Я группа. 4 page

У предприятия могут быть заключены договоры как непосредственно с перевозчиком (т.е. лицом, осуществляющим перевозку товаров, имеющим необходимый транспорт, соответствующие разрешения, лицензии; далее перевозчики), так и с транспортно-экспедиционной компанией (т.е. лицом, организующим перевозку, "нанимающим" перевозчика и частично выполняющим иные необходимые действия, сопутствующие перевозке; далее по тексту - экспедиторы).

При этом предприятие может воспользоваться услугами как российских, так и иностранных перевозчиков или экспедиторов.

Экспортерам и импортерам товаров важно точно знать, с какой налоговой ставкой НДС - 0% или 18% - российские перевозчики и экспедиторы должны выставлять счета-фактуры по международным перевозкам, так как от этого напрямую зависит обоснованность применения налоговых вычетов по НДС.

Ведь если НДС по ставке 18% будет предъявлен перевозчиком (экспедитором) к оплате неправомерно, то и права на налоговый вычет у экспортера (импортера) не возникнет. Такие разъяснения приведены, к примеру, в Письме Минфина России от 17.06.2009 N 03-07-08/134, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 7205/07, в Определении Конституционного Суда РФ от 05.03.2009 N 468-О-О.

Обратите внимание! Проблема с НДС у экспортеров и импортеров товаров отсутствует, если у предприятия контракт на международную перевозку заключен с иностранной организацией, так как в этом случае согласно ст. 148 НК РФ местом реализации работ и услуги территория РФ не является, соответственно, согласно ст. 146 НК РФ такие работы и услуги НДС не облагаются (ни по ставке 0%, ни по ставке 18%).

Аналогично международные перевозки, осуществляемые как российскими, так и иностранными перевозчиками и экспедиторами, НДС не облагаются, если предприятие перемещает товары в соответствии с международными контрактами между несколькими заграничными пунктами, без вывоза или ввоза их на территорию РФ.

Согласно требованиям ст. 164 НК РФ ставка НДС 0% может применяться в строго оговоренных случаях, указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, а во всех прочих случаях работы и услуги подлежат обложению НДС по ставке 18%.

Следует разделять порядок применения нулевой ставки по международным перевозкам и услугам, связанным с перевозкой, в период до 1 января 2011 г. и после этой даты, т.к. с 2011 г. Федеральным законом от 27.11.2010 N 309-ФЗ были внесены существенные изменения в ст. ст. 164 и 165 НК РФ, регулирующие применение нулевой ставки НДС.

Предлагаем рассматривать последовательно сложные и неоднозначные вопросы применения ставок НДС по международным перевозкам, начав с анализа правил, действовавших до 2011 г.

4.1. Порядок применения нулевой ставки

по международным перевозкам до 1 января 2011 г.

Налогообложение по нулевой ставке осуществлялось при реализации:

- работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.

Нулевая ставка НДС также распространялась на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги);

- выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и вывозу с таможенной территории Российской Федерации продуктов переработки на таможенной территории Российской Федерации, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке.

Отметим, что Федеральным законом от 05.04.2010 N 50-ФЗ в пп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ были внесены изменения, которые вступили в силу с третьего квартала 2010 г. Были введены дополнительные требования: связанные с перевозкой или транспортировкой работы (услуги) должны быть указаны в перевозочных документах на перевозку экспортируемых товаров (вывозимых продуктов переработки), а на самих перевозочных документах должны стоять отметки таможенных органов. Иначе нулевая ставка не применяется.

К сожалению, правоприменительная практика по-разному трактовала нормы ст. 164 НК РФ по применению ставки НДС 0% по международным перевозкам в зависимости от выбранного таможенного режима, под который помещены перевозимые товары, что приводило к многочисленным налоговым спорам.

Так, по мнению Минфина России, ставка 0% должна применяться независимо от таможенного режима, под который помещены ввозимые или вывозимые товары, в том числе и при импорте (например, Письма Минфина России от 16.03.2010 N 03-07-08/69, от 17.06.2009 N 03-07-08/134, от 31.03.2009 N 03-07-08/78, от 01.06.2007 N 03-07-08/135). При этом, безусловно, следует подтвердить право на применение нулевой ставки, представив в налоговый орган пакет документов по п. 4 ст. 165 НК РФ.

Это мнение также поддерживали и суды, рассматривая налоговые споры применительно к перевозчикам или экспедиторам (к примеру, Определения ВАС РФ от 30.09.2008 N 12299/08, от 15.02.2008 N 1409/08).

Вместе с тем существовала и противоположная арбитражная практика, согласно которой ставка 0% могла применяться только в случае помещения перевозимых товаров под режим экспорта или свободной таможенной зоны (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.10.2008 N А56-49125/2007).

В целях формирования единообразного толкования и применения норм права по данной проблеме (Определение ВАС РФ от 18.08.2009 N ВАС-8133/09) Президиум ВАС РФ провел специальное заседание и в Постановлении от 08.12.2009 N 8133/09 определенно высказался за то, что пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ может применяться исключительно во взаимосвязи с пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ.

То есть можно утверждать, что если не на уровне НК РФ, то на уровне арбитражной практики в 2010 г. существовала определенность в решении налоговых споров о применении налоговой ставки по работам и услугам, связанным с международными перевозками:

- ставка 0% по перевозке товаров, помещенных под таможенный режим экспорта или свободной таможенной зоны (пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ);