Организация и структура управленческого учёта на предприятиях

Конечный продукт управленческого учёта – информация, необходимая для принятия управленческих решений и мониторинга их выполнения. Для этих целей определяются объекты учёта, подбираются методы формирования информации, выделяются специалисты, за которыми закрепляются определенные функции.

Под организацией управленческого учёта понимают создание условий и элементов учётного процесса с целью получения достоверной и своевременной информации и предоставления её управляющей системе предприятия для принятия решений и контроля их выполнения.

Поскольку управленческий учёт, в отличие от финансового учёта, не регламентируется государством и профессиональными сообществами, то невозможно говорить о какой-то единой системе управленческого учёта на предприятиях. Организация этого учёта – внутреннее дело каждого предприятия. Его администрация сама решает вопросы о необходимости, объемах и рамках применения управленческого учёта. Она определяет:

- как группировать затраты;

- насколько детализировать места возникновения затрат, и как увязать их с центрами ответственности;

- какие затраты учитывать: только фактические или также стандартные затраты;

- включать в себестоимость продукции все затраты на ее производство и продажу или только часть затрат;

- каким образом организовать взаимосвязь управленческого учёта с финансовым учётом.

Система управленческого учёта предполагает достаточно интенсивный процесс обработки данных. Это обусловливает формулирование следующих требований к её организации [23, с. 16]:

- совместимость с организационной и функциональной структурой хозяйствующего субъекта;

- гибкость и адаптивность к новым условиям решения поставленных задач управления;

- модульность структуры, позволяющая в зависимости от сложившихся структурных особенностей менеджмента модифицировать состав элементов системы;

- доступность для понимания управленческим аппаратом информации, генерируемой средствами управленческого учёта;

- полное исключение нерациональных, непроизводительных процедур обработки данных, громоздких и сложных для практического применения методик;

- использование эффективных средств автоматизации;

- надежность в эксплуатации и защищенность от несанкционированного доступа.

Управленческий учёт может быть организован в различных формах. Форма организации управленческого учёта представляет собой совокупность первичных документов, промежуточных информационных регистров, выходных документов-носителей и технологий обработки данных по заранее определенным схемам.

Конкретные формы организации управленческого учёта определяются технологическими, организационными, экономическими и другими особенностями предприятий, компетентностью их руководителей и специалистов, уровнем программного обеспечения, потребностью в информации для обоснования и принятия управленческих решений.

Формирование на предприятии такой сложной структуры, как система управленческого учёта, требует тщательного регламентирования применяемой методологии. С этой целью могут разрабатываться специальные положения по отдельным направлениям управленческого учёта (бюджетированию, организации документооборота, организации учёта по центрам ответственности и др.). Можно объединить все это в документе «Учётная политика организации», выделив в нем специальный раздел с грифом «Для служебного пользования», в котором будут представлены особенности учётной политики в области управленческого учёта.

Управленческий учёт имеет модульную структуру. Основными его модулями являются:

1) бюджетирование и мониторинг исполнения бюджетов;

2) калькулирование себестоимости продукции и процессов;

3) подготовка информации для специальных управленческих решений.

Модуль бюджетирование включает процедуры:

- формирование бюджетов;

- составление внутренней отчётности в разрезе бюджетных статей;

- проведение план-фактного анализа.

Если на предприятии принято комплексное бюджетирование, то в состав данного модуля также включаются работы по формированию финансовой структуры управления. Неопределённость внешней среды вынуждает специалистов предприятия составлять гибкие бюджеты, рассчитанные на возможные изменения спроса, закупочных и продажных цен и др.

Модуль калькулирование:

- реализует принцип «разные затраты – для разных целей»;

- имеет разную временную направленность;

- включает в себя не только расчёт себестоимости, но и прибыли;

- предусматривает расчёт себестоимости не только продукции, но также процессов и операций.

Калькулирование представляет собой важнейшую составную часть управленческого учёта и значительную часть области совпадения финансового и управленческого учёта при единстве учётной политики. В данном модуле ключевая роль отводится выделению групп затрат, объектов калькулирования, способов оценки и взаимосвязи отдельных элементов систем калькулирования. Это сложнейший участок бухгалтерского дела, на который привлекаются специалисты высокой квалификации. Они должны обладать не только умением и навыками выполнения учётных процедур, но также знанием о производственных и хозяйственных процессах и связанных с ними движениях стоимостей.

В модуле специальные управленческие решения обосновываются:

- стратегические управленческие решения;

- ситуационные управленческие решения.

Данный модуль включает в себя счетоводческие и аналитические процедуры, связанные с дискретными управленческими задачами. Существуют типичные группы решений, для которых разработаны специальные приёмы формирования информации.

Для обеспечения интегрированной информацией специальных моделей управления из каждого модуля выбираются необходимые инструменты, которые объединяются определенным образом и формируют принципы и процедуры специализированной модели управленческого учёта. Так, для информационного обеспечения управления по отклонениям разработан учёт по отклонениям. В его основе лежат система калькулирования «стандарт-кост», нормативный учёт и анализ гибких бюджетов.

Для управления по центрам ответственности на предприятиях используется бюджетирование и учёт по центрам ответственности.

Для реинжиниринга бизнес-процессов используется система калькулирования АВ-костинг и функционально-стоимостной анализ.

Для большинства западных учётных систем характерно наличие на предприятии двух бухгалтерий: финансовой (внешней) и управленческой (внутренней). В финансовой бухгалтерии формируется информация о доходах и расходах предприятия, о состоянии его активов и источников финансирования, дебиторской и кредиторской задолженности, взаимоотношениях с государством по уплате налогов и т. п. Она представляет информацию внешним потребителям по установленным формам отчётности.

Управленческая бухгалтерия обеспечивает решение внутренних проблем предприятия, связанных с повышением эффективности работы в разрезе центров ответственности, сфер деятельности, бизнес-процессов и т. п. Она организует синтетический и аналитический учёт движения товарно-материальных ценностей, затрат и результатов хозяйственной деятельности.

На производственных предприятиях можно выделить четыре основных варианта организации управленческого учёта. В первых двух вариантах управленческий учёт ведется отдельно от финансового учёта. Учёт затрат по экономическим элементам и доходов по видам деятельности ведётся в финансовой бухгалтерии, а учёт затрат по статьям калькуляции и доходов по видам выпускаемой продукции (работ, услуг) – в управленческой бухгалтерии. Для этой цели используются две системы бухгалтерских счётов: счета финансового учёта и счета управленческого учёта.

Первый вариант организации отличается от второго тем, что управленческий учёт ведется независимо от финансового, а взаимосвязь между ними осуществляется только оперативным путём, т. е. на базе оперативного учёта. Такой вариант организации управленческого учёта на предприятиях получил название автономного.

При втором варианте взаимосвязь между управленческим и финансовым учётом осуществляется системно, с помощью переходных и зеркальных счетов. Переходные счета обеспечивают перенос информации из финансового учёта в управленческий учёт, и обратно. Зеркальные (отражающие) счета, или счета-экраны, обеспечивают численное согласование данных финансового и управленческого учёта и выявление возможных расхождений. Такой вариант организации учёта называется двухкруговой системой.

Третий вариант – интегрированная система – предусматривает использование единой системы бухгалтерских счетов для ведения финансового и управленческого учёта. Именно данный вариант нашёл наибольшее применение на отечественных предприятиях. История его использования насчитывает многие десятилетия и тянется еще с советских времен. Формирование данных для управленческих целей на счетах финансового учёта организуется путём создания детализированного аналитического учёта.

Четвёртый вариант предусматривает объединение управленческого учёта с оперативным учётом без использования специальных бухгалтерских счетов.

Ответственность за организацию управленческого учёта несут руководители предприятий. В зависимости от объёма учётной работы они могут:

а) учредить службу управленческого учёта как самостоятельное структурное подразделение, возглавляемое соответствующим руководителем;

б) включить группы по управленческому учёту в состав разных структурных подразделений;

б) ввести в штат бухгалтерии должность специалистов по управленческому учёту (бухгалтеров – аналитиков).

В случае создания самостоятельной службы управленческого учёта следует выявить аналогичные функции, выполняемые ранее другими службами, и передать их службе управленческого учёта для исключения дублирования.

На отечественных предприятиях функции управленческого учёта обычно рассредоточены по разным подразделениям, таким, как производственная группа бухгалтерии, планово-экономический отдел, производственно-диспетчерский отдел, экономисты цехов и отделов.

Для обеспечения рационального построения учётного процесса большое значение имеет разработка плана организации управленческого учёта, который может состоять из следующих частей:

- плана документации и документооборота;

- плана счетов и их корреспонденции;

- плана отчётности;

- плана технического оформления учёта;

- плана организации труда работников бухгалтерии.

В плане документации указывается перечень документов для учёта хозяйственных операций и составляется расчёт потребности в бланках этих документов. При этом организации могут использовать типовые формы первичных учётных документов или формы, разработанные самостоятельно.

Основой организации первичного учёта служит график документооборота. Под документооборотом понимается путь, который проходят первичные документы от момента их выписки до сдачи на хранении в архив. В графике документооборота определяется круг лиц, ответственных за оформление документов, и указывается порядок, место и время прохождения документов с момента составления до сдачи в архив.

При разработке плана счетов можно использовать однокруговую (монистическую) или двухкруговую (дуалистическую) систему учета затрат.

Однокруговая система учёта затрат может осуществляться:

- без использования специальных счетов управленческого учёта (у нас он назван четвёртым вариантом организации управленческого учёта);

- с использованием системы счетов управленческого учёта.

Для обеспечения взаимосвязи управленческого учёта с финансовым учётом рекомендуется использовать счета 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация» и 34 «Прочие затраты». Учтённые на этих счетах затраты по экономическим элементам в конце месяца списываются на счет 37 «Отражение общих затрат», а с кредита этого счета – в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и 44 «Расходы на продажу».

Однокруговую систему учёта затрат целесообразно применять на малых и средних предприятиях. На крупных предприятиях рекомендуется использовать двухкруговую систему учёта затрат.

В плане отчётности указываются:

- печень отчётных форм;

- отчётный период, за который составляется та или иная форма отчёта;

- сроки представления отчётности;

- наименование служб и подразделений, а также фамилии должностных лиц, получающих отчёты;

- способы представления отчётов и фамилии работников, отвечающих за их составление.

План отчётности, как правило, состоит из двух частей. В первой части содержатся сведения по отчётности, представляемой вышестоящим пользователям; во второй части – сведения по отчётности, получаемой от нижестоящих подразделений предприятия.

В плане технического оформления учёта указывается, какое компьютерное оборудование и программное обеспечение, а также какие приборы и устройства будут использованы на предприятии. Помимо вычислительной техники следует предусмотреть применение разного рода средств механизации измерения и счёта: мерной тары, весов, счётчиков и т. п.

В плане организации труда работников бухгалтерии определяется структура данной службы, её штат, даётся должностная характеристика каждому работнику, намечаются мероприятия по повышению квалификации учётных работников.

Задачи, решаемые управленческим учётом, предъявляют повышенные требования к квалификации и кругу должностных обязанностей специалиста по управленческому учёту. К таким обязанностям, как правило, относят:

- координацию целей и планов подразделений и предприятия в целом;

- содействие руководству в достижении поставленных целей;

- организацию работы по созданию систем и ведению управленческого учёта;

- бесперебойное осуществление процессов планирования и контроля экономических результатов деятельности предприятия и его структурных подразделений;

- обеспечение прозрачности в отношении затрат и результатов по предприятию в целом, а также по отдельным подразделениям и продуктам;

- создание методической и инструментальной базы управления рентабельностью и ликвидностью предприятия;

- разработку материалов для принятия управленческих решений и представление их руководству предприятия;

- консультирование руководителей по вопросам выбора наиболее эффективных вариантов действий, помощь в управлении затратами и результатами деятельности.

Выполнение этих обязанностей предполагает наделение специалиста по управленческому учёту специфическими правами, например:

- доступ ко всей управленческой информации, в том числе к информации конфиденциального характера;

- право подготовки своего особого мнения с его аналитическим обоснованием;

- право отсрочки принятия решения с целью профессиональной его подготовки.

Поскольку специалист по управленческому учёту имеет широкий круг обязанностей и особые права, при назначении человека на данную должность предъявляются достаточно высокие требования к его теоретическим знаниям и практическим навыкам в области управленческого учёта.