Учет финансовых вложений и резервов под обесценение вложений в ценные бумаги

Общие положения

Финансовые вложения – это особый вид финансовых операций, которые требуют от руководителей и бухгалтеров тщательно отслеживать все изменения в законодательной и нормативной базе.

Бухгалтерский учет финансовых вложений с 1 января 2003 года регламентируется ПБУ 19/02 (утв. приказом Минфина России от 10.12.02 № 126н). Согласно этому документу, к финансовым вложениям относятся:

• ценные бумаги;

• паи и доли в уставных (складочных) капиталах;

• займы, предоставленные другим организациям;

• депозиты;

• дебиторская задолженность, приобретенная на основе договоров уступки права требования (цессии).

В то же время, не относятся к финансовым вложениям:

• векселя, выданные на имя организации покупателями её товаров (работ, услуг);

• собственные акции, выкупленные у акционеров;

• вложения в недвижимость с целью сдачи её в аренду;

• драгоценные металлы, камни и ювелирная продукция (п. 3 ПБУ 19/02).

Отражение на счетах бухгалтерского учета

Финансовые вложения следует учитывать на одноименном счете 58. План счетов предписывает при этом открывать такие субсчета:

58-1 «Паи и акции»;

58-2 «Долговые ценные бумаги»;

58-3 «Предоставленные займы»;

58-4 «Вклады по договору простого товарищества».

Учитывая приведенный в ПБУ 19/02 перечень финансовых вложений, состав субсчетов можно расширить. Например, можно ввести субсчет 58-5 «Полученные права требования» и т. д. (см. врезку «Кстати»).

В отношении такого вида финансовых вложений, как депозитные вклады, ПБУ 19/02 вступает в противоречие с Планом счетов, который предписывает учитывать их не на счете 58 «Финансовые вложения», а на счете 55 «Специальные счета в банках» субсчет 3 «Депозитные счета».

Например, одним из видов финансовых вложений являются займы, выданные другим организациям. При этом заем, выданный организацией в виде вещей (ст. 822 ГК РФ определяет его как товарный кредит), также относится к финансовым вложениям.

Однако в качестве финансовых вложений могут быть учтены лишь те товарные кредиты, которые предоставлены заемщику на возмездной основе. Такие товарные кредиты учитываются на счете 58 «Финансовые вложения» субсчет «Предоставленные займы».

Пример 1.

1 февраля 2005 года ЗАО «Авалон» предоставило другой организации сроком на три месяца товарный кредит в виде 500 кг бумаги мелованной. За пользование кредитом организация-заемщик ежемесячно должна перечислять ЗАО «Авалон» сумму процентов из расчета 12% годовых. По истечении трех месяцев заемщик вернул 100 кг бумаги того же качества. Договор товарного кредита предусматривает согласованную оценку передаваемой бумаги в размере 100 руб./кг без учета НДС.

При предоставлении товарного кредита в бухгалтерском учете ЗАО «Авалон» отражаются следующие операции:

1 февраля 2005 года

Дебет 76 Кредит 10— 50 000 руб. (500 кг х 100 руб./кг) — передана заемщику бумага по товарному кредиту;

Дебет 76 Кредит 68— 9000 руб. (50 000 руб. х 18%) — начислен НДС на сумму товарного кредита;

Дебет 58-3 Кредит 76

— 59 000 руб. (50 000 руб. + 9000 руб.) — отражено финансовое вложение в виде товарного кредита;

28 февраля 2005 года

Дебет 76 Кредит 91-1

— 1086,2 руб. (59 000 руб. х 24%: 365 дн. х 28 дн.) — начислены проценты за предоставление товарного кредита.

Сумма полученных процентов в части, превышающей ставку рефинансирования Банка России, включается в налоговую базу по НДС. В период действия договора ставка рефинансирования составляла 13%, а сумма процентов, исчисленная исходя их этой ставки, равна 588,4 руб. (59 000 руб. х 13%: 365 дн. х 28 дн.). Следовательно, налоговую базу по НДС надо увеличить на 75,94 руб. [(1086,2 руб. – 588,4 руб.) х 18%: 118%]:

Дебет 91-2 Кредит 68 — 75,94 руб. — начислен НДС на сумму превышения ставки рефинансирования Банка России.

Аналогичные расчеты и проводки по начислению процентов выполняются по окончании каждого месяца действия договора товарного кредита. При возврате товарного кредита в бухгалтерском учете ЗАО «Авалон» сделаны следующие записи:

Дебет 10 Кредит 76 — 50 000 руб. — отражен возврат бумаги заемщиком;

Дебет 19 Кредит 76— 9000 руб. — учтен НДС со стоимости возвращенной бумаги;

Дебет 76 Кредит 58-3— 59 000 руб. — отражено списание финансового вложения;

Дебет 68 Кредит 19— 9000 руб. — принята к вычету сумма НДС на основании счета-фактуры заемщика (в сумме, не превышающей НДС, исчисленного со стоимости материалов, которые переданы по договору товарного кредита).

Конец примера

В отличие от товарных коммерческие кредиты финансовыми вложениями не являются. В бухгалтерском учете задолженность за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги по договорам, предусматривающим отсрочку и рассрочку платежа, отражается на отдельном субсчете счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Векселя, выданные организацией-векселедателем (покупателем) организации-продавцу при расчетах (так называемые товарные векселя), также учитываются на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». В то же время векселя третьих лиц, в том числе банков, которые передал покупатель за полученные товары, работы, услуги (так называемые финансовые векселя), являются финансовыми вложениями. К последним относится и банковский вексель, который организация получила в качестве отступного.

В отличие от ценных бумаг других организаций не являются финансовыми вложениями собственные акции, которые акционерное общество выкупило у акционеров. Эти акции учитываются отдельно на счете 81 «Собственные акции (доли)».

Есть еще один нюанс в учете таких активов, как вложения организации в недвижимое и иное имущество, которое предоставляется за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода. Эти инвестиции финансовыми вложениями не являются, и их следует учитывать на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».