Письмо ЦБ РФ от 15.07.1996 N 300 О Рекомендациях по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов

Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".

Этот Закон, в частности, содержит ограничения по валютным расчетам, дает ответы на вопросы бухгалтера, допустим о том, следует ли оформлять паспорт сделки по внешнеэкономическому договору, если расчеты осуществляются в рублях. Если цена контракта превышает 5000 долл. США в эквиваленте - это сделать необходимо, вне зависимости от валюты платежа с нерезидентом.

2. Инкотермс 2000 - свод Международных правил, толкование торговых терминов. Документ был в свое время разработан Международной торгово-промышленной палатой и получил широкое практическое распространение.

Инструкция ЦБ РФ от 15.06.2004 N 117-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок".

В этом документе, в частности, сформулированы особенности оформления паспортов сделок, порядок внесения изменений в паспорт сделки, в случае если меняются какие-либо условия договора.

Положение о порядке представления резидентами уполномоченным банкам подтверждающих документов и информации, связанных с проведением валютных операций с нерезидентами по внешнеторговым сделкам, и осуществления уполномоченными банками контроля за проведением валютных операций, утвержденное ЦБ РФ 01.06.2004 N 258-П.

Этот документ в том числе содержит порядок и перечень документов, необходимых для закрытия паспорта сделки.

Перечень документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок, утвержденный МВЭС России 01.07.1997 N 10-83/2508, ГТК России 09.07.1997 N 01-23/13044, ВЭК России 03.07.1997 N 07-26/3628.

Нормативный акт содержит дополнительные требования к оформлению актов выполненных работ по внешнеэкономическим договорам на выполнение работ, оказание услуг.

Письмо ЦБ РФ от 15.07.1996 N 300 "О Рекомендациях по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов".

Рекомендуем обратиться к этому документу перед заключением внешнеторгового контракта.

Во-первых, важно идентифицировать предмет договора. А это значит, максимально точно должны быть названы: наименование товара, его количество, а также цена и условия поставки по Инкотермс.

Во-вторых, обратите внимание на гарантийные обязательства, чтобы они были прописаны прямо и недвусмысленно. В договоре должны присутствовать санкции, адреса и подписи сторон. Юристы говорят о том, что в арбитражных спорах тяжелее доказываются убытки. Лучше их заменять неустойкой.

В-третьих, крайне важно во внешнеэкономическом договоре (особенно в импортном контракте) прямо прописать применяемое право. Почему? Если импортным договором не будет установлено применяемое право, то будут действовать общие правила, установленные ст. 1211 ГК РФ. В этой статье сказано, что если иное не установлено договором, то при разрешении конфликтов по умолчанию применяется право той стороны, с которой договор наиболее тесно связан.

Например, если это договор купли-продажи, то это - продавец, по договору подряда - подрядчик, по агентскому договору - агент. Но лучше все-таки указать конкретно - право какой страны будет применяться при возникновении спорных ситуаций во избежание неопределенности в тех случаях, когда компания-нерезидент имеет разветвленную сеть подразделений или управляющих компаний в разных странах.

1.2. Момент перехода права собственности

Определение момента перехода права собственности по ВЭД-сделкам имеет непосредственное отношение к учету и налогам.

Рекомендуем, несмотря на наличие условий поставки по Инкотермс, тем не менее определять момент перехода права собственности, дополнительно оговаривая, в какой момент переходят все права и преимущества по договору. Инкотермс регулируют базис поставки, но не момент перехода права собственности. Другое дело, что при отсутствии в договоре условий о праве собственности бухгалтер вынужден руководствоваться условиями поставки, "не от хорошей жизни, а в отсутствие определенности", и с учетом сложившейся арбитражной практики.

Конечно, лучше, если договором установлен и базис поставки по Инкотермс, и момент перехода права собственности, руководствуясь которым бухгалтер примет приобретенное имущество к учету на конкретную дату и по конкретному курсу - в момент перехода права собственности по ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

Причем идеально, если в контракте момент перехода права собственности будет совпадать с базисом поставки по Инкотермс с целью полного учета для целей налогообложения затрат, понесенных российским налогоплательщиком.

Рассмотрим особенности применения базисных условий поставки по Инкотермс в импортных контрактах.

Во внешнеторговом договоре базисные условия поставки регулируют отношения сторон при распределении коммерческих расходов, определении момента перехода с продавца на покупателя рисков повреждения, утрате или гибели груза, а также установлении даты поставки товаров.

Основным международным документом, содержащим толкование базисных условий поставки товаров, являются Инкотермс (INCOTERMS - International Commercial Terms) - Международные правила толкования торговых терминов.

В действующей редакции Инкотермс содержатся правила толкования 13 условий поставки, объединенные в 4 группы (см. таблицу 1). Их значения, необходимые для распределения основных видов расходов по доставке товаров, приведены в таблице 2.

Таблица 1

Условия поставки по Инкотермс 2000

Таблица 2

Распределение между продавцом и покупателем

основных видов расходов по доставке товаров в соответствии

с Инкотермс 2000

Хотя Инкотермс 2000 имеют рекомендательный характер, т.е. применяются только в том случае, если в договоре на них делается соответствующая ссылка, во многих странах мира, прежде всего в Европе, регулируемые ими базисные условия поставки широко применяются в договорной практике.

В свою очередь, базисные условия поставки импортируемых товаров прямо влияют на величину их фактической себестоимости приобретения.

Инкотермс представляют собой свод Международных правил толкования наиболее часто встречающихся во внешней торговле торговых терминов. Все термины разделены на четыре группы:

- первая, когда продавец предоставляет товары покупателю непосредственно в своих помещениях (термины группы E - E term - EX works);

- согласно терминам второй группы продавец обязуется предоставить товар в распоряжение перевозчика, который обеспечивается покупателем (термины группы F - FCA, FAS and FOB);

- согласно терминам третьей группы продавец обязуется заключить договор перевозки, не принимая, однако, на себя риск случайной гибели либо повреждения товара или каких-либо дополнительных расходов после погрузки товара (термины группы C - CFR, CIF and CIP);

- термины четвертой группы, согласно которым продавец несет все расходы и принимает на себя все риски до момента доставки токара в страну назначения (термины группы D - DAF, DES, DEQ, DDU and DDP).

Приведем пример.

По договору условие поставки, допустим, установлено - FCA, борт перевозчика в Генуе.

Получается, что основную долю расходов, начиная с Генуи, несет уже российский покупатель. При этом договором определено, что момент перехода права собственности - таможенный пункт при пересечении границы Российской Федерации. Российский покупатель начинает нести затраты с пункта Генуя, еще не являясь собственником товара.

Здесь следует отметить, что Минфин России и ФНС поддерживают точку зрения о том, что для целей налогообложения организация вправе учесть затраты только тогда, когда она является собственником товара.

Это имеет отношение не только к внешнеторговой деятельности, но и к деятельности на территории РФ. Если у налогоплательщика возникают затраты на содержание, транспортировку, страховку "чужого" товара, то, по мнению контролирующих органов, ему следует предъявить их к оплате контрагенту - собственнику имущества. Владелец вправе учесть у себя затраты для целей налогообложения, связанные исключительно с принадлежащим ему на праве собственности товаром.

Комментарии Минфина России, где ведомство на примере российской поставки объясняет налоговые последствия несоответствия момента перехода права собственности и порядка осуществления затрат, содержатся в Письме от 19.03.2007 N 03-03-06/1/157.

Примечание. Если предъявить затраты к возмещению контрагенту не получится, то понесенные расходы в налоговом учете по налогу на прибыль по товару, не принадлежащему налогоплательщику на праве собственности, учесть без налоговых рисков не удастся.

Если обратиться к экспортным сделкам, то установление момента перехода права собственности не столь актуально, как при импортных операциях, в связи с применением общих правил российского гражданского законодательства, регулирующих правоотношения сторон по договору поставки.

Однако и в этом случае для снижения гражданско-правовых и налоговых рисков будет нелишним урегулировать не только условия поставки, но и момент перехода права собственности.

Таблица 3

Инкотермс (экспорт).

Расходы по экспорту товаров в учете продавца (экспортера)

1.3. Отдельные вопросы валютного контроля

Рассмотрим самые актуальные требования законодательства по валютному контролю.

Например, у организации импортным договором установлен 100%-ный аванс. В дальнейшем часть товара иностранным поставщиком поставлена, а другая часть товара не отгружена российскому покупателю. Налицо недопоставка.

Если в импортном контракте не установлен срок для возврата "неотработанного" аванса, то уже непосредственно с даты неполной поставки (если предельные сроки поставки, установленные договором, истекли) происходит нарушение валютного законодательства по ст. 15.25 КоАП РФ со штрафом в размере невозвращенной (несвоевременно возвращенной) суммы переплаты.

Чтобы избежать ответственности за нарушение валютного законодательства рекомендуем определять дополнительные сроки для урегулирования взаиморасчетов изначально в тексте договора либо внося изменения в содержание внешнеэкономического контракта дополнительным соглашением сторон. Важно, чтобы такое дополнительное соглашение было датировано ранее, чем наступят сроки исполнения ВЭД-договора.

Примечание. Во избежание нарушений валютного законодательства и штрафа в размере 50 000 руб. не забывайте при изменении условий сделки своевременно (до момента начала совершения очередной операции по договору) оформлять корректировки по сделке дополнительным соглашением к договору и менять условия паспорта сделки в обслуживающем банке.

Обратите внимание, если иностранный поставщик вовремя не вернул аванс, то штраф за нарушение валютного законодательства может составить до 100% от неполученной суммы, как мы выяснили. А если не возвращен аванс в размере более 30 млн руб. в эквиваленте, то здесь может наступить уголовная ответственность по ст. 193 УК РФ. Санкция - лишение свободы до 3 лет. Государство заинтересовано в том, чтобы денежные средства не уходили безосновательно за рубеж.

Какие еще операции могут квалифицироваться контролирующими органами как неполучение валютной выручки?

Например, удержание нерезидентом пени, штрафов по договору в счет цены договора. В этом случае специалисты Росфиннадзора заявляют о нарушении - недополучении валютной выручки (части валютной выручки). Получается, что все аналогичные суммы должны оплачиваться дополнительно и не влиять на расчеты за товар по договору. Автоматический зачет встречных обязательств по внешнеэкономическому контракту недопустим.

Без неблагоприятных последствий в целях соблюдения валютного законодательства возможно удержание только по банковским комиссиям иностранного банка, и то при условии, если такие удержания прямо установлены договором.

При выявлении порчи или недовеса, в т.ч. при транспортировке, существуют специальные правила фиксации и документирования произошедшего по сделкам с нерезидентом. Если российская организация не оформит обязательный комплект документов, то это будет расцениваться как неполный возврат денежных средств на территорию РФ, что также является нарушением валютного законодательства.

Если, например, произошла порча товара, то должен быть составлен акт и этот документ в обязательном порядке должен быть утвержден торгово-промышленной палатой государства, в котором возникла потеря. Рекомендуем Письмо Федеральной таможенной службы (ФТС России) от 10.01.2008 N 01-11/217 "О направлении Методических рекомендаций по квалификации нарушений валютного законодательства" (с изм. от 24.12.2009), в котором подробно комментируются типовые нарушения валютного законодательства и содержатся рекомендации по их избежанию.

Резюмируя сказанное, важно помнить о существующей административной ответственности за отдельные нарушения валютного законодательства, установленные ч. 4 - 6 ст. 15.25 КоАП.

Таблица 4

Административная ответственность за отдельные нарушения

валютного законодательства

Примечание. Если все же контракт не был исполнен, то российской организации в обязательном порядке следует подготовить претензию, при необходимости - обратиться в суд для того, чтобы подтвердить отсутствие намерения вывода капитала с территории РФ и доказать намерение налогоплательщика вернуть денежные средства из-за рубежа.

Практические налоговые последствия при неисполнении внешнеэкономической сделки заключаются в том, что если организация не смогла получить свои денежные средства из-за рубежа, то при списании дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности для целей налогообложения учесть суммы в составе внереализационных расходов в налоговом учете по налогу на прибыль проблематично.

Глава 2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ИМПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ

2.1. Таможенный НДС при импорте

При импорте таможенный орган определяет таможенную стоимость товара для начисления НДС.

Порядок уплаты НДС на таможне регламентируется Инструкцией о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утвержденной Приказом ГТК России от 07.02.2001 N 131. НДС уплачивается на таможне одновременно с другими таможенными платежами либо до, либо в момент принятия таможенной декларации к таможенному оформлению груза.

Сумма НДС, уплаченная на таможне, принимается к вычету после принятия на учет приобретенного товара, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Уплата НДС подтверждается платежным документом о зачислении НДС на бюджетный счет в Федеральном казначействе.

Как правило, налогоплательщики производят оплату платежей в таможню авансом. В Письме Минфина России от 06.11.2008 N 03-07-08/249 указано, что налогоплательщикам разрешено использовать в качестве подтверждающего документа платежный документ на уплату авансовых платежей. При этом налогоплательщику следует запросить у таможенных органов Отчет о расходовании денежных средств, внесенных в качестве авансовых платежей. Отчет подтверждает, на уплату какого именно таможенного платежа были израсходованы деньги, внесенные авансом.

После уплаты таможенного НДС налогоплательщик имеет право принять НДС к вычету при соблюдении общеустановленных правил: приобретение имущества (принятие к учету) и потенциальное использование в деятельности, облагаемой НДС. В этом случае счет-фактуру оформлять не нужно. В книгу покупок следует вписать реквизиты таможенной декларации и платежных документов по оплате НДС на таможне.

Момент "приобретения товаров" для целей НДС прямо гл. 21 НК РФ не установлен. По мнению контролирующих органов, это дата принятия товаров к бухгалтерскому учету покупателя на момент перехода права собственности в соответствии с условиями заключенного импортного контракта (ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"). В налоговом учете формирование первоначальной стоимости импортного имущества также определяется на дату перехода права собственности (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Контролирующие органы настаивают на том, что при отсутствии права собственности на импортное имущество покупатель не вправе применить вычет "входного" НДС до момента получения этого имущества в собственность.

Поэтому "условный выпуск" товара по так называемым промежуточным ГТД не приводит к налоговым последствиям и не формирует первоначальную стоимость товара в учете покупателя, не позволяет применить вычет НДС ввиду квалификации уплаченных сумм налога в качестве авансовых платежей до даты составления основной ГТД.

В случае выявления налогоплательщиком, налоговым органом, таможней или арбитражным судом ошибки при расчете таможенной стоимости товара налогоплательщик обязан откорректировать сумму вычета НДС и сдать уточненную декларацию по налогу в общеустановленном порядке. Такие разъяснения, в частности, содержатся в Письмах ФНС России от 27.06.2007 N 03-2-03/1236 и УФНС по г. Москве от 08.07.2010 N 16-15/072132.

Вопрос: Включаются ли в таможенную стоимость монтаж и иные услуги, связанные с приобретением оборудования и выделенные в договоре?

Да, по правилам Таможенного кодекса РФ они включаются в таможенную стоимость, но при этом никто не отменял требование ст. 148 НК РФ, устанавливающей обязанность выполнения функций налогового агента по НДС для российских организаций в отношении работ и услуг, оказанных нерезидентом на территории РФ. Причем ст. 148 НК РФ содержит специальные правила, устанавливающие место оказания услуг. Скажем, монтаж - по месту выполнения монтажных работ, т.е. на территории РФ по местонахождению российского импортера. По информационным, консультационным, юридическим, рекламным и ряду других услуг применяется юрисдикция покупателя, поэтому российский покупатель в этом случае также является налоговым агентом по НДС. Срок уплаты такого "агентского" НДС - не позднее даты платежа нерезиденту (п. 4 ст. 174 НК РФ). Проблема двойного налогообложения (на таможне по Таможенному кодексу РФ и выполнение функций налогового агента в соответствии со ст. ст. 148, 161, 174 НК РФ) решается через последующую сдачу организацией уточненной таможенной декларации с зачетом (возвратом) излишне уплаченного НДС на таможне.

В Письме Минфина России от 23.05.2008 N 03-07-08/121 на примере компьютерного обеспечения, которое указано в контракте на поставку оборудования, разъясняются особенности определения таможенной стоимости, включающей затраты на приобретение компьютерной программы для оборудования. В нем указано, что если бы оборудование продавалось отдельно, а программное обеспечение передавалось отдельно на основании лицензионного договора, не в рамках договора поставки оборудования, то в этом случае действовала бы льгота по пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ и тогда не надо было бы уплачивать НДС на таможне по программному обеспечению.

2.2. Место реализации работ (услуг) для целей НДС.

Налоговые агенты по НДС

Обратимся к конструкции ст. 148 НК РФ, которой установлен особый порядок определения места реализации работ, услуг для целей исчисления НДС. В каждом случае следует квалифицировать вид услуги и в соответствии с этим - место ее реализации.

Сгруппируем работы и услуги исходя из принципов установления места их реализации.