Понятие и классификация затрат. Признание расходов в бухгалтерском учете

УЧЕТ РАСХОДОВ ОРГАНИЗАЦИЙ

ПОНЯТИЕ И КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ. ПРИЗНАНИЕ РАСХОДОВ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ.

Методологические основы учета расходов:

1) ПБУ 10/99 «Учет расходов» (Приказ Минфина от 6.05.99 года №33н).

2) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина от 29.07.1998 №34н).

3) Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утвержден Госпланом СССР, Госкомценом СССР, Минфином СССР и ЦСУ[1] СССР 20.07.1970 года).

Себестоимость промышленной продукции - это выраженные в денежной форме текущие затраты предприятия на ее производство.

Целью учета себестоимости является своевременное, полное и достоверное определение фактических затрат, связанных с производством продукции. Исчисление фактической себестоимости отдельных видов и всей продукции, а также контроль за использованием материальных ресурсов и денежных средств.

Себестоимость складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства промышленной продукции основных средств, сырья, материалов, топлива и энергии, труда, а также других затрат на ее производство.

Все затраты на производство, в конечном счете включаются в себестоимость отдельных видов продукции, работ и услуг.

Сложность процесса производства, его значимость в хозяйственной деятельности организации, разнообразие возникающих затрат требуют использования в учете большой группы производственных счетов:

20 - основное производство;

23 - вспомогательное производство;

25 - общепроизводственные расходы;

26 - общехозяйственные расходы;

28 - брак в производстве;

29 - обслуживающие производства и хозяйства;

40 - выпуск продукции (работ, услуг);

44 - расходы на продажу;

96 - резервы предстоящих расходов;

97 - расходы будущих периодов.

При планировании, учете и анализе затрат, образующих себестоимость продукции, применяются следующие виды группировок расходов:

1) По месту возникновения затрат (по производствам, цехам, участкам и так далее)[2];

2) По видам продукции, работ и услуг;

3) По видам расходов (статьям и элементам затрат)[3].

Группировка по экономическим элементам необходима для того, чтобы определить, какие ресурсы израсходованы и каков их удельный вес в общей сумме.

В качестве элементов затрат обычно выделяют [4]:

1) Материальные затраты[5];

2) Затраты на оплату труда[6];

3) Отчисления на социальные нужды[7];

4) Амортизация[8];

5) Прочие расходы[9].

Эта группировка не показывает назначение производственных затрат, их связи с результатами производства и целесообразности их осуществления.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат.Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. Группировка затрат по статьям обеспечивает более точное выделение расходов, связанных с производством отдельных видов продукции. Эти расходы относятся на продукцию прямо или косвенно.

Обычно используют следующий перечень статей калькуляции [10]:

1) Прямые, материалы и сырье;

2) Возвратные отходы;

3) Покупные полуфабрикаты и комплектующие;

4) Топливо и энергия на технологические цели;

5) Полуфабрикаты собственного производства;

6) Основная заработная плата;

7) Дополнительная заработная плата;

8) Отчисления на социальные нужды;

9) Затраты на освоение производства;

10) Специальные затраты;

11) Общепроизводственные затраты;

12) Общехозяйственные затраты;

13) Потеря от брака;

14) Общепроизводственные расходы;

15) Коммерческие затраты.

Для анализа эффективности содержания того или иного подразделения организации используется группировка затрат по местам возникновения.

Местами возникновения на производственном предприятии могут быть подразделения как основного, так и вспомогательного производства, коммерческие и административно-хозяйственные службы.

При использовании группировки затрат по процессам, все затраты локализуются в зависимости от направления их использования. В производстве или реализации продукции или в управлении предприятием. Это позволяет оценить себестоимость процессов, протекающих в компании, что в свою очередь дает возможность точнее определить себестоимость выпускаемой продукции.

По отношению к объему производства затраты можно разделить на постоянные и переменные.

~ Переменные затраты зависят от объема производства или продаж. При этом в пересчете на единицу продукции, они остаются неизменными. Это могут быть сырье, материалы и сдельная заработная плата производственных рабочих.

~ Постоянные затраты не изменяются с увеличением объемов производства[11], но рассчитанные на единицу продукции, зависят от изменения уровня производства. Это, например, расходы на аренду, заработная плата административного персонала.

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности организации подразделяются на:

~ Расходы по обычным видам деятельности;

~ Прочие расходы.

Расходы по обычным видам деятельности:

Сюда относят:

1) Расходы связанные с изготовлением продукции

2) Расходы связанные с приобретением и продажей товаров.

3) Расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

4) Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование своих активов или прав, когда это является предметом деятельности организации

5) Возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемое в виде амортизационных отчислений.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности[12].

Расходы, относимые к прочим перечислены в пунктах 11 и 13 ПБУ 10/99.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

1) Расходы производятся в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

2) Сумма расходов может быть определена;

3) Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

При этом такая уверенность имеется в случае, когда организация передала актив, либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность.

Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Метод начисления: расходы осуществляются тогда, когда возникают с одной стороны расход, а с другой - кредиторская задолженность.

Кассовый метод:

Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции не по мере передачи прав собственности на поставленную продукцию, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности [13].

В зависимости от способов включения в себестоимость отдельных видов продукции затраты подразделяются на:

~ Прямые:

Расходы, связанные с производством отдельных видов продукции (сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основную з/п производственных рабочих и т.д.) которые могут быть прямо и непосредственно включены в себестоимость продукции.

~ Косвенные.

Расходы, связанные с производством нескольких видов продукции, которые включаются в их себестоимость с помощью специальных видов распределения, в случае калькулирования полной себестоимости, либо списываемые единовременно в качестве затрат текущего периода при калькулировании сокращенной себестоимости.

Деление затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей, технологии производства и принятого метода калькулирования себестоимости.

Состав прямых и косвенных затрат в разных отраслях различается. Одни и те же затраты в одной отрасли относятся к прямым, в другой области могут относиться к косвенным.

Калькулирование себестоимости продукции – совокупность приемов и способов, обеспечивающих исчисление себестоимости продукта или процесса.

Результатом калькулирования является калькуляция – то есть расчет затрат предприятия, приходящихся на единицу произведенной продукции.

Объектами калькулирования являются продукты труда.

Продуктами труда могу быть:

1) продукты полной или частичной готовности;

2) заказ или группа однородных изделий;

3) строительные объекты на разных этапах строительства;

4) отдельные операции;

5) виды работ и услуг (транспортные, ремонтные, монтажные, научно-исследовательские и т.д.).

Сумма прямых расходов отражается в учете записью: Д 20 К 10, 70, 69, 02, 05, 16.

Процесс распределения косвенных расходов на производстве может происходить в два этапа.

На первом этапе косвенные расходы распределяются по местам их возникновения. Например, между цехами, подразделениями, отделами.

На втором этапе - они перераспределяются по видам продукции. Важным моментом в этом процессе является выбор базы распределения[14].

ПРИМЕР

Предприятие производит два вида стульев. За сентябрь было изготовлено 300 стульев вида А и 340 стульев вида Б.

Прямые затраты на производство стульев А составили 225 000 рублей, а на производство стульев Б - 425 000 рублей. Сумма косвенных затрат составила 120 000 рублей.

В этом же месяце было продано 200 стульев А и 100 стульев Б.

Распределить косвенные затраты.

Решение:

Распределим косвенные затраты двумя способами, в первом случае за базу распределения примем прямые затраты, во втором - количество выпущенной продукции в натуральном выражении[15].

Первый способ.

Сумма косвенных затрат для стульев А:

225 000/(225 000+425 000) – доля прямых затрат на производство продукции А в отношении к общей сумме затрат.

Умножаем эту долю на 120 000 рублей - это те расходы, которые мы пытаемся распределить, получаем 41 538.

Для стульев Б

425 000/(425 000 + 225 000)

Умножаем на 120 000 косвенных расходов, будет 78 462.

Тогда себестоимость произведенной продукции составляет:

Для стульев А: (225 000 + 41 538)/300 = 888

Для стульев Б: (425 000 + 78 462)/250 = 2 014.

Теперь определяем себестоимость продаж:

Для стульев А: 200*888 = 177 600

Для стульев Б: 100*2 014 = 201 400.

Итого: 177 600+201 400 = 379 000 рублей.

Записи на счетах:

Второй способ.

Сумма косвенных затрат для стульев А:

300/(250 +300) – доля продукции А.

Умножаем эту долю на 120 000 рублей - получаем 65 465.

Для стульев Б

250/(250 +300).

Умножаем эту долю на 120 000 рублей – получаем 54 545.

Тогда себестоимость произведенной продукции составляет:

Для стульев А: (225 000 + 65 465)/300 = 968

Для стульев Б: (425 000 + 54 545)/250 = 1 918[16].

Теперь определяем себестоимость продаж:

Для стульев А: 200*968 = 193 600

Для стульев Б: 100*2 014 = 191 800.

Итого: 177 600+201 400 = 385 400 рублей[17].

Таким образом себестоимость на единицу продукции различна при распределении косвенных затрат пропорционально прямым расходам, либо пропорционально натуральному выпуску продукции.

Предусмотрено 2 варианта признания общехозяйственных расходов:

1) Калькуляционный. Предполагает, что сумма затрат, собранная на счете 26, подлежат списанию в конце отчетного периода в дебет счетов 20, 23, возможно и 29 по принадлежностям с одновременным их распределением между объектами калькулирования и пропорционально выбранной базе. При этом калькулируется так называемая полная фактическая производственная себестоимость готовой продукции.

2) Предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные (обусловленные ходом производственного процесса) и периодические (связанные, в основном, с длительностью отчетного периода).

Периодические затраты, данные о которых отражены на счете 26, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце отчетного периода на уменьшение выручки от реализации продукции. При этом варианте калькулируется неполная (ограниченная, сокращенная) производственная себестоимость по объектам калькулирования. Это аналог западной системы директ-костинг. При этом методе постоянные расходы полностью относят на реализацию.

Постоянные затраты не зависят напрямую от объема производства. Они являются неуправляемыми расходами, то есть независимо от того, какую продукцию выпускает предприятие и в каком количестве, эти расходы все равно будут существовать и величина их останется неизменной. Поэтому сторонники метода директ-костинг считают, что их не следует учитывать при расчете себестоимости единицы продукции.

При использовании метода директ-костинг в основе принятия управленческого решения лежит оценка маржинальной прибыли.

В организации кроме цехов основного производства существуют цеха вспомогательных производств (энерго-механический, энерго-ремонтный, инструментальный, ремонтно-строительный и т.д.). Информация об издержках на продукцию, работы и услуги данных цехов, отражаются на счете 23, к которому открывают аналитические счета по видам производств, а внутри субсчетов ещё по видам продукции, статьям калькуляции. По окончании месяца затраты вспомогательных производств распределяются пропорционально количеству потребленных услуг на виды выпускаемой продукции. Остаток по счету 23 на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

Затраты вспомогательного производства формируются по тем же элементам затрат:

Д 23 К 10 - отпущены запчасти для ремонта, производимого ремонтным цехом

Д 23 К 70, 69 – начислена ЗП

Д 23 К 02 – начислена амортизация по основным средствам ремонтного цеха

Д 23 К 76 – начислены расходы на электроэнергию, потребленную ремонтным цехом.

В дальнейшем стоимость услуг ремонтного цеха списывается на различные счета, в зависимости от того, какие конкретные виды услуг были оказаны.

Соответственно, делаются записи Д 25, 26, 29, 44, 28 К 23.

В течение месяца прямые расходы по содержанию обслуживающих производств и хозяйств относятся в дебет счета 29 «Обслуживание производства и хозяйства». Также в дебет счета 29 могут относиться косвенные расходы, определенные по результатам их распределения.

По кредиту счета 29 отражают сумму фактических затрат по завершенным работам и оказанным услугам.

Формирование информации о затратах по обычным видам деятельности предполагает следующую последовательность этапов учетных работ [18]:

Первый этап: отражением производственных затрат является определение первичных затрат, группировка которых производится по структурным подразделениям организации, видам изделий, статьям затрат.

В результате выполнения этого этапа учетных работ составляются ведомости распределения расхода материалов, начисления и распределения оплаты труда работников, отчислений социальных взносов, расчета амортизации внеоборотных активов. Указанные ведомости являются основанием для отражения расходов по дебету счетов учета производственных затрат и кредиту соответствующих счетов.

Второй этап: затраты вспомогательных производств списываются согласно отчету о выполненных работах и распределяются по направлениям. Это распределение отражается записями Д 20, 25, 26 К 23.

Третий этап: расходы на обслуживание производства и управление производством по окончанию отчетного месяца списываются на счет 20.

В результате проведенных учетных работ на счете 20 собираются все прямые и косвенные затраты на производство за отчетный месяц.

Четвертый этап: затраты между остатками НЗПна конец месяца и выпуском готовой продукции разграничиваются, что дает возможность определить фактическую себестоимость выпущенной готовой продукции.

Расходы на продажу

Кроме расходов на производство продукции существуют также расходы, связанные с ее продажей. Расходы на продажу для организации различных сфер деятельности представляют из себя расходы, связанные с реализацией уже готовой продукции.

Бухгалтерский учет расходов на продажу ведется на счете 44 «Расходы на продажу» по видам и статьям расходов.

Состав коммерческих расходов, порядок их учета и распределения определяется отраслевыми методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

Распределение расходов, связанных с производством или реализацией на прямые и косвенные существует и в налоговом учете. Перечень прямых расходов налогоплательщик определяет самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

При этом п.1 ст.318 НК РФ дает примерный список прямых расходов в налоговом учете:

1) Материальные затраты (сырье, материалы, комплектующие);

2) Расходы на оплату труда персонала, а также начисленные на эту оплату труда социальные налоги и взносы;

3) Амортизация по основным средствам, используемым в производстве продукции.

Прямые расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль по мере реализации продукции, выполнения работ, оказания услуг, в стоимости которых они учтены (п.2 ст.318 НК РФ).

Если организация не продала собственную продукцию, то относящиеся к ней прямые расходы не учитываются при исчислении налога на прибыль в данном отчетном периоде.

Остальные расходы, которые не включены в состав прямых и не являются внереалзиационными признаются косвенными расходами. Их сумма полностью учитывается при исчислении налога на прибыль в отчетном периоде [19].