Нужно ли удерживать НДФЛ с аванса, выданного физическому лицу - исполнителю по гражданско-правовому договору (п. 1 ст. 208, п. 4 ст. 226 НК РФ)?

Объектом налогообложения по НДФЛ признается доход налогоплательщика (ст. 209 НК РФ). В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом является экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

В силу пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, относится в том числе вознаграждение за выполненную работу, оказанную услугу.

Однако в пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ указано, что при получении дохода в денежной форме датой его получения является день выплаты дохода. Налоговый агент обязан удержать налог при фактической выплате дохода налогоплательщику (п. 4 ст. 226 НК РФ).

В связи с вышеизложенным возникают вопросы: облагается ли НДФЛ сумма аванса, выданного физическому лицу - исполнителю, если работы еще не выполнены (услуги не оказаны)? Нужно ли налоговому агенту удерживать НДФЛ с таких сумм?

По данному вопросу есть две точки зрения.

Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России, с аванса, полученного налогоплательщиком по гражданско-правовому договору на выполнение работ (оказание услуг), организация - источник выплаты должна удержать НДФЛ и перечислить его в бюджет. Эта позиция отражена также в судебных актах.

В то же время есть судебные акты, в которых указано, что аванс, выданный исполнителю - физическому лицу, не признается объектом налогообложения по НДФЛ до момента выполнения лицом обязательств по договору. Аналогичной позиции придерживаются и авторы.

Подробнее см. документы

Позиция 1. С аванса, выданного физическому лицу по гражданско-правовому договору, нужно удержать НДФЛ

Письмо Минфина России от 26.05.2014 N 03-04-06/24982

Разъяснено следующее. Авансы, полученные лицом по гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг) в налоговом периоде, включаются в доход за данный период независимо от того, когда эти работы (услуги) выполнены (оказаны). Организация - источник выплаты дохода признается налоговым агентом. Она должна исчислить налог, удержать его с физического лица и перечислить в бюджет в установленном порядке.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 13.01.2014 N 03-04-06/360

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.10.2013 по делу N А56-72251/2012

Суд установил, что организация выплачивала физическому лицу авансовые платежи по гражданско-правовому договору, и признал правомерным доводы инспекции о наличии у налогового агента обязанности удержать НДФЛ при выплате авансовых сумм.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.10.2009 по делу N А03-14059/2008

Суд установил, что организация не удержала НДФЛ с аванса, выплаченного физическому лицу по гражданско-правовому договору. При этом предусмотренные договором работы не были выполнены и не истек срок исковой давности для возврата авансового платежа. Суд, руководствуясь положениями пп. 10 п. 1 ст. 208, пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, пришел к выводу об обязанности организации удержать и перечислить НДФЛ в бюджет с указанных сумм.

Позиция 2. С аванса, выданного физическому лицу по гражданско-правовому договору, удерживать НДФЛ не нужно

Постановление ФАС Уральского округа от 14.11.2011 N Ф09-7355/11 по делу N А71-12013/10

Суд отметил, что налоговый агент не обязан удерживать и перечислять НДФЛ с аванса, выплаченного физическому лицу по гражданско-правовому договору. По мнению суда, оценить выгоду физического лица в такой ситуации можно только после приемки результата работ (услуг). Следовательно, аванс не признается доходом до тех пор, пока не подписан акт приемки-сдачи работ (услуг).

Постановление ФАС Московского округа от 23.12.2009 N КА-А40/13467-09 по делу N А40-66058/09-140-443 (Определением ВАС РФ от 14.04.2010 N ВАС-3976/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд указал, что аванс, выплаченный физическому лицу по договору подряда, не влечет возникновения объекта налогообложения по НДФЛ до момента выполнения лицом обязательств по договору.

Консультация эксперта, 2009

Автор отмечает: в пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ указано, что к облагаемым НДФЛ доходам относится вознаграждение именно за выполненную работу (услугу). При этом доходом признается экономическая выгода в той мере, в какой ее можно оценить (ст. 41 НК РФ). Однако оценить выгоду физического лица, работающего по гражданско-правовому договору, можно только после того, как будут приняты результаты работ. Следовательно, аванс нельзя рассматривать как получение дохода налогоплательщиком до тех пор, пока не подписан акт приемки-передачи. Таким образом, организация должна удержать НДФЛ после подписания такого акта при проведении окончательного расчета.

Статья: Если компания заключила гражданско-правовой договор с иностранным гражданином (Ратанова Е.В.) ("Российский налоговый курьер", 2009, N 7)

По мнению автора, выплаты по договору гражданско-правового характера признаются облагаемым НДФЛ доходом только в случае принятия результатов работ (услуг) заказчиком. Следовательно, при выплате аванса исполнителю - физическому лицу объекта налогообложения по НДФЛ не возникает и организация не должна удерживать налог с предоплаты.