Бухгалтерське регулювання. Бухгалтерське регулювання в Іспанії розвивалося особливо швидко після її приєднання до Європейського Співтовариства в 1986 році

Бухгалтерське регулювання в Іспанії розвивалося особливо швидко після її приєднання до Європейського Співтовариства в 1986 році. Після цього дуже багато сфер бухгалтерської справи піддалися значному реформуванню з метою відповідності директивам ЄЕС. До приєднання Іспанії до Співтовариства бухгалтерська теорія і практика суттєво відрізнялися від систем інших держав. До складу іспанської системи бухгалтерського обліку і звітності не включені спеціальні правила, що стосуються банків і страхових компаній.

Бухгалтерське регулювання перебуває у віданні міністерства економіки і фінансів. Це міністерство створило спеціальний орган – Інститут бухгалтерів і аудиторів.

Ділова активність у країні регулюється нормами Торгівельного кодексу і законом про діяльність компаній. У 1989 році ці документи були скоректовані, щоб відповідати директивам ЄЕС. Це законодавство встановлює бухгалтерські принципи, правила складання бухгалтерських звітів, проведення аудиторських перевірок і опублікування бухгалтерських звітів. Детально вони викладені в Загальному плані бухгалтерської справи 1990 року, що базується на французькому плані 1982 року.

Загальний план бухгалтерської справи включає:

- обов'язкові частини, що стосуються бухгалтерських принципів, бази для оцінок і бухгалтерських форматів;

- додаткові частини, у яких подаються формулювання використовуваних бухгалтерських термінів і правила ведення бухгалтерської документації.

Вперше Іспанія взяла за зразок французький Загальний план бухгалтерської справи у 1973 році, однак її варіант не був настільки обов'язковий, як у сусідній країні.

Інститут бухгалтерів і аудиторів періодично публікує Бюлетень, у якому з'являються поправки чи доповнення до діючого бухгалтерського регулювання. Інститут бухгалтерів і аудиторів також надає підтримку в публікації книг і газет по бухгалтерській справі.

Законодавство 1989 року також встановлює порядок надання бухгалтерських звітних документів для загального користування.

Королівський указ 1991 року ввів у країні положення про групові (консолідовані) бухгалтерські документи.

15.2 Бухгалтерські професії

Інститут бухгалтерів і аудиторів відповідає контролює діяльність бухгалтерів і аудиторів і коло питань, пов'язаних з їх роботою. Для цього ведеться Офіційний реєстр бухгалтерських працівників. Після реєстрації більшість аудиторів стають членами однієї з двох професійних організацій:

1) Реєстру економічних аудиторів;

2) Інституту присяжних аудиторів.

Обидві ці організації беруть участь у підготовці аудиторських стандартів, що, однак, не є обов'язковими для фахівців, поки їх офіційно не схвалить Інститут бухгалтерів і аудиторів.

В Іспанії зростає вплив приватного сектора, що займається аудиторськими послугами, які надає Асоціація іспанських бухгалтерів і чиновників. Асоціація іспанських бухгалтерів і чиновників – це недержавна організація, що займається розробкою рекомендацій з питань бухгалтерської справи, в яку входять бухгалтери, аудитори і вчені. Хоча ця організація не має юридичної підтримки з боку влади, вона користається в країні великим впливом. Часто Інститут бухгалтерів і аудиторів враховує рекомендації, підготовлені Асоціацією іспанських бухгалтерів і чиновників, для внесення поправок і доповнень до діючих правил бухгалтерської практики. Помітну роль у розвитку питань бухгалтерії відіграють наукові інститути і школи бізнесу.

Аудит

Закон про аудит 1988 року і видані на його основі інструкції 1990 року визначили, які компанії повинні піддаватися аудиторським перевіркам, а також вимоги до кваліфікації аудиторів, порядок проведення аудиторських перевірок.

Основне призначення аудиту - одержати висновок фахівця про те, чи забезпечують надані бухгалтерські звітні документи істине і неупереджене представлення про загальний і фінансовий стан компанії, а також про фактичну величину її прибутку і зміну фондів за звітний період відповідно до встановлених норм. Аудитор повинен також перевірити чи нема розбіжностей між звітами керівників компанії і звітними бухгалтерськими документами. Крім того, аудиторський звіт повинен відповідати на ряд інших питань, передбачених у законодавстві.

Аудиторські перевірки обов'язкові для великих і середніх компаній, до яких належать ті структури, показники яких перевищують дві з трьох встановлених умов:

- загальний обсяг активів — 1,4 мільйони євро;

- загальний обсяг реалізації — 2,9 мільйони євро;

- кількість працівників — 50 чоловік.

Під ці критерії підпадають близько 70 тисяч іспанських компаній з 1 мільйона діючих у країні. Аудиторським перевіркам піддаються також банки, фінансові і страхові компанії, а також усі ті структури, принаймні 5 % акціонерів яких вимагають проведення подібної перевірки.

Крім надання аудиторських звітів про щорічні бухгалтерські документи аудитори зобов'язані проводити перевірки й у деяких інших випадках, наприклад при злитті чи поділі компаній проводити оцінку вартості акцій, якщо правила, що діють у компанії, контролюють порядок переходу акцій від одного власника до іншого.

Аудитори, що повинні бути цілком незалежними, призначаються акціонерами на термін від 3 до 9 років. Після закінчення дев’ятирічного терміну аудиторського обслуговування однієї компанії фахівцем повина бути зроблена принаймні трирічна перерва в своїй діяльності по обслуговуванню даної компанії. Протягом терміну обслуговування компанії аудитора не можна відкликати, якщо тільки не будуть приведені аргументовані підстави для цього.

Щоб стати членом професійної організації Реєстру економічних аудиторів (РЕА), претенденту необхідно:

- мати вищу освіту;

- пройти трирічний курс практичної підготовки, включаючи і спеціально передбачені програми;

- скласти випускний екзамен з професійної підготовкиі, визнаний державними контрольними органами.

Аудиторські звіти зберігаються разом із щорічними бухгалтерськими звітними документами.

15.4 Бухгалтерські принципи

Основне призначення щорічних бухгалтерських звітних документів – дати істинне і неупереджене представлення про стан компанії. Іспанські теоретики вважали, що впровадження в цілому бухгалтерських принципів повинно виходити з практики роботи фахівців-практиків, а не з юридичних джерел, у іншому випадку це привело б до конфлікту з діючою в країні традицією бухгалтерської справи і суперечило б духу римського права.

Загальний план бухгалтерської справи Іспанії вимагає, щоб для забезпечення істинного і неупередженого представлення даних про фінансовий стан компанія, повинна включати в коментарі до звітних документів усі необхідні додаткові зведення. В особливих випадках бухгалтерські звітні документи можуть відходити від установлених правил їхнього надання, але про це повинно бути спеціальне повідомлення в коментарі до бухгалтерських звітних документів.

Незважаючи на невизначеність принципу істинного і неупередженого представлення інформації, усе-таки фахівці починають вважати його більш важливим, чим діюче раніш розпорядження, що бухгалтерські звітні документи повинні бути зрозумілими і точними.

Загальний план бухгалтерської справи включає дев'ять професійних принципів.

6. Розумна обережність, відповідно до якої прибуток має бути врахований тільки після їхнього одержання, а збитки можуть включатися, якщо прогнозується їхнє настання. Цей принцип має пріоритет над всіма іншими.

7. Функціональність компанії.

8. Облік. Кожна угода повинна бути зареєстрована в бухгалтерських облікових документах одночасно з виникненням її прав і обов'язків.

9. Первісна вартість повинна бути основою для всіх оцінок доти, поки ринкова вартість засобу, що враховується, не стане меншою.

5. Нарахування. Доходи і витрати повинні показуватися на момент їхнього фактичного здійснення, а не на час одержання платежу.

6. Порівнянність. Усі витрати повинні відповідати всім поступленням.

7. Відсутність взаємопогашення активів і пасивів чи доходів і витрат.

8. Незмінність методів обліку. Обрані бухгалтерські критерії не повинні змінюватися доти, поки не відбулося істотної зміни умов, що обумовили їхній початковий вибір. Якщо ж усе-таки доводиться змінити такі критерії, про це треба повідомити в річному звіті, вказавши при цьому кількісні і якісні наслідки від проведених змін.

9. Матеріальність.

15.5 Представлення бухгалтерських документів

Загальний план бухгалтерської справи 1990 року наказує, щоб річні звітні бухгалтерські документи містили в собі: балансовий звіт, звіт про прибутки і збитки, коментарі до цих звітів і звіт керівництва компанії. При цьому передбачається два варіанти: повний і скорочений. Компанії можуть подавати звітні бухгалтерські документи, якщо їхні показники не перевищують двох із трьох наступних значень:

Цікаво відзначити, що нерідко компанія може виявитися в ситуації, коли вона повинна подавати повний балансовий звіт і коментарі та скорочену форму звіту про прибутки і збитки. Структура обох форм всіх документів однакова, а різниця полягає тільки в обсязі наданих зведень і рівня їхньої деталізації.

Скорочений балансовий звіт показує:

Звіт про прибутки і збитки представляється на основі типу витрат. Його показники проходять під трьома основними підзаголовками:

1. Поступлення і витрати, що пов'язані з основними видами діяльності.

2. Фінансові надходження і витрати.

3. Надходження і витрати від надзвичайних операцій. (Це відноситься до всіх угод, що виходять за межі основних видів діяльності компанії).

У кінцевому результаті звіт про прибутки і збитки показує:

а) прибутки та збитки, зв'язані з основними видами діяльності;

б) прибутки та збитки від звичайних фінансових операцій;

в) прибутки та збитки від надзвичайних операцій;

г) прибутки та збитки після сплати податків.

Крім того, компанії можуть за своїм розсудом надавати звіт про прибутки і збитки, зроблений на функціональній основі.

У коментарі до бухгалтерських звітів повинна включатися додаткова інформація. У приведеному списку необхідних зведень, зірочкою (*) показані ті, котрі повинні бути в скороченому варіанті коментарів.

Отже, список додаткової інформації повинен включати:

1) вид діяльності*;

2) застосовуваний метод надання бухгалтерської документації*;

3) що вважається прибутком*;

4) застосовуваний метод оцінювання вартостей*;

5) витрати на управління*;

6) нематеріальні складові основного капіталу*;

7) матеріальні складові основного капіталу*;

8) фінансові інвестиції*;

9) запаси продукції;

10) зміни розмірів власного капіталу*;

11) субсидії;

12) пенсійні фонди;

13) інші резерви;

14) борги, не пов'язані з виробничою діяльністю*;

15) податкові зведення;

16) гарантії;

17) доходи і витрати*;

18) угоди за участю керівництва*;

19) події, що відбулися після складання балансового звіту;

20) вказівки на зміни в балансовому звіті.

До бухгалтерських звітних документів повинен додаватися звіт керівників компанії. В основному його зміст зв'язано з обговоренням поточного стану справ і перспективами розвитку. Особлива увага в цьому документі приділяється проблемам досліджень і розробок, проведених у компанії.

Щороку бухгалтерські звітні документи і звіт керівників компанії повинні підшиватися до документів компанії, що зберігається за місцем їх реєстрації, доступ до яких відкритий для всіх бажаючих.

Загальний план бухгалтерської справи не передбачає якихось особливих, додаткових вимог по наданню зведень для компаній, зареєстрованих на фондовій біржі, однак самі біржі передбачають у таких компаніях складання внутрішніх зведених бухгалтерських документів кожні три місяці.

Консолідовані звітні бухгалтерські документи обов'язкові для груп компаній, показники яких перевищують дві з трьох встановлених умов:

- загальний обсяг активів — 14 тисяч євро;

- загальний обсяг реалізації — 29 тисяч євро;

- кількість працівників — 500 чоловік.

Холдинговою компанією вважається така, що має не менш 50 % акцій іншої компанії (дочірньої) чи яка контролює більшість членів її ради директорів. Винятки з обов'язкового надання групових звітних бухгалтерських документів, що включають діяльність дочірньої компанії, настають в таких випадках:

- дочірня компанія не має матеріальних засобів;

- дочірня компанія знаходиться під судовим контролем і призупинила виплати за своїми обов'язками;

- для одержання необхідної інформації про діяльність дочірньої компанії вимагаються непропорційно високі витрати;

- дочірня компанія придбана з метою швидкого перепродажу;

- діяльність дочірньої компанії різко відрізняється від напрямків діяльності інших членів групи.

Консолідація здійснюється на постатейній основі. Для асоційованих компаній, у яких холдингу належить від 20 до 50 % акцій, для консолідації використовується метод капіталу, а для багато групових холдингів, коли контроль здійснюється двома чи більше компаніями, застосовується пропорційний метод.

Коли ціна придбання компанії перевищує чисту балансову вартість придбаних засобів, цей надлишок може піти на збільшення активів компанії - покупця до величини їхньої ринкової вартості. Надлишок, що не ввійшов туди повинен амортизуватися протягом 5 років, а при належному обґрунтуванні в коментарях до звітних документів - 10 років. Ці вимоги більш жорсткі, а ніж застосовувані в більшості інших країн Європи.

Якщо в бухгалтерських документах є залишок гудвілу, то виплата дивідендів не допускається, якщо вони знижують прибуток, що розподіляється, нижче розміру залишку гудвілу.

Звичайним підходом для перерахування іноземної валюти є метод обмінного курсу закриття балансу, при цьому різниця в показниках через перерахування надходить безпосередньо в спеціальний резерв балансового звіту. Якщо діяльність дочірнього підприємства цілком залежить від іспанської холдингової компанії, застосовується монетарно-немонетарний метод і різниця в показниках через перерахування показується в звіті про прибутки і збитки.

Статті в іноземній валюті у власних бухгалтерських документах компанії розраховуються за курсом обміну, що діє на час здійснення угод, що відносяться до зазначених статей. При кожному складанні балансу грошові статті перераховуються за обмінним курсом закриття даного балансу. Збитки від перерахування показуються в звіті про прибутки і збитки. Нереалізовані надходження проводяться в балансовому звіті як пасив.

В Іспанії немає досвіду створення і розвитку всеосяжної системи бухгалтерського обліку і звітності в умовах дії інфляційних процесів. Однак час від часу, відповідаючи на вплив інфляції, у країні дозволялося проводити так звану актуалізацію вартостей, що означає проведення їхньої переоцінки за допомогою встановлених урядом індексів. Податки від переоцінки не стягуються. Однак пов'язана з нею наступна амортизація податками обкладається. Сама остання загальна актуалізація в країні відбулася в 1983 році.

У 1992 році було оголошено, що в Баскській провінції актуалізація буде проводиться щорічно, по спеціально розробленій податковій схемі. Таким чином, у результаті тісної взаємодії в Іспанії бухгалтерських і податкових норм принаймні один з регіонів країни буде мати регулярну систему переоцінки активів.

До 1989 року звичайною практикою для підприємств була переоцінка їх активів до первісної вартості. Такі регулярні надбавки треба було проводити через звіт про прибутки і збитки, що сприяло підвищенню податкових відрахувань. Така практика усе ще може впливати на стан бухгалтерської справи в Іспанії.

Основний капітал враховується по собівартості, куди включаються усі витрати на його придбання і введення в дію. Більш того, усі фінансові витрати, пов'язані з періодом його запровадження в дію, також можуть включатися в собівартість. Амортизація повинна здійснюватися систематично протягом усього корисного терміну служби конкретного активу виходячи з часу користування ним, причому тепер її нормативи не прив'язані до тих, що встановлюються в податкових документах.

Якщо є достатні підстави, що дослідження і розробки приведуть до комерційного успіху, дозволяються витрати на них капіталізувати. При цьому мають бути добре пророблені проекти і розрахунки, що пов'язані з витратам. Амортизація повинна здійснюватися в максимально короткий термін, що не перевищує 5 років. Як і у випадку з гудвілом, дивіденди не повинні знижувати прибуток, що розподіляється, нижче розміру цього нематеріального активу.

Для обліку готових виробів і незавершеного виробництва застосовується нижчий показник зі значень собівартості і ринкової вартості. Собівартість включає основні витрати і деяку частину накладних виробничих витрат.

Загальний план бухгалтерської справи у цьому відношенні досить гнучкий і дозволяє застосовувати наступні методи оцінки: середньої зваженої, «останнім надійшов - першим використаний», «першим надійшов - першим використаний» і інші, їм подібні. Однак на практиці через податкові підходи прийнятними стають тільки методи «першим надійшов - першим використаний» і середньої зваженої.

При проведенні оренди існує суттєва різниця між бухгалтерськими документами орендодавця й орендаря. Перші не проводять різниці між фінансовими і короткостроковими видами оренди, коли орендований засіб враховується в основному капіталі і підлягає амортизації. Орендар, навпаки, по-різному трактує ці види оренди:

1) фінансова оренда, до якої відносяться угоди, що передбачають можливість для орендаря купити згодом орендований засіб, який капіталізується;

2) короткострокова оренда обліковується так само як і орендодавцем, а орендні платежі відображаються в звіті про прибутки і збитки.

Реформи іспанської бухгалтерської системи, що проводяться відповідно до положень Директив Європейського Співтовариства, порушили традиційний зв'язок бухгалтерських і податкових правил.

Вимога визнання зобов'язань по майбутніх пенсіях ввійшла в іспанську бухгалтерську систему і в Загальний план бухгалтерського обліку у 1989 році. За згодою між зацікавленими особами компаніям був наданий перехідний період для введення цієї вимоги, необхідний для нагромадження спеціального фонду, що дозволяє цілком покрити їхні страхові пенсійні зобов'язання.

Вступ Іспанії в члени Європейського Співтовариства привів до великих змін системи бухгалтерського обліку і звітності цієї країни. Основні з них:

- формулювання нового плану, у якому передбачається набагато більше вимог до наданих бухгалтерських звітних документів, і відхід від бухгалтерської системи, прив'язаної і заснованої на податкових правилах;

- встановлення для груп компаній визначеного розміру надання консолідованих бухгалтерських звітних документів;

- встановлення для великих і середніх компаній обов'язкового аудиту.

Хоча формальне регулювання бухгалтерських і аудиторських вимог міцно залишається в руках уряду, іспанські професійні органи відіграють останнім часом усе більш помітну роль у розвитку й удосконалюванні бухгалтерської й аудиторської практики.

Питання для самоперевірки та самоконтролю

1. Як проходить бухгалтерське регулювання в Іспанії?

2. Як проводиться аудит в Іспанії?

3. Які бухгалтерські професії існують в Іспанії?

4. Охарактеризуйте бухгалтерські принципи, що використовуються в Іспанії?

5. Як проходить представлення бухгалтерських звітних документів в Іспанії?

16. Облік у Швеції