Предмет и объекты бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет, как и любая другая наука, имеет собственный предмет, объекты наблюдения. В системе управления хозяйственными единицами (предприятиями, фирмами, объединениями и другими организациями) предмет управления ограничен рамками функционирования данного юридического лица и может быть определен как его производственно-хозяйственная и финансовая деятельность. В то же время далеко не все объекты управления (производственно-хозяйственной и финансовой деятельности) подлежат отражению в бухгалтерском учете. Информацию об их поведении (как необходимое условие их познания) субъект управления черпает из других видов хозяйственного учета. Следовательно, предметом бухгалтерского учета выступают только те составляющие производственно-хозяйственной и финансовой деятельности, которые могут быть выражены бухгалтерской (финансовой) информацией.

К таким объектам относят имущество (активы) экономического субъекта, его обязательства.

Согласно Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, принятой в 1997 году, активом признаются хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

Будущие экономические выгоды — это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию. Считает­ся, что объект актива принесет в будущем экономические выгоды организации, если он может быть:

использован обособленно или в сочетании с другим объектом в процессе производства продукции, работ и услуг, предназна­ченных для продажи;

обменен на другой объект имущества;

использован для погашения кредиторской задолженности;

распределен между собственниками организации.

По времени полезного использования или степени участия в кругообороте средств активы подразделяются на две группы: внеоборотные активы и оборотные активы (долгосрочные и текущие). Это деление связано с кругооборотом капитала. Средства, участвующие в одном обороте, называют внеоборотными, а в нескольких – оборотными активами. Один оборот капитала условно приравнивается к периоду, равному 12 месяцам.

Внеоборотные активы (хозяйственные средства) характеризуются долгосрочным характером участия в производственном процессе, в течение периода, превышающего 12 месяцев. Они выступают в роли средств труда и переносят свою стоимость на стоимость выпускаемой продукции по частям, которая называется амортизацией. К внеоборотным активам относят – основные средства и нематериальные активы, вложения во внеоборотные активы - основные средства и нематериальные активы, а также долгосрочные финансовые вложения.

Основные средства – часть имущества предприятия, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев. К основным средствам относятся: земельные участки, здания, сооружения, оборудование, вычислительная техника, транспортные средства, инструменты и инвентарь и т. д. Остатки основных средств на определенную дату называются незавершенным строительством.

Нематериальные активы – это средства, не имеющие видимой имущественно-материальной формы, но способные приносить их владельцу как непосредственный доход, так и обеспечивать необходимые условия для его извлечения. К нематериальным активам относят: авторские права на произведения науки, литературы, искусства, на программы ЭВМ, базы данных; патенты на изобретения, промышленные образцы, товарные знаки; деловая репутация фирмы (разница между продажной стоимостью предприятия и балансовой оценкой его активов.

Вложения во внеоборотные активы – это расходы, возникающие в процессе создания основных средств и нематериальных активов, произведенные организацией в течение учетного периода (месяца) на протяжении всего времени создания актива. По окончании процесса создания внеоборотного актива, после его приемки комиссией, подписания акта приемки, капитальные вложения переходят в разряд основных средств или нематериальных активов.

Внеоборотные активы, участвующие в создании продукции, работ, услуг, переносят часть своей стоимости на стоимость продукции, работ, услуг, которая называется амортизационными отчислениями, а сам процесс перенесения стоимости – амортизацией.

Долгосрочные финансовые вложения – это средства, направленные в качестве долевого участия в уставные капиталы других предприятий, на приобретение акций и облигаций на долговременной основе, долгосрочные займы, выданные другим предприятиям под долговые обязательства.

Оборотные активы (средства) отличаются от средств длительного пользования тем, что они могут быть обращены в деньги или полностью использованы в ближайшем будущем (в течение 12 месяцев). Они участвуют в одном кругообороте капитала, их стоимость сразу переносится на готовый продукт и полностью списывается на затраты предприятия. К оборотным средствам относятся: производственные запасы, затраты в незавершенном производстве, готовая продукция, товары, средства в расчетах, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства.

Производственные запасы представляют собой совокупность материальных ресурсов, которые имеет предприятие (сырье, материалы), предназначенные для дальнейшей переработки, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, топливо, запасные части, тара, инвентарь и хозяйственные принадлежности и др.

Незавершенное производство – это остаток предметов труда, обработка которых не закончена. В незавершенное производство включаются также полуфабрикаты, предназначенные для дальнейшей переработки на данном предприятии. Незавершенное производство связано с окончанием учетного периода. Необходимость подсчета остатков имущества ставит бухгалтера перед вопросом – что делать с незаконченными изделиями? Их нельзя считать производственными запасами, но они еще не стали готовой продукцией. Отсюда и возникает незавершенное производство как объект бухгалтерского наблюдения.

Готовая продукция – это законченный производством продукт, соответствующий установленным стандартам или техническим условиям, сданный на склад или принятый покупателем.

Товары – продукция, изготовленная или приобретенная для последующей продажи.

Средства в текущих расчетах – это дебиторская задолженность юридических и физических лиц (покупателей, подотчетных лиц – работников предприятия, получивших аванс на совершение командировочных и хозяйственных расходов и др.).

Краткосрочные финансовые вложения - это займы, предоставленные другим предприятиям; приобретенные ценные бумаги других предприятий сроком до одного года и прочие виды размещения свободных денежных средств с целью извлечения дохода в виде процентов, дивидендов или разницы в стоимости ценных бумаг при их перепродаже.

Денежные средства – это сумма денег на счетах в банках (расчетных, валютных, специальных и др.), денежные переводы, наличные деньги в кассе.

Обязательством считается существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов. Обязательство может возникнуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делово­го оборота.

Погашение обязательств предполагает, что для удовлетворе­ния требований другой стороны организация лишается ресурсов, в которых потенциально заключены экономические выгоды. Это может происходить в следующих формах:

выплата денежных средств;

передача другого имущества;

оказание услуг;

замена обязательств одного вида другим;

преобразование обязательств в капитал;

снятие требований со стороны кредитора.

В современной бухгалтерской литературе можно встретить трактовку обязательств как кредиторской задолженности.

Обязательства подразделяются по сроку их действия на кратко – (до 12 месяцев) и долгосрочные (свыше 12 месяцев). Обязательства характеризуются конкретными экономическими ресурсами (возврату подлежат или сами ресурсы, или их денежный эквивалент – в зависимости от условий соглашения), адресностью (ресурсы возвращаются заимодателю или другому третьему лицу по поручению заимодателя), сроком погашения задолженности, вознаграждением за пользование ресурсами, санкциями за нарушение договорных обязательств по срокам и суммам погашения задолженности. По характеру возникновения обязательства подразделяются на фактические, оценочные и условные.

Фактические обязательства – следствие долгосрочных отношений или законодательных актов, их сумма подлежит оценке с высокой степенью точности. Фактические обязательства подразделяются на документальные и начисленные.

Документальные фактические обязательства включаются в бухгалтерскую информационную систему на основе подтверждающих первичных документов и накапливаются на бухгалтерских счетах (например, обязательства перед поставщиками устанавливаются по акцептованным, т.е. принятым к оплате счетам).

Начисленные фактические обязательства. По ним в течение отчетного периода показатели не накапливаются на бухгалтерских счетах, а начисляются только в конце периода и возникают вследствие отражения в расходах текущих затрат, которые фактически имели место в отчетном периоде, способствовали получе­нию доходов, а погашение образовавшихся при этом задолжен­ностей (проведение по кассе или банку) ожидается в последующих периодах. В группу возникающих при этом обязательств входят: задолженность по оплате труда; по пенсионным и другим
социальным обязательствам; по процентам к оплате начисленным; по доходам будущих периодов и т. п.

Оценочные обязательства. Их точная сумма не может быть определена до наступления определенной даты (как правило, даты составления финансового отчета). Сюда включаются обязательства перед бюджетом по налогам на прибыль или на имущество. Величину приведенных оценочных обязательств можно исчислить только на конец отчетного периода, когда известны показатели учетной, налоговой прибыли, налогооблагаемого имущества и т. д. (исходная база для их расчета).

К оценочным следует относить и обязательства перед бюджетом по удержанным налогам из заработной платы. Размер налога на доходы физических лиц можно оценить, только зная совокупный доход работника.

Условные обязательства. Краткосрочные условные обязательства — несуществующие, потенциальные обязательства, порожденные условными фактами хозяйственной жизни. Условные обязательства не учитываются в основной информационной совокупности и в финансовых отчетах показываются в виде примечаний. Порядок раскрытия условных обязательств в финансовой отчетности зависит от двух факторов: возможности их обоснованной оценки и вероятности наступления событий, подтверждающих существование данных обязательств на отчетную дату.

Обоснованная оценка предполагает составление подтвержда­ющего расчета, основанного на информации, доступной пред­приятию до даты подписания финансовой отчетности, отслежи­вание событий после отчетной даты и существующей практики в отношении аналогичных фактов хозяйственной жизни, получение заключений незави­симых экспертов и др.

Условные обязательства, вытекающие из выданных предпри­ятием гарантий, учтенных (дисконтированных) векселей, других аналогичных фактов, как правило, раскрываются в пояснениях к финансовой отчетности, независимо от вероятности их наступ­ления.

По адресности и срокам погашения обязательства подразделяются на обязательства перед собственниками (собственный капитал), носящие бессрочный характер, и обязательства перед прочими лицами (заемный капитал), носящие срочный характер – долгосрочные (свыше 12 месяцев) и краткосрочные (в пределах 12 месяцев).

Собственный капитал представляет собой остаток хозяйствен­ных средств организации после вычета из них долговых обяза­тельств, т.е. чистую стоимость имущества (нетто-активы).

Собственный капитал можно разделить на три части: первоначально инвестированный или авансированный (предоставленный собственником), добавочный и заработанный (реинвестированный).

Капитал, авансированный собственником (складочный, уставный, паевой), может быть вложенным и объявленным, т.е. только продекларированным.

Уставный капитал – первоначальный собственный капитал предприятия, который формируется в соответствии с учредительными документами в момент регистрации предприятия за счет средств, полученных от инвесторов в виде их вкладов. Формирование уставного капитала зависит от организационно-правовой формы предприятия и вида собственности.

Уставный капитал хозяйственных обществ представляет собой совокупность вкладов учредителей в имущество организации в денежном выражении при ее создании для обеспечения деятельности в размерах, определенных учредительными документами.

Полное товарищество, товарищество на вере располагают складочным капиталом, отра­жающим совокупность долей (вкладов) участников полного то­варищества и товарищества на вере, внесенных в товарищест­во для обеспечения его финансово-хозяйственной деятельно­сти. Величина складочного капитала отражается в уставе организации и может быть изменена по решению ее учредите­лей с внесением соответствующих изменений в учредительные документы.

Унитарные предприятия располагают уставным фондом, представляющим совокупность основных и оборотных средств, безвозмездно выделенных организации го­сударством или муниципальными органами.

Паевой и неделимый фонд кооператива формируется у коо­перативов (артелей) за счет паевых взносов, в виде денежных средств и другого имущества для совместного ведения предпри­нимательской деятельности.

Только в акционерных обществах (АО) уставный капитал разделен на доли, выраженные в акциях.

Уставный капитал выполняет ряд функций в деятельности предприятия:

§ стартовая функция, то есть внесенное в качестве уставного капитала имущество создает материальную базу будущей деятельности предприятия;

§ гарантийная функция, так как предприятие несет перед кредитором ответственность в пределах принадлежащего ему имущества.

Достижению этой цели служат требования закона, допускающие распределение прибыли только при условии, что стоимость имущества предприятия превышает определенный в уставе размер акционерного капитала;

§ долевая функция, которая заключается в установлении доли участия каждого акционера (собственника) в уставном капитале предприятия. Размер этой доли определяет объем прав каждого участника в процессах голосования, получения дивидендов и т. п.

Добавочный капитал формируется в результате переоценки внеоборотных активов как сумма прироста их стоимости. В акционерных обществах в добавочный капитал зачисляют сумму разницы между продажной и номинальной стоимостью акций при реализации их по цене, превышающей номинальную стоимость (эмиссионный доход).

Реинвестированный (заработанный) капитал собственника формируется за счет прибыли, полученной по результатам производственно-хозяйственной и финансовой деятельности. Исследование процесса распределения прибыли позволило выделить основные реинвестированные источники собственных средств:

резервный капитал (фонд);

нераспределенная (капитализируемая) прибыль.

Прибыль – сумма превышения доходов над расходами организации, полученных с начала года до окончания отчетного периода, от продажи продукции, работ, услуг, материальных ценностей, основных средств, прочих доходов и расходов. Прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации. Прибыль предшествующих лет, оставленная собственниками для развития организации, представляет собой нераспределенную прибыль.

Резервный капитал создается в соответствии с законодательством и учредительными документами за счет отчислений от прибыли и предназначен для покрытия возможных убытков предприятия при отсутствии иных источников возмещения.

Формирование резервного капитала может быть как обязательным, так и добровольным. В соответствии с законодательством Российской Федерации для предприятий определенных организационно-правовых форм собственности, в частности для акционерных обществ, создание резервного капитала является обязательным. При этом порядок формирования резервного капитала также устанавливается законодательно.

Если наличие резервного капитала, создаваемого в соответствии с законодательством, - необходимое условие лишь для предприятий определенных организационно - правовых форм, то резервные фонды, создаваемые добровольно, формируется исключительно в порядке, установленном учредительными документами или учетной политикой предприятия независимо от его организационно-правовой формы. В зависимости от условий формирования (обязательное или добровольное) целевое назначение резервного капитала регламентируются либо требованиями законодательства, либо учредительными документами или учетной политикой.

В соответствии со статьей 35 Федерального Закона «Об акционерных обществах» резервный капитал используется в качестве источника покрытия убытков, погашения облигаций и выкупа акций. Строго целевое пользование резервного капитала укрепляет ответственность предприятия и дает кредиторам дополнительные гарантии, поскольку суммы, отчисленные в резервный капитал в обязательном порядке согласно закону, учредительным документам или учетной политике, не могут быть распределены (изъяты) собственниками вплоть до ликвидации резервных фондов.

Информация о величине резервного капитала предприятия имеет чрезвычайно важное значение для партнеров, которые рассматривают резервный капитал, как запас финансовой прочности предприятия. Отсутствие резервного капитала или его недостаточная величина рассматривается как фактор дополнительного риска вложения средств в предприятие, поскольку свидетельствует либо о недостаточности прибыли предприятия, либо об использовании резервного капитала на покрытие убытков. И тот и другой факторы для кредиторов являются негативными в оценке надежности потенциального ссудозаемщика или партнера.

В настоящее время в соответствии с Федеральным законом от 26.12.95 г. № 208-ФЗ (ред. от 07.08.01) «Об акционерных обществах» размер обязательного резервного фонда составляет 5% размера уставного капитала.

Результатом использования имущества и погашения обязательств является финансовый результат. Необходимость его подсчета возникает у бухгалтера ежемесячно. Факторами, определяющими финансовые результаты, выступают доходы и расходы.

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, ино­го имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к росту капитала этой организации, за исключением вкладов участ­ников (собственников имущества). Доходы включают выручку от реализации по обычным (основным) видам деятельности и про­чие поступления: проценты и дивиденды к получению, арендную плату, поступления от реализации основных средств, доходы, полученные вследствие переоцен­ки ценных бумаг, штрафы, пени, неустойки от третьих лиц и др.

Расходами организации признается уменьшение экономичес­ких выгод в результате выбытия активов (денежных средств, ино­го имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Расходы включают материальные затраты на произ­водство продукции (работ услуг), оплату труда работников и уп­равленческого персонала, амортизационные отчисления и иные затраты, которые обеспечили доходы, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажа основных средств, изменений ва­лютных курсов и др.).

Превалирование доходов над расходами обеспечивает финан­совый результат - прибыль; превышение расходов над доходами приводит к убытку.

Объекты бухгалтерского учета, рассмотренные выше, постоянно изменяются под влиянием фактов хозяйствен­ной жизни (ФХЖ).

Фактами хозяйственной жизни называют элементы, из которых складываются хозяйственные процессы. В результате совершения отдельных фактов финансовое положение экономического субъекта остается неизменным, но основная масса хозяйственных фактов оказывает влияние на финансовое положение организации. Такие факты хозяйственной жизни именуются хозяйственными операциями. Проще можно сказать, что хозяйственные операции – это хозяйственные действия и события (не вызванные действиями людей – стихийные бедствия и др.), вызывающие изменения хозяйственных средств и их источников в процессе хозяйственной деятельности.

Хозяйственные операцииотносятся к основным объектам бухгалтерского наблюдения, и не случайно многие зарубежные и отечественные исследователи считают их предметом бухгалтерского учета.

На уровне хозяйственных фактов осуществляется их фиксация и отражение информации о хозяйственных процессах в первичных документах и их регистрация в учете. В практической работе бухгалтер решает три вопроса: 1) когда произошла хозяйственная операция; 2) каково стоимостное выражение хозяйственной операции; 3) каким образом должна быть классифицирована хозяйственная операция.

Следовательно, при анализе (осмыслении) факта хозяйственной жизни перед бухгалтером стоят три задачи, решение которых позволит квалифицированно сформировать бухгалтерскую информационную систему:

идентификация ФХЖ;

оценка ФХЖ;

классификация ФХЖ в номенклатуре плана счетов, выбранного для хозяйственной единицы.