Я группа. 1 page

Рекламные, информационно-консультационные, инжиниринговые, юридические, бухгалтерские, проектные и другие услуги, перечисленные в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Большая группа, которая включает в себя услуги, место реализации которых определяется исходя из юрисдикции организации-покупателя. При этом неважно, где услуга фактически оказана. Если покупателем является российская организация, то в целях НДС услуги считаются реализованными на территории РФ и, значит, покупатель обязан выполнить функции налогового агента и после оплаты налога в бюджет вправе применить вычет НДС.

Иные услуги, не перечисленные в 1 - 3-й группах, считаются реализованными по месту осуществления деятельности продавца (пп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 148 НК РФ).

Кроме того, имеются дополнительные особенности по определению места реализации транспортных услуг. Они установлены пп. 4.1, 4.2 п. 1, пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ.

Если перевозку осуществляет российская организация и пункт отправления или (и) пункт назначения находится на территории РФ, услуга по перевозке считается оказанной на территории РФ.

Если транспортную услугу по перевозке оказывает иностранный перевозчик и он осуществляет перевозки:

- за рубежом (пункт отправления и пункт назначения находятся не на территории РФ),

- пункт назначения либо пункт отправления находятся - один на территории РФ, а другой - не на территории РФ,

- оба пункта перевозки находятся на российской территории,

то в любом случае услуга считается оказанной не на территории РФ.

В Письме Минфина России от 27.05.2008 N 03-07-08/125 по перевозке, которую осуществляет иностранный перевозчик, разъясняется, что услуга на территории РФ отсутствует и "агентский" НДС у российского заказчика не возникает.

Например, если литовский перевозчик осуществляет перевозку для российской организации по маршрутам: Прага - Рига, Мюнхен - Москва, Москва - Екатеринбург, то транспортная услуга в целях НДС оказывается не на территории РФ и российский заказчик не должен выполнять функции налогового агента по НДС.

Таким образом, для решения вопроса о применении верной налоговой ставки по НДС по транспортным услугам сначала следует проверить выполнение двух условий:

- пункты назначения и (или) отправления расположены на территории РФ,

- услуги оказывает российская организация (определяется по контракту с исполнителем - п. 4 ст. 148 НК РФ).

Если контракт на перевозку заключен с иностранной организацией, то услуги по перевозке и (или) транспортировке - не облагаемая НДС операция.

Что касается оговорки "пункт отправления и (или) пункт назначения" в пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, то следует учитывать, что данная норма является общей и универсальной, т.е. (если перевозчиком является российская организация) распространяется:

- на перевозки внутри РФ (например, из Москвы в Екатеринбург - облагаемая НДС операция),

- на международные перевозки (например, из Москвы в Прагу или из Праги в Москву - облагаемые НДС операции),

- на зарубежные перевозки (например, из Берлина в Прагу - не облагаемая НДС операция).

Зачастую возникают сложности при идентификации места оказания услуг по смешанным контрактам с нерезидентами, в предмете которых содержатся элементы различных договоров, например по участию российской организации в выставке на территории зарубежного государства.

Как быть, если в контракте выделены отдельные разнородные элементы, такие как:

- аренда выставочной площади (недвижимости);

- аренда выставочного оборудования (движимого имущества);

- аренда автомобиля на выставке;

- рекламные услуги организатора выставки;

- маркетинговые, информационно-консультационные услуги организатора выставки.

В соответствии со ст. 148 НК РФ место реализации услуг по аренде недвижимости и автомобиля определяется по местонахождению недвижимости и транспортного средства; аренда движимого имущества, рекламные, маркетинговые и информационно-консультационные услуги - по местонахождению покупателя услуг.

Приведенная поэлементная квалификация, конечно, возможна, но правильнее, на наш взгляд, ориентироваться на основную цель сделки - участие в выставке для рекламы.

Считаем, что услуги по организации выставки с целью рекламирования продукции следует относить к рекламным, а для определения места их реализации - руководствоваться нормами пп. 4 п. 1 и пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, а именно - услуга считается оказанной по месту осуществления деятельности покупателя работ (услуг).

Причем к рекламным услугам следует отнести и все прочие услуги, сопутствующие организации выставки, - аренда помещений, трансферт, аренда выставочного оборудования, поскольку если выполнение каких-либо работ или оказание услуг носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), то определять место реализации отдельно по вспомогательным работам (услугам) не нужно. Они считаются реализованными по месту выполнения основных работ или услуг (п. 3 ст. 148 НК РФ).

По мнению Минфина, все услуги по договору с иностранной организацией - устроителем выставки относятся к рекламным в целях исчисления НДС. Такое мнение, в частности, высказано в Письме Минфина России от 26.03.2008 N 03-07-08/69. Все связанные с проведением выставки услуги являются объектом обложения НДС, а российские организации - участники выставок - налоговыми агентами.

Например, в случае когда в договоре на услуги по организации выставки с целью рекламирования продукции отдельной строкой выделена стоимость аренды выставочных площадей, эту услугу следует рассматривать как сопутствующую основной услуге - рекламной и место ее реализации определять также по месту оказания рекламных услуг в целом на основании требований п. 3 ст. 148 НК РФ. Но все же во избежание споров с инспекторами будет лучше, если стоимость рекламных услуг (участие в выставке) не будет разбита на отдельные составляющие части, а указана в общей сумме целиком.

* * *

При реализации услуг на территории РФ иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС.

Сумма налога исчисляется, удерживается и уплачивается в бюджет в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу (п. 4 ст. 173 НК РФ).

Уплата НДС производится по месту нахождения налогового агента одновременно с перечислением денежных средств иностранному контрагенту (п. 4 ст. 173, п. 3 ст. 174, абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 153 НК РФ налоговая база по НДС в данном случае пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату фактического осуществления расходов (см. также Письмо Минфина России от 01.11.2010 N 03-07-08/303). По общему правилу если стоимость включает налог, то налогообложение производится по расчетной ставке (п. 4 ст. 164 НК РФ), а если цена (тариф) не включает НДС (что встречается на практике гораздо чаще), то применяется ставка НДС в размере 18% к стоимости услуги.

Для того чтобы удержать из доходов иностранного партнера сумму НДС, российской организации необходимо предусмотреть это условие в контракте.

В случае если такое условие не было предусмотрено международным договором или иностранная организация не согласна на удержания из ее вознаграждения, российскому налогоплательщику следует самостоятельно определить налоговую базу для целей исчисления НДС, то есть увеличить стоимость услуг на сумму НДС, применив ставку 18% к цене услуг.

При этом сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет, считается суммой, удержанной из доходов налогоплательщика - иностранного лица (в отличие от не удержанного налоговым агентом налога на прибыль).

Отметим, что в редакции абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ, действовавшей до 1 января 2009 г., к вычету мог быть принят только НДС, удержанный из средств налогоплательщика. Тем не менее в ряде писем Минфина России (см., в частности, Письмо от 28.02.2008 N 03-07-08/47) даны разъяснения, что налоговый агент может принять к вычету НДС, уплаченный им из собственных средств за иностранную организацию, по итогам того периода, в котором налог был уплачен в бюджет.

С 1 января 2009 г. действует новая редакция п. 3 ст. 171 НК РФ, которая не запрещает налоговому агенту принять к вычету налог, уплаченный из собственных средств.

Сумма НДС, которая была удержана из доходов иностранца и перечислена в бюджет, может быть принята к вычету налоговым агентом, если он является плательщиком НДС и использует приобретенный товар (работу, услугу) в деятельности, облагаемой НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ). Для принятия такого НДС к вычету налоговому агенту необходимо самостоятельно выставить счет-фактуру от имени продавца-иностранца (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).

Заявить к вычету уплаченный за иностранного поставщика НДС возможно уже по итогам того периода, в котором НДС был фактически уплачен в бюджет (п. 3 ст. 171, ст. 172 НК РФ, Письмо Минфина России от 15.07.2009 N 03-07-08/151).

Аналогичную позицию занимают и судьи (Постановления ФАС Московского округа от 30.11.2009 N КА-А41/12049-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 21.12.2009 N А32-21695/2008-46/378-2009-34/283, ФАС Поволжского округа от 02.06.2009 N А55-17122/2008 и др.).

В то же время ФНС России полагает, что заявлять к вычету НДС, уплаченный налоговым агентом за иностранца, следует в налоговом периоде, следующем за периодом уплаты НДС (Письма ФНС России от 14.09.2009 N 3-1-11/730, от 07.06.2008 N 3-1-10/81@). Тем не менее, если организация заявит к вычету НДС в том же периоде, в котором была его уплата, считаем, что в случае спора с налоговым органом у нее есть хорошие шансы выиграть это дело в судебном порядке.

В ситуации, когда иностранному партнеру был уплачен аванс, возникают определенные проблемы. По мнению налоговых органов, право на вычет НДС с аванса на налоговых агентов не распространяется и вычет можно заявить только после принятия товаров (работ, услуг) на учет (Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).

В декларации по НДС <*> налоговому агенту следует заполнить разд. 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогового агента". При этом разд. 2 декларации заполняется налоговым агентом отдельно по каждому иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика (п. 36 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н).

--------------------------------

<*> Форма утверждена Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.

Операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ, отражаются в разд. 7 декларации по НДС.

* * *

Иной порядок налогообложения НДС возможен в случае, если "выставочные" договоры будут заключены с резидентами государств - участников Таможенного союза.

С 1 июля 2010 г. налогоплательщики при заключении сделок с резидентами Республики Беларусь и Республики Казахстан в целях налогообложения данных операций НДС и акцизами должны руководствоваться Соглашением от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе".

Выполнение работ и оказание услуг в Таможенном союзе регулирует Протокол "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (далее - Протокол о работах (услугах) в ТС).

Налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы определяются в государстве, территория которого признается местом реализации работ, услуг (ст. 1 Протокола о работах (услугах) в ТС).

Если налогоплательщиком государства - участника Таможенного союза приобретаются, в частности, рекламные услуги, то местом реализации признается территория данного государства (пп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола о работах (услугах) в ТС).

Таким образом, если рекламные услуги будут оказаны организацией, зарегистрированной в установленном порядке на территории государства - участника Таможенного союза, то исчисление НДС будет производиться также по месту регистрации покупателя таких услуг.

2.3. Прочие особенности импортных сделок

При безвозмездном получении образцов от иностранного поставщика налогоплательщик обязан их оприходовать и сформировать внереализационный доход по налогу на прибыль, оценив их стоимость по рыночной цене (п. 8 ст. 250 НК РФ). В дальнейшем при использовании (продаже) образцов затрат для целей налогообложения по налогу на прибыль не возникает. Однако таможенные платежи, как и таможенный НДС по образцам, организация вправе учесть в качестве расходов и применить НДС к вычету. При реальном несении расходов чиновники никаких препятствий не чинят. Реквизиты соответствующего письма Минфина России - Письмо от 11.01.2008 N 03-07-08/03.

Вопрос: Что делать, если часть ввезенного товара является бракованной?

В этом случае при вывозе бракованного товара необходимо применить таможенный режим реэкспорта. Таможня беспрепятственно дает применить этот режим при условии, если российская организация документально подтверждает факт брака. В Письме Минфина России от 08.08.2008 N 03-07-08/197 разъясняется, что, если применен соответствующий таможенный режим, налогоплательщик вправе пересчитать таможенный НДС и сдать уточненную налоговую декларацию с уменьшением налоговых вычетов. В дальнейшем, если нерезидент взамен допоставит товары надлежащего качества, организация применит обычный режим ввоза по импорту с уплатой и вычетом таможенного НДС.

Если при покупке импортных товаров в ходе приемки выявлены расхождения по количеству или качеству, то российский покупатель должен следовать условиям заключенного импортного контракта.

Если порядок и сроки приемки товаров не были специально оговорены в договоре, то необходимо руководствоваться Инструкцией о порядке и сроках приемки импортных товаров по количеству и качеству, составления и направления рекламационных актов, утвержденной Госарбитражем СССР 15.10.1990 (далее - Инструкция).

В документе подробно описаны порядок и сроки составления рекламационных актов при приемке импортных товаров. При этом следует исходить из основной обязанности покупателя - проверять товар при его приеме. Если в ходе проверки товара недостатков не обнаружено, товар считается принятым без претензий. Тогда в силу ст. 309 ГК РФ поставщик имеет полное право взыскать с покупателя задолженность за поставленный товар.

Особенностью приемки импортных товаров является то обстоятельство, что она должна осуществляться с участием эксперта организаций Торгово-промышленной палаты РФ (ТПП РФ) или органа, осуществляющего государственную экспертизу, либо аварийным комиссаром. При невозможности осуществления приемки товаров с участием эксперта или аварийным комиссаром приемка производится получателем с участием компетентного представителя незаинтересованной организации. Такой порядок предусмотрен п. 6 Инструкции.

В соответствии с п. 7 Инструкции по результатам приемки составляется рекламационный акт в форме акта экспертизы ТПП РФ или акта приемки, составленного получателем с участием компетентного представителя незаинтересованной организации.

Согласно п. 9 Инструкции приемка товаров, поступивших в ненарушенной таре или упаковке иностранного поставщика, производится, как правило, на складе конечного получателя. Если товар поступил к конечному получателю от предприятия, вскрывшего тару или упаковку иностранного поставщика, то приемка производится в соответствии с Инструкцией о приемке по количеству и Инструкцией о приемке по качеству.

Как определено в п. 16 указанного документа, рекламационный акт и другие документы, необходимые для обоснования претензии, получатель составляет в 10-дневный срок со дня прибытия к нему товаров и направляет его иностранному поставщику.

Российским законодательством предусмотрено при приемке импортных товаров составление унифицированной формы - Акта об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров, форма N ТОРГ-3 (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132).

В случае если организация решила оприходовать импортный товар надлежащего качества, но иного наименования и в меньшем количестве, то она обязана письменно уведомить об этом иностранного поставщика, согласовать цену и потребовать возврата денежных средств за непоставленные товары во избежание ответственности по ст. 19 Закона "О валютном регулировании и валютном контроле".

2.4. Агентирование по налогу на прибыль

Перейдем к рассмотрению особенностей обложения налогом на прибыль сделок с нерезидентами, а именно рассмотрим процедуру налогового агентирования.

Иностранные организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль в следующих случаях (абз. 3 п. 1 ст. 246 НК РФ):

- иностранная организация осуществляет предпринимательскую деятельность в РФ через постоянное представительство (ст. 307 НК РФ). В этом случае организация должна самостоятельно исчислять и уплачивать налог на прибыль в бюджет РФ;

- иностранная организация получает доходы от источников в РФ при условии, что такие доходы не связаны с предпринимательской деятельностью в России через постоянное представительство и не приводят к его образованию (п. 1 ст. 309 НК РФ). В этом случае обязанность исчислить налог на прибыль возлагается на российскую организацию (налогового агента), выплачивающую доход иностранной организации.

В целях исчисления налога на прибыль указанные доходы можно разделить на два вида:

1. Доходы, которые подлежат обложению налогом, удерживаемым налоговым агентом у источника выплаты доходов, в случае, если они включены в перечень п. 1 ст. 309 НК РФ.

2. Доходы, не подлежащие налогообложению, указанные в п. 2 ст. 309 НК РФ.

Примечание. Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства (п. 2 ст. 309 НК РФ), не подлежат налогообложению у источника выплаты.

Доходы, облагаемые налогом на прибыль у источника выплаты - налогового агента, перечислены в п. 1 ст. 309 НК РФ. К данным доходам относятся:

- дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций;

- доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;

- процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации;

- доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности;

- доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей);

- доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;

- доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках;

- доходы от международных перевозок (когда оба пункта находятся на территории РФ, или один пункт - на территории РФ, а другой - не на территории РФ);

- штрафы и пени за нарушение договорных обязательств;

- иные аналогичные доходы.

Мы видим, что перечень таких доходов является открытым. Что следует понимать под иными аналогичными доходами, в НК РФ не раскрывается. По своему характеру выплаты, перечисленные в п. 1 ст. 309 НК РФ, являются косвенными доходами иностранной компании, как правило не связанными с основной деятельностью нерезидента.

Однако чиновники в своих письмах разъясняют, что аналогичность доходов заключается не в сходстве их с каким-либо из видов доходов, поименованных в пп. 1 - 9 п. 1 ст. 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в РФ, не связанным с деятельностью через постоянное представительство и прямо не указанным в п. 2 ст. 309 НК РФ, как не подлежащие налогообложению у источника выплаты (Письмо Минфина России от 18.07.2008 N 03-03-06/1/411). Поэтому налоговые органы настаивают на обязанности налогоплательщика удержать налог на прибыль у источника выплаты, даже если соответствующая выплата не поименована в составе облагаемых косвенных доходов нерезидента.

По нашему мнению, российская организация вправе не выполнять неправомерные требования инспекторов. Но в этом случае налогоплательщик должен быть готов к отстаиванию своей позиции в арбитражном суде.

Практика по этому вопросу на стороне налогоплательщика. Постановлением Президиума ВАС РФ от 08.07.2008 N 3770/08 установлено четкое правовое толкование п. 1 ст. 309 НК РФ: облагаются у источника выплаты налогом на прибыль исключительно те доходы нерезидентов, которые:

во-первых, не связаны с деятельностью через постоянное представительство;

во-вторых, не связаны с обычной предпринимательской деятельностью иностранной организации.

Если же доходы получены иностранной организацией от оказания услуг на территории РФ и не приводят к образованию постоянного представительства на территории РФ (ст. 306 НК РФ), то они не подлежат обложению налогом на прибыль у источника выплаты.

При этом имеется еще один способ, менее спорный и менее проблематичный для российской организации, - это возможность воспользоваться ст. 310 НК РФ в целях избежания двойного налогообложения.

Россией заключены договоры об избежании двойного налогообложения с множеством юрисдикций. Перечень стран, с которыми действуют соглашения об избежании двойного налогообложения, приведен в Письме ФНС России от 15.01.2009 N ВЕ-22-2/20@. Если нерезидент зарегистрирован в такой юрисдикции и выплата поименована в международном соглашении, то налог на прибыль можно не удерживать, т.к. иностранная организация будет его уплачивать на своей территории. Нормы международных соглашений имеют приоритет над нормами НК РФ.

Обратите внимание на несколько практических аспектов применения соглашений об избежании двойного налогообложения.

Во-первых, от партнера-нерезидента необходимо получить документ уполномоченного органа, подтверждающий резидентство иностранной компании на соответствующей территории.

Чаще всего это справка, выданная министерством финансов или зарубежным налоговым органом. В справке, выданной компетентным органом иностранного государства, должна содержаться следующая или аналогичная по смыслу формулировка (п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150: "Подтверждается, что организация... (наименование организации)... является (являлась) в течение... (указывается период)... лицом с постоянным местопребыванием в... (указывается государство)... в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и (указывается иностранное государство)" (подробнее см. Письмо Минфина России от 18.07.2008 N 03-03-06/1/411).

Во-вторых, справка должна быть представлена российскому налогоплательщику до момента осуществления первой выплаты и в ней должно быть указано, на какой срок она выдана.

Если дата в документе не указана, то считается, что справка действует в течение календарного года. Если, скажем, она выдана в 2010 г., то в 2011 г. от нерезидента необходимо потребовать новое подтверждение местонахождения (Письмо Минфина России от 12.03.2008 N 03-08-05).

В-третьих, на справке должен быть проставлен апостиль - штамп, подтверждающий подлинность подписей.

Указанное требование действует, если иностранное государство является членом Гаагской конвенции, отменяющей требование о легализации иностранных официальных документов. В ином случае справка должна быть легализована в дипломатическом представительстве или консульстве России за рубежом. При этом имеются страны, с которыми Россией достигнуто соглашение о принятии документов без апостиля и без легализации (так называемое взаимное признание, требующее лишь заверенный нотариально перевод документа на русский язык). Список этих стран приведен в Письме ФНС России от 12.05.2005 N 26-2-08/5988, например это Белоруссия, Казахстан, Украина, Узбекистан, Кипр и др.

Кроме того, особый порядок заверения документов (с апостилем, консульской легализацией либо без них по принципу взаимного признания официальных документов друг друга) может быть предусмотрен двусторонним соглашением об избежании двойного налогообложения между Россией и иностранным государством.

В-четвертых, по мнению контролирующих органов, иностранный контрагент обязан представить российскому налогоплательщику не только подлинник справки о резидентстве, но и нотариально заверенный ее перевод на русский язык.

Если российская организация самостоятельно будет переводить документ, то для целей налогообложения затраты на перевод и нотариальные расходы, по мнению инспекторов, учесть не удастся. Кстати, российская организация может сэкономить на переводе и перевести справку собственными силами, не неся при этом расходов.

Таблица 5

Порядок взаимного признания документов

Обратите внимание! Начиная с 1 января 2011 г. сокращены сроки для перечисления налога на прибыль российским налоговым агентом с доходов иностранной организации. Согласно ст. 287 НК РФ, российские организации обязаны перечислять налог не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода нерезиденту.

Вне зависимости от обязанности удержания и уплаты "агентского" налога на прибыль, российский налогоплательщик по внешнеэкономическим операциям, связанным с выплатой доходов нерезиденту, обязан представить в ИФНС налоговый расчет, где либо указывается удержанная сумма налога, либо ставится прочерк в соответствующей графе расчета при отсутствии обязанности выполнять функции налогового агента.

По каждой сделке с нерезидентом заполняется отдельный раздел налогового расчета, и сдается этот документ вместе с декларацией по налогу на прибыль в те же сроки - до 28-го числа месяца после окончания квартала, а по году - до 28 марта.

Форма расчета утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@, а Инструкция по его заполнению - Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.

Применение положений международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения, и любое освобождение доходов, выплачиваемых иностранной организации, от налогообложения в РФ не снимают с налогового агента обязанности представления информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов (Письмо УФНС по г. Москве от 21.04.2009 N 16-15/038742).

Налоговый агент не вправе уплачивать налог с доходов иностранной организации за счет собственных средств (Письма Минфина России от 14.10.2008 N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 30.10.2008 N 20-12/101953).

Это касается и тех случаев, когда налог в свое время не был удержан из доходов иностранной организации (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.04.2010 N 14977/09, Определение ВАС РФ от 11.09.2008 N 11096/08, которым было оставлено в силе Постановление ФАС Уральского округа от 29.04.2008 N Ф09-2934/08-С2, Постановления ФАС Московского округа от 16.04.2009 N КА-А40/1191-09-2, от 07.10.2008 N КА-А40/9380-08).