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта", а в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ речь шла только о товарах, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товарах, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны. Возникал вопрос - означает ли это, что ставка 0% не относится к работам (услугам) по перевозке импортного товара?

Однозначного ответа на этот вопрос не было. Поэтому ранее, чтобы не рисковать, многие перевозчики (организаторы перевозок) импортного товара выставляли счета-фактуры импортерам со ставкой 18%. При этом контролирующие органы не разрешали импортерам принимать такой предъявленный НДС к вычету.

Новая редакция ст. ст. 164 и 165 НК РФ рассеяла сомнения налогоплательщиков и исключила дальнейшие претензии со стороны налоговых органов. Импортеры теперь должны быть предельно внимательны - в соответствии с внесенными в НК РФ изменениями услуги по перевозке импортируемого товара должны облагаться у перевозчика по ставке 0%.

Необходимость внесения изменений в НК РФ в 2011 г. также была вызвана вступлением в силу с 1 июля 2010 г. в рамках Таможенного союза Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации нового порядка уплаты НДС при перемещении товаров, выполнении работ и оказании услуг.

С 1 июля 2010 г. вступило в силу Соглашение между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (ч. 1 Решения Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 21.05.2010 N 36), а также принятые в соответствии с ним Протоколы.

Согласно ст. 2 Протокола о работах (услугах) в ТС взимание налога на добавленную стоимость при выполнении работ (оказании услуг) производится в государстве - члене Таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в ст. 4 Протокола). При этом налоговая база по налогу на добавленную стоимость, ставка налога, порядок его взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) в отношении указанных работ (услуг) определяются в соответствии с законодательством государства - члена Таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ (услуг), если иное не установлено Протоколом.

На основании положений ст. 3 Протокола местом реализации услуг по перевозке или транспортировке товаров, оказываемых налогоплательщиком государства - члена Таможенного союза, признается территория этого государства.

Таким образом, местом реализации услуг по перевозке или транспортировке товаров в рамках Таможенного союза и за его пределы, оказываемых российскими организациями, признается территория Российской Федерации и такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на основании норм законодательства о налогах и сборах Российской Федерации.

Подпунктами 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ ранее было предусмотрено, что при реализации работ (услуг) по перевозке (транспортировке) товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации, выполняемых российскими организациями, налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по ставке в размере 0%.

При этом на основании п. 4 ст. 165 НК РФ указанная ставка налога применяется только при наличии документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. До 1 января 2011 г. в состав таких документов входили транспортные (товаросопроводительные) или иные документы с отметками таможенных органов, подтверждающие вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации (ввоз товаров на территорию Российской Федерации).

Согласно п. 1 ст. 2 Таможенного кодекса Таможенного союза территория Российской Федерации, территория Республики Беларусь и территория Республики Казахстан составляют единую таможенную территорию Таможенного союза. Соответственно, при перемещении товаров внутри Таможенного союза на товаросопроводительных документах отметок таможни нет и быть не может.

В связи с тем что в 2010 г. в НК РФ не был предусмотрен перечень документов по работам (услугам) по перевозке товаров в рамках единой таможенной территории, то на основании п. 3 ст. 164 НК РФ контролирующие органы разъясняли, что по услугам перевозки экспортных и импортных товаров внутри Таможенного союза должна применяться ставка налога на добавленную стоимость в размере 18% (Письма Минфина России от 03.11.2010 N 03-07-08/306, от 10.11.2010 N 03-07-08/308, от 22.10.2010 N 03-07-08/299, от 19.10.2010 N 03-07-08/296).

Теперь для организаций, занимающихся международной перевозкой товаров, в том числе из государств - членов (или в государства - члены) Таможенного союза, в п. 3.1 ст. 165 НК РФ предусмотрен перечень документов для подтверждения ставки НДС 0% (в него входят транспортные документы без отметок таможни), а значит, такие организации должны выставлять счета-фактуры со ставкой налога на добавленную стоимость 0%. При этом при перемещении товаров в Таможенном союзе по территориям указанных республик с использованием автомобильного транспорта хозяйствующими субъектами Российской Федерации может использоваться форма N 1-Т "Товарно-транспортная накладная". Об этом говорится в Письме Минтранса России от 24.05.2010 N ОБ-16/5460, доведенном до сведения налогоплательщиков Письмом ФНС России от 08.06.2010 N ШС-37-3/3693@.

Начиная с 2011 г. изменен порядок исчисления НДС по услугам, связанным с предоставлением железнодорожного подвижного состава для международной перевозки товаров.

В 2011 г., согласно новой редакции пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат обложению по ставке НДС 0% услуги по международной перевозке товаров железнодорожным транспортом, при которой пункт отправления или пункт назначения находятся за пределами территории Российской Федерации. К данной группе услуг также приравнено предоставление железнодорожного подвижного состава для международной перевозки товаров. При этом неважно, для экспорта или импорта товаров оказана эта услуга.

В дополнение к этому в пп. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ появилась оговорка о том, что облагаются НДС по ставке 0% также услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава для перевозки экспортируемых товаров и вывозимых из России продуктов переработки. Данные услуги могут оказывать российские налогоплательщики - собственники и арендаторы подвижного состава. При этом нулевая ставка применяется, если и пункт отправления, и пункт назначения перевозки находятся на территории России.

Соответственно, если по территории Российской Федерации перевозится импортируемый товар и при этом пункт отправления и пункт назначения перевозки находятся на территории России, то услуги по предоставлению подвижного железнодорожного состава облагаются НДС по ставке 18% (см. таблицу 8).

 

Таблица 8

 

Особенности применения нулевой ставки

по услугам международной перевозки с 1 января 2011 г.

 

Нормативное основание Работы (услуги), по которым применяется ставка 0% Перечень документов для подтверждения ставки 0% Сроки представления документов в налоговый орган
       
Подпункт 2.1 п. 1 ст. 164, п. п. 3.1, 9 ст. 165 НК РФ Услуги по международной перевозке товаров. Под международными перевозками товаров понимаются перевозки любым видом транспорта (морским, речным, воздушным, железнодорожным и автотранспортными средствами), при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации. Услуги, оказываемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями: - услуги по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок; - транспортно- экспедиционные услуги при организации международной перевозки товаров, к которым также относятся: участие в переговорах по заключению контрактов, оформление документов, прием и выдача грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно- разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовые услуги, таможенного оформления грузов и транспортных средств, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях экспедитора 1) контракт с иностранным или российским лицом на оказание услуг по международной перевозке товаров. В случае вывоза товаров с территории Российской Федерации на территорию государства - члена Таможенного союза (или ввоза товаров) и заключения налогоплательщиком контракта на оказание указанных услуг с лицом, не осуществляющим внешнеэкономическую сделку с перевозимыми товарами, помимо контракта представляется контракт этого лица с лицом, осуществляющим внешнеэкономическую сделку с перевозимыми товарами; 2) выписка банка, подтверждающая поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных услуг на счет в российском банке. В случае незачисления валютной выручки от реализации работ (услуг) в соответствии с порядком, предусмотренным валютным законодательством Российской Федерации, представляются документы, подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации; 3) транспортные документы, подтверждающие вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации (или ввоз товаров). 1. При вывозе морским судном товаров за пределы таможенной территории Таможенного союза, в том числе через территорию государства - члена Таможенного союза, представляются: - поручение на отгрузку товаров с указанием порта разгрузки и отметкой "Погрузка разрешена" российского таможенного органа места убытия; - коносамент, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Таможенного союза. Если погрузка товаров и их таможенное оформление осуществляются вне региона деятельности российского таможенного органа места убытия, представляются: - поручение на отгрузку товаров с отметкой "Погрузка разрешена" российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза товаров, а также с отметкой таможенного органа места убытия, подтверждающей вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации; - коносамент, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Таможенного союза. 2. При ввозе товаров морским судном с территории иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза, в том числе через территорию государства - члена Таможенного союза, представляется коносамент, в котором в графе "Порт погрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Таможенного союза. 3. При вывозе товаров воздушным транспортом за пределы территории Таможенного союза, в том числе через территорию государства - члена Таможенного союза (аналогично при ввозе товаров), представляется грузовая накладная с указанием аэропорта разгрузки, перегрузки (погрузки) находящегося за пределами таможенной территории Таможенного союза. 4. При вывозе товаров автомобильным транспортом за пределы таможенной территории Таможенного союза, в том числе через территорию государства - члена Таможенного союза (аналогично при ввозе товаров), представляется транспортный документ с отметкой российского таможенного органа, подтверждающей вывоз (ввоз на территорию Российской Федерации) товара за пределы территории Российской Федерации. 5. При вывозе товаров железнодорожным транспортом за пределы таможенной территории Таможенного союза, в том числе через территорию государства - члена Таможенного союза, представляется (аналогично при ввозе товаров) транспортный документ с отметкой таможенного органа, подтверждающей вывоз товара (ввоз товара на территорию Российской Федерации) за пределы территории Российской Федерации либо помещение товара под таможенную процедуру, предполагающую убытие товара с таможенной территории Таможенного союза. 6. При вывозе всеми видами транспорта товаров с территории Российской Федерации на территорию государства - члена Таможенного союза (аналогично при ввозе товаров) представляются транспортные документы с указанием места разгрузки или места погрузки (станции назначения или станции отправления), находящегося на территории другого государства - члена Таможенного союза Не позднее 180 календарных дней с даты отметки, проставленной таможенными органами на транспортных документах. В случае вывоза товаров с территории Российской Федерации на территорию государства - члена Таможенного союза (или ввоза) - с даты оформления транспортных документов с указанием места разгрузки или места погрузки на территории государства - члена Таможенного союза
Подпункт 2.2 п. 1 ст. 164, п. п. 3.2, 9 ст. 165 НК РФ Работы (услуги), выполняемые организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов 1) контракт: 1.1. С иностранным или российским лицом, которое заключило внешнеэкономическую сделку по реализации нефти и нефтепродуктов, транспортируемых за пределы России; 1.2. С агентом (комиссионером) иностранного или российского лица, которое заключило вышеназванную сделку. 2) выписка банка; 3) полная таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза товаров; 4) транспортные документы, подтверждающие вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации Не позднее 180 календарных дней с даты отметки таможенных органов на таможенной декларации
Подпункт 2.3 п. 1 ст. 164, п. п. 3.3, 9 ст. 165 НК РФ Услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа 1) контракт; 2) выписка банка; 3) полная таможенная декларация с отметками российского таможенного органа о совершенных таможенных операциях (в случае если таможенное декларирование производится) либо документы, подтверждающие факт оказания услуг по организации транспортировки (услуг по транспортировке в случае ввоза на территорию Российской Федерации) природного газа трубопроводным транспортом (в случае если таможенное декларирование не производится) Не позднее 180 календарных дней с даты отметки таможенных органов на полной таможенной декларации либо с даты оформления документов, подтверждающих факт оказания услуг по организации транспортировки
Подпункт 2.4 п. 1 ст. 164, п. п. 3.4, 9 ст. 165 НК РФ Услуги, оказываемые организацией по управлению единой национальной (общероссийской) электрической сетью по передаче электрической энергии 1) контракт; 2) акты об оказании услуг по передаче электрической энергии и (или) иные документы, подтверждающие передачу электрической энергии, поставка которой осуществляется из электроэнергетической системы Российской Федерации в электроэнергетические системы иностранных государств; 3) выписка банка Не позднее 180 календарных дней с даты составления актов об оказании услуг
Подпункт 2.5 п. 1 ст. 164, п. п. 3.5, 9 ст. 165 НК РФ Работы (услуги), выполняемые российскими организациями (за исключением организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, в документах которых указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящиеся за пределами территории РФ 1) контракт; 2) выписка банка; 3) транспортные документы, подтверждающие вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией (аналогично при ввозе товаров) Не позднее 180 календарных дней с даты отметки, проставленной таможенными органами на транспортных документах
Подпункт 2.6 п. 1 ст. 164, п. п. 3.6, 9 ст. 165 НК РФ Работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории 1) контракт; 2) выписка банка; 3) таможенные декларации, в соответствии с которыми производилось таможенное оформление товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации для переработки, и продуктов переработки, вывозимых с территории Российской Федерации; 4) транспортные документы Не позднее 180 календарных дней с даты отметки, проставленной таможенными органами на таможенных декларациях
Подпункт 2.7 п. 1 ст. 164, п. п. 3.7, 9 ст. 165 НК РФ Услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, оказываемые российскими организациями или предпринимателями, владеющими ими на праве собственности или на праве аренды (лизинга), для осуществления перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемых товаров или продуктов переработки (за исключением международной перевозки и услуг, выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте), при условии, что пункт отправления и пункт назначения находятся на территории Российской Федерации и если на перевозочных документах проставлены отметки таможенных органов 1) контракт; 2) выписка банка; 3) транспортные документы с отметками российских таможенных органов, свидетельствующими о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта либо свидетельствующими о помещении вывозимых за пределы территории Российской Федерации продуктов переработки под процедуру таможенного транзита Не позднее 180 календарных дней с даты отметки российских таможенных органов на транспортных документах, свидетельствующей о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта либо свидетельствующей о помещении вывозимых за пределы территории Российской Федерации продуктов переработки под процедуру таможенного транзита
Подпункт 2.8 п. 1 ст. 164, п. п. 3.8, 9 ст. 165 НК РФ Работы (услуги), выполняемые организациями внутреннего водного транспорта, в пределах территории РФ из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на морские суда, суда смешанного (река - море) плавания или иные виды транспорта 1) контракт; 2) выписка банка; 3) транспортные документы. При перевозке товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта, в пределах территории Российской Федерации из пункта отправления до пункта выгрузки представляются: - поручение на отгрузку товаров с отметкой "Погрузка разрешена" российского таможенного органа на речное судно (в случае если таможенное оформление груза осуществляется в порту выгрузки или перевалки, данный документ не представляется); - коносамент, подтверждающий факт приема товара к перевозке, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место перевалки (выгрузки), находящееся на территории Российской Федерации; - поручение на отгрузку товаров морского судна, в которое производилась перевалка (погрузка) груза, с отметкой "Погрузка разрешена" российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза товаров в таможенной процедуре экспорта с приложением перечня транспортных средств (речных судов), доставивших груз; - копия коносамента, подтверждающего факт приема товара к перевозке, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами территории Российской Федерации Срок не установлен
Подпункт 3 п. 1 ст. 164, п. 9 ст. 165 НК РФ Работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ 1) контракт; 2) выписка банка, 3) таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза и (или) ввоза товаров, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен за пределы территории Российской Федерации и (или) ввезен на территорию Российской Федерации. 4) транспортные документы, подтверждающие вывоз товаров (ввоз товаров) за пределы территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией Не позднее 180 календарных дней с даты отметки, проставленной таможенными органами на таможенной декларации, подтверждающей вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации

 

Как и раньше, если по истечении 180 календарных дней налогоплательщик не представит документы, то операции по реализации работ (услуг), связанные с международной перевозкой, подлежат налогообложению по ставке 18%.

Если впоследствии налогоплательщик представит документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0%, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. ст. 176 и 176.1 НК РФ.

Завершая обсуждение темы изменений гл. 21 НК РФ в части применения нулевой ставки по международным перевозкам, сформулируем итоговые выводы, действующие с 2011 г.

Во-первых, услуги международной перевозки, связанные с ними услуги, оказываемые российской организацией (транспортно-экспедиционные, предоставление железнодорожного состава, иные, перечисленные в пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ), если пункт отправления (или пункт назначения) - не территория РФ, облагаются по ставке 0%. Сюда также включаются перевозки импортного товара при условии пересечения границы РФ.

Во-вторых, термин "услуга международной перевозки" применяется к перевозкам не только автомобильным транспортом, но и морским, речным, смешанного плавания, воздушным и железнодорожным перевозкам.

В-третьих, услуга, оказываемая российской организацией по предоставлению железнодорожного подвижного состава и контейнеров, облагается НДС по ставке 0% в каждом из следующих случаев:

- если пункт отправления (или пункт назначения) - не территория РФ, вне зависимости от того, относятся они к экспорту или импорту;

- услуга связана с перевозкой экспортного товара или продуктов переработки, при этом и пункт отправления, и пункт назначения - на территории РФ (внутренние российские перевозки, связанные с экспортом или вывозом продуктов переработки).

В-четвертых, внутренние российские перевозки импортного товара облагаются НДС по ставке 18%.

В-пятых, международные перевозки в страны Таможенного союза облагаются НДС по ставке 0%, и в п. 3.1 ст. 165 НК РФ установлен перечень документов для подтверждения нулевой ставки в зависимости от способа транспортировки.

 

Глава 5. НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ РАСЧЕТОВ

В ВАЛЮТЕ И УСЛОВНЫХ ЕДИНИЦАХ

 

В соответствии с п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций осуществляется исключительно в валюте Российской Федерации - в рублях.

На практике это означает, что если фактически расчеты осуществлялись в иностранной валюте (что возможно только между резидентами и нерезидентами), то бухгалтеру необходимо отражать на счетах не только суммы в валюте, но и их рублевый эквивалент, и именно исходя из рублевых оценок должна формироваться бухгалтерская отчетность.

Если расчеты производятся между двумя российскими организациями, то денежные обязательства должны быть выражены в рублях (п. 1 ст. 317 ГК РФ). При этом российские организации в целях защиты от инфляции (особенно в случаях, если момент заключения договора и момент получения оплаты по нему разделены большим временным промежутком) на основании п. 2 ст. 317 ГК РФ могут указывать в договоре цены в условных единицах или иностранной валюте, хотя фактически оплата может производиться только в рублях (Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле").

В качестве условных единиц обычно используются доллары США или евро, и, как правило, расчеты осуществляются исходя из официального курса соответствующей иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ, плюс какое-то количество процентов (например, по курсу ЦБ РФ плюс 1%). Но никто не запрещает сторонам устанавливать свой собственный курс, по которому будет производиться пересчет валюты в рубли.

В этом случае рублевая сумма, подлежащая уплате и отражению в бухгалтерском учете и отчетности, будет зависеть от текущего курса соответствующей валюты, в которой номинирована договорная стоимость.

Требования о пересчете "валютных" доходов и расходов в рубли содержит и налоговое законодательство.

В целях налогообложения прибыли, согласно п. 3 ст. 248 и п. 5 ст. 252 НК РФ, полученные доходы и понесенные расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте или в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами и расходами, стоимость которых выражена в рублях, и пересчет таких доходов и расходов в рубли производится в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов и расходов в соответствии со ст. ст. 271 - 273 НК РФ.

Следовательно, для соблюдения требований бухгалтерского и налогового законодательства мы с вами должны знать основные правила учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

 

5.1. Бухгалтерский учет курсовых разниц

 

Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, установлены ПБУ 3/2006 в редакции Приказа Минфина России от 25.12.2007 N 147н, вступившей в силу с бухгалтерской отчетности за 2008 г. Оно обязательно для применения всеми российскими организациями (за исключением кредитных и страховых).

ПБУ 3/2006 устанавливает единые правила отражения в учете и отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, но подлежащих оплате как в валюте, так и в рублях. Поэтому разницы, которые образуются в период между отражением активов или обязательств в бухгалтерском учете и датой их оплаты в связи с изменением курса иностранной валюты, называются курсовыми независимо от того, как осуществляется оплата: в валюте или рублях. Иными словами, в бухгалтерском учете после 1 января 2008 г. понятие "суммовые разницы" больше не используется.

Еще раз напомним: Закон "О бухгалтерском учете" требует, чтобы учет велся только в рублях. Для этого в ПБУ 3/2006 зафиксированы правила пересчета в рубли активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Во-первых, данные правила определяют, по какому курсу организации обязаны осуществлять пересчет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в рубли.

В соответствии с п. 5 ПБУ 3/2006 данный пересчет нужно производить по официальному курсу иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком РФ. Это правило обязательно для случаев, когда стороны фактически осуществляют расчеты в иностранной валюте, например, если российская фирма - импортер перечисляет некую сумму в долларах США со своего валютного счета своему иностранному поставщику или, скажем, если российская фирма - экспортер получает оплату за свой товар в евро.

А вот в случае, если стоимость актива или обязательства выражена в валюте, но подлежит оплате в рублях, пересчет может производиться не по официальному курсу Центрального банка РФ, а по курсу, установленному соглашением сторон.

Таким образом, согласованный курс может применяться только в том случае, если стоимость актива или обязательства, выраженная в иностранной валюте, подлежит оплате в рублях.

Также следует обратить внимание на то, что п. 6 ПБУ 3/2006 установлено, что при несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю пересчет на рубли при большом количестве однородных операций в такой валюте может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период. Хотя, что значит "несущественно" и что можно считать "большим количеством однородных операций", законодатели не определили. Также не указано, каким образом считается средний курс валют. Полагаем, что предприятие может установить критерий существенности изменения валютного курса самостоятельно, закрепив выбор в учетной политике.

Хотя на практике применять средний курс неудобно. Поскольку в налоговом учете запрещено применять средний курс, следовательно, во избежание отклонений бухгалтерского и налогового учета в бухгалтерском учете целесообразно применять курс пересчета на отчетную дату.

Во-вторых, правила ПБУ 3/2006 определяют, на какие даты следует производить пересчеты активов и обязательств в рубли, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Согласно п. 6 ПБУ 3/2006 для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.

Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте приведены в Приложении к ПБУ 3/2006:

- дата признания доходов организации в иностранной валюте - для доходов организации;

- дата признания расходов организации - для расходов организации;

- дата поступления денежных средств на банковский счет или их списания с банковского счета - для операций по банковским счетам;

- дата утверждения авансового отчета - для расходов, связанных со служебными командировками за пределы Российской Федерации.

На дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату пересчитываются (п. 7 ПБУ 3/2006):

- денежные знаки в кассе организации, средства на банковских счетах, денежные и платежные документы, ценные бумаги (за исключением акций);

- средства в расчетах, в том числе по заемным обязательствам (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков).

Согласно п. 3 ст. 14 Закона "О бухгалтерском учете" бухгалтерская отчетность включает в себя и промежуточную отчетность за месяц. Поэтому указанный пересчет нужно делать ежемесячно, в последний день календарного месяца, по курсу, действующему на этот день (п. 8 ПБУ 3/2006).

Таким образом, организация должна осуществлять пересчет стоимости перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006 активов и обязательств в рубли несколько раз:

1) на дату возникновения актива или обязательства;

2) на последнее число каждого месяца;

3) на дату оплаты.

Так как курс, действующий на дату погашения (полностью или частично) дебиторской или кредиторской задолженности, отличается от курса на дату принятия этой задолженности к учету либо от курса на отчетную дату, когда она была пересчитана в последний раз, это приводит к возникновению курсовой разницы (п. п. 3, 11 ПБУ 3/2006). К ее возникновению приводит и ежемесячный пересчет стоимости активов и обязательств, перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006.

Курсовые разницы в бухгалтерском учете отражаются в составе прочих расходов или доходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

 

* * *

 

Разобравшись с видами и причинами возникновения курсовых разниц, давайте перейдем к рассмотрению особой ситуации, которая может возникнуть в случае, если условиями договора предусмотрена предоплата (аванс).

В связи с Изменениями, внесенными в ПБУ 3/2006 Приказом Минфина России от 25.12.2007 N 147н, с 1 января 2008 г. в бухгалтерском учете выданные (полученные) авансы в иностранной валюте пересчитывать не следует.

Теперь нет необходимости в бухгалтерском учете определять курсовые разницы по авансам, предварительной оплате и задаткам ни на дату совершения операции (т.е. на момент отгрузки), ни на отчетную дату (т.е. на последний день каждого месяца).

 

Примечание. С 2008 г. в бухгалтерском учете при стопроцентной предоплате (авансе) курсовые разницы не возникают совсем. А если предоплата (аванс) была частичной, курсовая разница не образуется в части, соответствующей сумме предоплаты (аванса).

 

Суммы авансов, предварительных оплат и задатков входят в состав средств в расчетах.

До 2008 г. данные суммы учитывались по правилам п. 7 ПБУ 3/2006 и их стоимость подлежала пересчету в рубли по курсу иностранной валюты, установленному Банком России либо положениями договора в условных денежных единицах на дату совершения операции, а также на отчетную дату.

С 2008 г. суммы авансов, предоплат и задатков не подпадают под действие п. 7 ПБУ 3/2006. Теперь они учитываются согласно п. п. 9 и 10 ПБУ 3/2006.

Пунктом 9 ПБУ 3/2006 предусмотрено, что средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

В п. 10 ПБУ 3/2006 установлено: "Пересчет стоимости средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится".

Следовательно, организация, рассчитав рублевую стоимость аванса, предоплаты или задатка на дату получения (перечисления) этих средств, уже в дальнейшем в бухгалтерском учете не пересчитывает данные суммы (в том числе и на отчетную дату).

Поэтому стоимость активов (материалов, товаров и т.д.) и суммы расходов, по которым перечислялись предоплаты, авансы и задатки, определяются в сумме, по которой предоплата, аванс или задаток были отражены в учете в рублях на дату их фактического перечисления, без дополнительной переоценки на дату перехода права собственности (приемки) этих ценностей, работ и услуг (естественно, только в части, которая приходится на предоплату, аванс или задаток, если они были не стопроцентными). И никакой курсовой разницы при зачете предоплаты, аванса или задатка не возникнет.

Аналогичным образом, если организация-продавец получила предоплату от покупателя, она должна в момент отгрузки продукции или товаров (сдачи работ, услуг) отразить выручку в рублях в той сумме, в которой была оценена полученная предоплата. При этом, если предоплата была перечислена или получена в одном периоде, а отгрузка произошла уже в другом месяце, производить пересчет стоимости аванса на "промежуточные" отчетные даты (на конец каждого месяца) не нужно. И никаких курсовых разниц в части предоплат, авансов и задатков (в том числе и при их зачете) не будет.

А вот суммы дебиторской и кредиторской задолженности за отгруженные или полученные ценности, работы и услуги (сверх предоплаченной суммы или зачтенного задатка) подлежат переоценке на каждую "промежуточную" отчетную дату (последнее число месяца) с момента возникновения этой задолженности (оприходования или отгрузки ценностей, приемки или сдачи работ и услуг) вплоть до момента ее погашения, а также на дату получения или перечисления денежных средств в погашение задолженности, и на каждую из этих дат будет возникать курсовая разница, которая отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы" и не оказывает влияние на стоимость активов (выручки).

 

Пример 1. Условия операции: цена импортного контракта составляет 15 000 евро. Предоплата - 5000 евро. НДС и таможенные сборы в данной схеме не рассматриваются, и соответствующие бухгалтерские записи не приводятся.

Порядок отражения операций по импортному контракту приведен в таблице 9.

 

Таблица 9

 

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
         
01.06.2010 - курс 38 руб/евро. Перечислена предоплата продавцу товаров (5000 евро x 38,0) 60.22   190 000 Выписка банка по валютному счету
25.06.2010 Зачет аванса 60.11 60.22 190 000  
25.06.2010 - курс 39 руб/евро. Приняты к учету товары, приобретенные у иностранного продавца (190 000 + 390 000 (10 000 евро x 39,0))   60.11 580 000 Грузовая таможенная декларация, Акт о приемке товаров
30.06.2010 - курс 39,5 руб/евро. Переоценка задолженности на конец месяца (10 000 евро x (39,5 - 39)) 91.2 60.11 5 000 Бухгалтерская справка
18.07.2010 - курс 39,8 руб/евро. Уплачена задолженность (10 000 евро x 39,8) 60.11   398 000 Выписка банка по валютному
Переоценка задолженности на дату оплаты (10 000 евро x (39,8 - 39,5)) 91.2 60.11 3 000 Бухгалтерская справка

 

Еще раз отметим, что, если цена по договору предусмотрена в валюте, а оплата осуществляется в рублях, бухгалтерский учет должен осуществляться аналогичным образом, т.к. ПБУ 3/2006 предусматривает единый порядок учета операций, выраженных в валюте независимо от порядка оплаты.

 

5.2. Налоговый учет курсовых и суммовых разниц

 

Особенности формирования в налоговом учете и налоговой отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, регулирует Налоговый кодекс РФ. При этом до 2011 г. на законодательном уровне не были урегулированы все вопросы, связанные с учетом активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, и налогоплательщикам ничего не оставалось, как пользоваться разъяснениями Минфина и Федеральной налоговой службы.

Однако с 1 января 2011 г. вступил в силу Федеральный закон от 28.12.2010 N 395-ФЗ, снявший все спорные вопросы пересчета авансовых валютных платежей в целях налогообложения. Отрадно, что нормы этого Закона распространяются на правоотношения, действующие с 1 января 2010 г.

Начнем рассмотрение правил налогового учета валютных операций по порядку: сначала обратимся к правилам, действовавшим в 2010 г., а затем обсудим изменения по Федеральному закону от 28.12.2010 N 395-ФЗ.

 

5.2.1. Сближение бухгалтерского и налогового учета

валютных авансов

 

Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ в Налоговый кодекс РФ, в том числе в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, были внесены изменения, согласно которым из состава требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте и подлежащих переоценке, были исключены авансы, полученные и выданные в иностранной валюте.

Таким образом, при получении либо выдаче авансов в иностранной валюте начиная с 2010 г. у организации не возникает ни доходов, ни расходов в виде положительной или отрицательной курсовой разницы.

Исключение курсовых разниц по валютным авансам из состава налоговых доходов и расходов было воспринято всеми как шаг к сближению бухгалтерского и налогового учета. Как уже упоминалось, с 2008 г. в бухгалтерском учете авансы в иностранной валюте пересчитывать не нужно. Тем не менее данные изменения не только не сблизили учеты, но и внесли путаницу с определением в 2010 г. рублевой стоимости валютной выручки, рублевой стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных за иностранную валюту.

Чтобы внести ясность в данный вопрос, последовали следующие изменения в НК РФ, внесенные Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ. Они вступили в силу 1 января 2010 г. и были направлены на приведение в соответствие иных норм налогового законодательства, предусматривающих возможность текущей переоценки авансов в иностранной валюте.

В частности, в предыдущей редакции пп. 7 п. 4 ст. 271 и пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ было предусмотрено, что датой признания внереализационных доходов (расходов) признается последнее число текущего месяца, в том числе по доходам (расходам) в виде курсовой разницы по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте. Исходя из формального прочтения данных положений, могло сложиться впечатление, что налогоплательщики даже при наличии прямого указания на отсутствие обязанности в осуществлении переоценки авансов в иностранной валюте (п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ) должны производить указанную переоценку на последнее число текущего месяца.

Закон N 229-ФЗ исключил из налогового законодательства нормы о необходимости признания на последнее число месяца текущей переоценки по авансам, выданным (полученным) в иностранной валюте. Это лишний раз подтвердило непреклонную волю законодателя навсегда избавиться от пересчета валютных авансов в налоговом учете.

При этом необходимо отметить, что поправки, внесенные Законом N 229-ФЗ, полностью не устранили тех противоречий налогового законодательства, которые появились в НК РФ после вступления в силу поправок, внесенных Законом N 281-ФЗ, отменяющих переоценку полученных и выданных авансов, выраженных в иностранной валюте. К примеру, валютные доходы (расходы) по-прежнему следовало пересчитывать в рубли по курсу Банка России на дату признания этих доходов (расходов) (п. 8 ст. 271, абз. 3 ст. 316 и п. 10 ст. 272 НК РФ), а при использовании метода начисления дата признания доходов (расходов) не совпадала с днем получения (уплаты) авансов.

Прямое следование указанным нормам НК РФ приводило к следующему. С момента перечисления (получения) аванса и до момента приобретения товара (его реализации) никаких курсовых разниц отражать не следовало - ни в доходах, ни в расходах. Однако сумму выручки по товарам, оплаченным авансом, необходимо было определять по курсу Банка России на дату реализации (п. 8 ст. 271 НК РФ). Точно так же стоимость заранее оплаченных товаров следовало пересчитать в рубли по курсу на день их оприходования (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, приходилось констатировать, что попытка ввести единые правила учета валютных операций в бухгалтерском учете и для целей налогообложения даже со второй попытки не удалась. Чтобы решить данную проблему, нужно было внести в гл. 25 НК РФ дополнительные изменения, исключающие для налогоплательщиков двоякое толкование законодательства, о чем было сказано в Письме ФНС России от 12.01.2010 N 3-2-06/1.

Пока существовала неопределенность, Минфину России ничего не оставалось, как выпускать Письма с разъяснениями по спорному вопросу.

В своих Письмах (например, от 19.05.2010 N 03-03-06/2/91, от 13.05.2010 N 03-03-06/1/328, от 12.04.2010 N 03-03-06/1/253) Минфин России разъяснял, что с 1 января 2010 г. курсовых разниц по полученным авансам у продавца и выплаченным авансам у покупателя быть не должно. И на основании этого он предлагал налогоплательщикам определять выручку от реализации товаров (работ, услуг) (стоимость имущества) следующим образом:

- часть выручки от продажи товара (стоимости имущества), оплаченного авансом (если аванс получен (перечислен) после 1 января 2010 г.), - по курсу ЦБ на дату получения (перечисления) аванса;

- оставшуюся часть выручки (стоимости имущества), не оплаченную на дату реализации, - по курсу ЦБ на дату реализации.

При таком подходе в налоговом учете нет "потерявшихся" сумм, исключаются налоговые риски завышения налоговых расходов и, самое главное - соблюдается общий принцип налогового учета - признание в целях налогообложения фактических (а не условно рассчитанных) расходов налогоплательщика. Сумма выручки (стоимости имущества) в рублях в этом случае равна рублевой оценке аванса.

Посмотрим теперь, как надо было пересчитывать "переходящие" валютные авансы. Будем говорить о ситуациях, когда аванс был перечислен (получен) в 2009 г. (или даже еще ранее), а переход права собственности на ценности приходится на 2010 г.

Никаких специальных норм в законе для таких случаев нет. Поэтому для "переходящих" авансов действует смешанный порядок:

- до 31 декабря 2009 г. (включительно) их надо было пересчитывать;

- после 1 января 2010 г. пересчитывать такие авансы уже не надо.

Курсовые разницы, учтенные для целей налогообложения прибыли в 2009 г., в налоговом учете восстанавливать не нужно.

В итоге в налоговом учете в 2010 г. рублевая оценка авансов, полученных (выданных) в валюте в 2009 г. и ранее, должна быть определена по курсу ЦБ РФ на 31 декабря 2009 г. Исходя из этого и надо определять рублевую сумму выручки продавцу и рублевую стоимость приобретенных ценностей покупателю. Данную позицию подтверждает Минфин России в своем Письме от 25.03.2010 N 03-03-06/1/175.

 

Пример 2. Цена импортного контракта составляет 24 000 евро. Предоплата - 30%. НДС и таможенные сборы в данной схеме не рассматриваются.

Порядок налогового учета операций по этому контракту показан в таблице 10, а бухгалтерского - в таблице 11.

 

Таблица 10

 

Записи в налоговом учете

 

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
         
10.12.2009 - курс 36 руб/евро. Перечислена предоплата продавцу товаров (7200 евро x 36) 60.22   259 200 Выписка банка по валютному счету
31.12.2009 - курс 35 руб/евро. Текущая переоценка справка (7200 евро x (36 - 35)) 91.2 60.22 7 200 Бухгалтерская справка
25.02.2010 Зачет аванса 60.11 60.22 252 000  
25.02.2010 - курс 34 руб/евро. Приняты к учету товары, приобретенные у иностранного продавца (252 000 руб. + 571 200 руб. (16 800 евро x 34))   60.11 823 200 Грузовая таможенная декларация, Акт о приемке товаров
28.02.2010 - курс 33,5 руб/евро. Переоценка задолженности на конец месяца (16 800 евро x (34 - 33,5)) 60.11 91.1 8 400 Бухгалтерская справка
03.03.2010 - курс 33 руб/евро. Уплачена задолженность (16 800 евро x 33) 60.11   554 400 Выписка банка по валютному счету
Переоценка задолженности на дату оплаты (16 800 евро x (33,5 - 33)) 60.11 91.1 8 400 Бухгалтерская справка

 

Таблица 11

 

Записи в бухгалтерском учете

 

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
         
10.12.2009 - курс 36 руб/евро. Перечислена предоплата продавцу товаров (7200 евро x 36) 60.22   259 200 Выписка банка по валютному счету
31.12.2009 - курс 35 руб/евро. Отражено отложенное налоговое обязательство от суммы курсовой разницы, возникающей только в налоговом учете в связи с переоценкой (7200 руб. x 20%)     1 440 <*> Бухгалтерская справка
25.02.2010 Зачет аванса 60.11 60.22 259 200  
25.02.2010 - курс 34 руб/евро. Приняты к учету товары, приобретенные у иностранного продавца (259 200 руб. + 571 200 руб. (16 800 евро x 34))   60.11 830 400 Грузовая таможенная декларация, Акт о приемке товаров
28.02.2010 - курс 33,5 руб/евро. Переоценка задолженности на конец месяца (16 800 евро x (34 - 33,5)) 60.11 91.1 8 400 Бухгалтерская справка
03.03.2010 - курс 33 руб/евро. Уплачена задолженность (16 800 евро x 33) 60.11   554 400 Выписка банка по валютному счету
Переоценка задолженности на дату оплаты (16 800 евро x (33,5 - 33)) 60.11 91.1 8 400 Бухгалтерская справка

 

--------------------------------

<*> Отложенное налоговое обязательство будет списано (Дебет 77 - Кредит 68) в момент продажи товара, так как себестоимость товара в бухгалтерском учете выше, чем в налоговом учете.

 

Таким образом, учитывая единообразные, многочисленные разъяснения Минфина России по данной проблеме, на наш взгляд, наиболее оптимальным было построить учет, основываясь на данных разъяснениях. Впоследствии, при возникновении возможных проблем, это могло послужить защитой от пеней и штрафов (п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). И к тому же изменения, внесенные в Налоговый кодекс РФ в декабре 2010 г. Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ, подтвердили правоту приведенной позиции.

 

5.2.2. Изменения налогового учета валютных авансов

по Федеральному закону от 28.12.2010 N 395-ФЗ

 

Счастливая развязка драматической истории по корректировке гл. 25 НК РФ с целью отмены переоценки валютных авансов в связи с изменением курса валюты произошла с выходом Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ.

Этим Законом были внесены долгожданные поправки в п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 и ч. 3 ст. 316 НК РФ, которые привели нормы НК РФ, касающиеся оценки доходов (расходов) в иностранной валюте при получении (перечислении) авансов, в соответствие с правилами ПБУ 3/2006.

Согласно новой редакции п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 и ч. 3 ст. 316 НК РФ в случае получения (перечисления) аванса, задатка доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, в том числе суммы выручки, у организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату получения (перечисления) аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток), и в дальнейшем не корректируются.

В соответствии с п. 3 ст. 5 Закона N 395-ФЗ указанные правила определения доходов (расходов) распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г.

 

Примечание. По-прежнему переоцениваются имущество в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках. Курсовые разницы, возникающие при этом, учитываются в составе внереализационных доходов (расходов) (п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Датой признания внереализационного дохода (расхода) в виде такой положительной (отрицательной) курсовой разницы является последний день текущего месяца (пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

 

Заметим, что все вышеназванные поправки касаются именно курсовых разниц (то есть когда сумма договора выражена в валюте и оплата осуществляется в валюте).

 

5.2.3. Суммовые разницы в налоговом учете

 

Для целей налогового учета под суммовой разницей

Date: 2016-02-19; view: 358; Нарушение авторских прав; Помощь в написании работы --> СЮДА...



mydocx.ru - 2015-2024 year. (0.006 sec.) Все материалы представленные на сайте исключительно с целью ознакомления читателями и не преследуют коммерческих целей или нарушение авторских прав - Пожаловаться на публикацию