Является ли организация налоговым агентом в отношении дохода работников, полученного ими от клиентов в виде чаевых (ст. 226 НК РФ)?

В силу п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление и уплата налога производятся организацией как налоговым агентом в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых она является, за исключением случаев, перечисленных в данном пункте.

Официальной позиции нет.

Есть решение суда и авторские консультации, в которых указано, что работодатель не является источником выплаты чаевых, следовательно, удерживать с них НДФЛ не обязан.

Подробнее см. документы

Постановление ФАС Уральского округа от 27.10.2008 N Ф09-7811/08-С2 по делу N А60-6881/08

Судом установлено, что предприниматель не включил в базу по НДФЛ суммы, которые его работники получили при обналичивании фишек, подаренных игроками в качестве чаевых. Суд указал, что такие доходы не признаются заработной платой работников, а предприниматель не является источником их выплаты. В связи с этим суд признал решение инспекции о доначислении НДФЛ неправомерным.

Аналогичные выводы содержит:

Консультация эксперта, 2009

Статья: Суд решил ("Главная книга", 2008, N 20)

Является ли ломбард налоговым агентом по НДФЛ при выплате физическим лицам сумм, вырученных от реализации заложенного имущества (ст. 13 Федерального закона от 19.07.2007 N 196-ФЗ, ст. 226 НК РФ)?

В соответствии со ст. 13 Федерального закона от 19.07.2007 N 196-ФЗ "О ломбардах", если при реализации ломбардом невостребованной вещи размер обязательств заемщика окажется меньше вырученной суммы либо суммы ее оценки, ломбард обязан вернуть заемщику образовавшуюся разницу. Аналогичная норма содержится в п. 2 ст. 350.1 ГК РФ.

В силу п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление и уплата налога производятся организацией как налоговым агентом в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых она является, за исключением доходов, указанных, в частности, в ст. 228 НК РФ.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица, которые получают доход от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, уплачивают НДФЛ самостоятельно.

Официальной позиции нет.

Есть авторские консультации, в которых содержится следующий вывод: ломбард не признается налоговым агентом в отношении сумм, выплаченных физическим лицам при реализации невостребованного ими имущества.

Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Статья: О каких выплатах в пользу физлиц не нужно сообщать в налоговую ("Главная книга", 2009, N 4)

Автор отмечает, что при реализации ломбардом невостребованного имущества физическое лицо (залогодатель) обязано самостоятельно уплатить НДФЛ (пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ). Ломбард при этом не должен представлять сведения по форме 2-НДФЛ. Однако автор указывает, что продажа ломбардом заложенного имущества не является способом получения физическим лицом дохода.

Статья: Налогообложение деятельности ломбардов ("Налоговый учет для бухгалтера", 2007, N 11)

Автор разъясняет, что ломбард не является налоговым агентом в отношении физических лиц, не возвративших кредит в установленный срок и не востребовавших свое имущество. Однако при продаже ломбардом такого имущества физлицо не получает облагаемого НДФЛ дохода, поскольку после этого обязательство по возврату кредита погашается. Вместе с тем автор предупреждает, что инспекция все же может счесть доходом физлица разницу, которая образовалась между суммой, вырученной при реализации невостребованной вещи, и размером обязательств заемщика. В таком случае уплатить НДФЛ налогоплательщик должен будет самостоятельно. А ломбард при этом не обязан подавать сведения по форме 2-НДФЛ.

Аналогичные выводы содержит:

Книга: Комментарий к Федеральному закону от 19.07.2007 N 196-ФЗ "О ломбардах" (постатейный) (Афонина А.В.) (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2007)

Статья: Изменения в "ломбардном" законодательстве ("Практическая бухгалтерия", 2007, N 7)

Консультация эксперта, 2007

Руководствуясь положениями п. 2 ст. 226, пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ, а также ссылаясь на Письмо Минфина России от 14.05.2005 N 03-05-01-04/133, автор считает, что при реализации ломбардом имущества физических лиц он не признается налоговым агентом по НДФЛ.

Аналогичные выводы содержит:

Консультация эксперта, 2007

Статья: Когда ломбарды должны платить ЕНВД ("Вмененка", 2007, N 8)

Автор, ссылаясь на Письмо Минфина России от 14.05.2005 N 03-05-01-04/133, отмечает, что ломбард не должен удерживать НДФЛ и подавать сведения о выплаченных физлицам доходах. Среди объектов налогообложения по НДФЛ нет дохода, полученного гражданами от продажи имущества вследствие неисполнения ими обязательств по возврату долгов. Кроме того, автор отмечает, что в отношении доходов, полученных физлицами от продажи имущества, организации не являются налоговыми агентами.

Статья: Специфика ломбардов в налогах и "первичке" ("Главбух", 2006, N 9)

По мнению автора, ломбард не является налоговым агентом в отношении доходов, выплаченных физлицам при реализации заложенного ими имущества. Подавать сведения по форме 2-НДФЛ ломбард тоже не обязан. Автор объясняет это тем, что ломбард является только посредником и право собственности на заложенное имущество к нему не переходит.

Является ли налоговым агентом организация, приобретающая у физического лица (резидента либо нерезидента) собственные акции (пп. 1 п. 2 ст. 226.1 (до 01.01.2014 - п. 18 ст. 214.1 НК РФ), пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ)?

Случаи и порядок приобретения (выкупа) акционерным обществом собственных акций установлены в гл. IX Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Особенности исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми агентами при совершении операций с ценными бумагами предусмотрены в ст. 226.1 НК РФ. В соответствии с пп. 1 п. 2 указанной статьи налоговыми агентами являются доверительные управляющие или брокеры, осуществляющие в интересах налогоплательщика операции с ценными бумагами на основании договора на брокерское обслуживание, договора доверительного управления, поручения, комиссии или агентского договора. До 01.01.2014 аналогичные положения предусматривались в ст. 214.1 НК РФ.

На основании пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица самостоятельно исчисляют и уплачивают НДФЛ исходя из сумм, полученных от продажи принадлежащего им на праве собственности имущества и имущественных прав, за исключением случаев, когда такие доходы не подлежат налогообложению в соответствии со ст. 217 НК РФ.

Возникает вопрос: является ли налоговым агентом организация, приобретающая у физического лица (резидента либо нерезидента) собственные акции?

Согласно официальной позиции Минфина России такая организация налоговым агентом не является. Обязанность по исчислению и уплате НДФЛ возлагается на физическое лицо. Аналогичная точка зрения выражена в работе автора.

Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 04.04.2014 N 03-04-07/15250 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам Письмом ФНС России от 14.04.2014 N БС-4-11/7093@)

Минфин России разъяснил, что организации, признаваемые налоговыми агентами при осуществлении операций с ценными бумагами и с финансовыми инструментами срочных сделок, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам, перечислены в пп. 1 - 7 п. 2 ст. 226.1 НК РФ. Поскольку выкуп акций осуществляла организация, не названная в указанных нормах, она не признается налоговым агентом. Исчислить и уплатить НДФЛ в данном случае обязан налогоплательщик.

Письмо Минфина России от 11.05.2012 N 03-04-06/0-133

Минфин России указал, что налоговым агентом по операциям с ценными бумагами являются лица, поименованные в ст. 214.1 НК РФ. Следовательно, российская организация, приобретающая у физических лиц собственные акции по договору купли-продажи, налоговым агентом не признается. Физические лица на основании ст. 228 НК РФ самостоятельно должны исчислить налог, подлежащий уплате.

Письмо Минфина России от 07.02.2012 N 03-04-06/3-24

Финансовый орган разъяснил, что, если компания не относится к лицам, указанным в п. 18 ст. 214.1 НК РФ, обязанность по исчислению и уплате НДФЛ с дохода, полученного от продажи акций компании, возлагается на налогоплательщика. Такой порядок применяется независимо от того, является физическое лицо налоговым резидентом России или нет.

Письмо Минфина России от 05.09.2007 N 03-04-06-01/312

Министерство указало, что при приобретении собственных акций у физического лица (резидента либо нерезидента) организация не является налоговым агентом. В этом случае исчисление и уплату НДФЛ налогоплательщики должны производить самостоятельно на основании налоговой декларации, подаваемой по окончании налогового периода в соответствии со ст. 228 НК РФ.

Тематический выпуск: Налог на прибыль: новые аспекты (Рябова Р.И.)("Экономико-правовой бюллетень", 2013, N 4)

Автор указал, что согласно ст. 214.1 НК РФ обязанность удерживать НДФЛ при покупке ценных бумаг у физического лица возлагается только на брокеров, доверительных управляющих и иных посредников. Общество, выкупающее собственные акции, налоговым агентом не является.

Должен ли налоговый агент с денежных средств, выплачиваемых в текущем налоговом периоде (до момента истечения срока представления сведений о невозможности удержания НДФЛ), удержать НДФЛ с дохода, выплаченного налогоплательщику в натуральной форме в предыдущем налоговом периоде (п. п. 4, 5 ст. 226 НК РФ)?

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год (ст. 216 НК РФ).

Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду (п. 3 ст. 225 НК РФ).

Согласно ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога.

Исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением случаев, перечисленных в п. 2 ст. 226 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога из любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику, при их фактической выплате налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Согласно п. 5 ст. 226 НК РФ, если удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога невозможно, налоговый агент обязан письменно сообщить об этом, а также о сумме налога налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета. Данную информацию необходимо представить не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства.

Возникает вопрос: должен ли налоговый агент с денежных средств, выплачиваемых в текущем налоговом периоде (до момента истечения срока представления сведений о невозможности удержания НДФЛ), удержать НДФЛ с дохода, выплаченного налогоплательщику в натуральной форме в предыдущем налоговом периоде?

Согласно официальной позиции до сообщения инспекции о невозможности удержать НДФЛ налоговый агент обязан удержать ранее не удержанный налог за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику. После направления указанного сообщения в порядке п. 5 ст. 226 НК РФ обязанность налогового агента по удержанию соответствующих сумм налога прекращается.

Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Письмо Минфина России от 12.03.2013 N 03-04-06/7337

В Письме рассмотрена ситуация, когда банк в конце одного налогового периода выплачивает физическим лицам доходы в натуральной форме, а в начале следующего налогового периода - денежные средства. Ведомство указало, что налоговый агент обязан удержать ранее не удержанные суммы НДФЛ за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику, до отправки сообщения согласно п. 5 ст. 226 НК РФ. После письменного сообщения о невозможности удержать налог обязанность у налогового агента по удержанию соответствующих сумм НДФЛ прекращается. С этого момента обязанность по уплате налога возлагается на физическое лицо.

Можно ли привлечь налогового агента к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, в случае перечисления им НДФЛ в бюджет ранее даты фактической выплаты доходов физическим лицам, если данный налог из доходов налогоплательщиков был удержан (п. 6 ст. 226, ст. 123 НК РФ)?

Исходя из положений п. 1 ст. 226 НК РФ, налоговый агент обязан исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет НДФЛ. При этом в соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ НДФЛ должен быть удержан из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Согласно п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога следующим образом. Суммы налога перечисляются не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств, предназначенных для выплаты дохода, а также дня, когда доход перечислен со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода (для доходов, выплачиваемых в денежной форме), а также дня, следующего за датой, когда фактически удержана сумма налога (для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды).

Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).

Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) налоговым агентом в установленный Налоговым кодексом РФ срок сумм налога влечет ответственность по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Согласно позиции ФНС России, если налоговый агент перечислил НДФЛ ранее даты фактической выплаты доходов физическим лицам, в его действиях отсутствует состав правонарушения, установленного ст. 123 НК РФ. Есть судебные акты, в которых выражена подобная точка зрения.

Подробнее см. документы

Письмо ФНС России от 29.09.2014 N БС-4-11/19716@

Налоговая служба разъяснила, что в случае уплаты налоговыми агентами НДФЛ ранее даты, когда произведена фактическая выплата доходов физическим лицам, отсутствует факт неперечисления в бюджет суммы налога. В связи с этим задолженности перед бюджетом не возникает. Следовательно, в действиях налоговых агентов отсутствует состав правонарушения, установленного в ст. 123 НК РФ. Также ФНС России отметила, что в рассматриваемой ситуации следует учитывать позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 23.07.2013 N 784/13.

Постановление ФАС Московского округа от 30.04.2014 N Ф05-3637/2014 по делу N А41-29659/13

Инспекция привлекла налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ за неперечисление в бюджет НДФЛ из доходов физических лиц, полученных по договорам аренды.

Суды признали действия инспекции неправомерными в связи со следующими обстоятельствами. НДФЛ был удержан и уплачен в бюджет налоговым агентом ранее срока наступления обязанности по его перечислению. Следовательно, положения ст. 123 НК РФ в данном случае неприменимы.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.02.2014 по делу N А26-3109/2013

В ходе проверки инспекция установила, что налоговый агент перечислял НДФЛ в бюджет за счет собственных средств до момента фактического удержания из доходов налогоплательщиков данного налога. Налоговый агент был привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа.

Суд кассационной инстанции признал правомерным вывод суда апелляционной инстанции о том, что заблаговременное (до выплаты дохода физлицам) перечисление в бюджет НДФЛ не может являться обстоятельством, свидетельствующим о нарушении налоговым агентом обязанности по перечислению НДФЛ. Следовательно, нет оснований для привлечения налогового агента к ответственности, предусмотренной в ст. 123 НК РФ. При этом суд кассационной инстанции учел в том числе положения п. 1 ст. 45 НК РФ. В соответствии с данной нормой налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. Суд указал, что на основании п. 2 ст. 24, п. 8 ст. 45 НК РФ правило о досрочной уплате налога также распространяется и на налоговых агентов.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.12.2013 N Ф03-5847/2013 по делу N А59-983/2013

По мнению инспекции, налоговый агент не вправе перечислять в бюджет денежные средства в счет погашения будущих обязательств физических лиц по уплате НДФЛ. Перечисленная в бюджет сумма, которая превышает величину НДФЛ, удержанную из доходов физлица, не является налогом. В связи с этим наличие в бюджете суммы, которая превышает размер удержанного налога, не освобождает налогового агента от обязанности перечислить сумму налога, фактически удержанного из доходов налогоплательщиков, которые выплачиваются в более поздние сроки. На этом, в частности, основании инспекция привлекла налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ.

Однако суд пришел к выводу об отсутствии оснований для признания организации неисполнившей обязанности налогового агента и привлечения ее к ответственности по указанной статье. Перечисление налога производилось налоговым агентом ранее либо в день, когда получены в банке денежные средства для выплаты дохода, т.е. в срок, установленный в п. 6 ст. 226 НК РФ. Перечисленный в бюджет налог действительно удерживался из доходов физических лиц при их фактической выплате, поэтому нет оснований считать, что налоговый агент уплатил налог в бюджет из собственных средств.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.12.2013 по делу N А56-16143/2013

В ходе проверки инспекция установила, что организация перечисляла НДФЛ в бюджет раньше, чем выплачивала работникам доход. Налоговый орган пришел к выводу, что перечисленные в бюджет суммы считаются уплаченными за счет собственных средств налогового агента и не могут быть признаны налогом. Поскольку организация своевременно не перечисляла удержанный при выплате физлицам дохода налог, инспекция посчитала, что у налогового агента возникла задолженность по НДФЛ, и привлекла его к ответственности по ст. 123 НК РФ.

Учитывая в том числе позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлениях от 17.12.2002 N 2257/02, от 27.07.2011 N 2105/11, суд пришел к следующему выводу. Организация исполнила свои обязательства, поскольку исчислила, удержала и перечислила НДФЛ на соответствующий счет Федерального казначейства. То обстоятельство, что налоговый агент перечислил в бюджет НДФЛ до выплаты дохода, не свидетельствует о нарушении налогового законодательства и о наличии у организации недоимки по НДФЛ. Следовательно, привлечение налогового агента к ответственности, предусмотренной в ст. 123 НК РФ, неправомерно.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.11.2013 по делу N А01-2289/2012

Суд кассационной инстанции признал правомерным вывод судов нижестоящих инстанций о том, что в действиях налогового агента отсутствует состав правонарушения, предусмотренного в ст. 123 НК РФ. Нижестоящие суды исходили, в частности, из того, что исполнение налоговым агентом обязанности по уплате НДФЛ ранее установленного срока не может трактоваться как неудержание или неперечисление в срок удержанной суммы налога.