Этапы развития управленческого учёта

С конца 20-х годов ХХ века отечественная учётно-экономическая мысль была почти изолирована от процессов, проходивших в экономически развитых странах, где бухгалтерский учёт делал значительные шаги в своем развитии. Менялись взгляды на сущность учёта, его функции и задачи.

Анализируя эволюцию учётной мысли, известный польский специалист А. Яругова выделяет в ней четыре этапа, на каждом из которых господствовало определенное понимание сущности учёта [36]. С момента зарождения и на протяжении длительного времени самым распространенным было понимание бухгалтерского учёта как средства отражения хозяйственной деятельности предприятия. При таком подходе главная задача бухгалтерского учёта сводилась к регистрации в денежном измерении сделок и тех хозяйственных операций, которые имеют хотя бы частично финансовый характер. Внимание пользователей учётных данных концентрировалось на определении доходов и расходов для исчисления прибыли, ценообразования и оценки материальных запасов в балансе. Этот подход был характерен до конца 60-х годов ХХ века, когда внимание сместилось в область принятия управленческих решений.

В это время бухгалтерский учёт стали трактовать как процессы идентификации, измерения и передачи экономической информации, позволяющие пользователям её оценить и принять правильные управленческие решения. К задачам бухгалтерского учёта стали относить получение количественной, преимущественно финансовой информации о деятельности лиц, участвующих в хозяйственном процессе. Данная информация нужна для экономического обоснования управленческих решений. Такое (управленческое) понимание бухгалтерского учёта и сейчас остается наиболее распространенным.

В середине 70-х годов группа американских ученых подвергла критике оба понимания (классическое и управленческое) сущности бухгалтерского учёта. С их точки зрения, оба этих подхода требовали от бухгалтера представления единообразных, исчисленных по единой методике данных. Однако на методику расчёта экономических показателей влияет их назначение. Один и тот же показатель, например, прибыль, можно рассчитать по разным методикам для разных целей и разных пользователей. Численное значение прибыли при этом будет разным. То же самое можно сказать о показателях доходов и расходов, оценки активов и обязательств. В хозяйственном учёте вообще нет абсолютно достоверных данных, есть только относительно достоверные (приблизительные) данные. В таких условиях работа бухгалтера должна быть направлена на удовлетворение запросов конкретных пользователей информации, а степень достоверности тех или иных данных и затраты на их получение должны зависеть от целей, которые пользователь ставит перед бухгалтером. В самом общем понимании затраты на подготовку информации не должны превышать эффект, получаемый от ее использования. Главная задача бухгалтерского учёта состоит в том, чтобы обеспечить конкретного пользователя данными, которые позволили бы ему сориентироваться в сложившейся обстановке и выбрать наиболее целесообразную линию поведения. Центр тяжести в учёте переносится, таким образом, с документов на интересы и поведение пользователей информации.

Но интересы лиц, занятых в хозяйственной деятельности предприятий, не всегда совпадают, а бывают даже и противоположными. Так, во многом не совпадают интересы хозяев (собственников) предприятия, интересы его наёмных менеджеров и интересы других работников – исполнителей. Даже внутри каждой из этих групп интересы участников хозяйственной деятельности могут не совпадать. К этому нужно прибавить противоречивые интересы властей разного уровня и различных заинтересованных ведомств. А есть еще интересы банков, поставщиков, покупателей, конкурентов и др. Разумеется, всё это оказывает существенное влияние на содержание экономической информации. В таких условиях бухгалтеры испытывают сильное давление со стороны разных лиц – пользователей информации. Проблема состоит в беспристрастном сочетании противоречивых интересов различных пользователей экономической информации. Это уже новый взгляд на сущность и задачи бухгалтерского учёта.

Четыре проведенные трактовки бухгалтерского учёта являются последовательным развитием друг друга. Отражение свершившихся фактов хозяйственной жизни предприятия служит первой ступенью в этом процессе. Учёт понимается здесь как история хозяйственной жизни предприятия. Затем следует переход к новой задаче – не просто отражать то, что уже свершилось, а отражать так, чтобы предвидеть и решать управленческие проблемы. Далее выдвигается следующая задача, обусловленная тем, что управленческие решения принимают разные лица, - учёт должен быть приспособлен не к интересам безличного предприятия как такового, а к интересам конкретных пользователей информации, принимающих решения. И, наконец, поскольку интересы пользователей информации противоречивы, задача бухгалтерского учёта состоит в оптимизации хозяйственной деятельности предприятия путём примирения интересов всех лиц, участвующих в его работе.

Эволюцию учёта можно рассматривать иначе, с точки зрения решаемых им задач, как, например, это делает О. Н. Волкова [6, с. 15-17]. Из множества задач, решаемых бухгалтером предприятия, она выделяет четыре основных вида учётных задач.

Первая задача – обеспечение сохранности имущества собственников. Эта задача считалась главной с момента зарождения современного бухгалтерского учёта и остается ею по сей день. С этой точки зрения бухгалтер подобен петуху, который «бодрствует и сторожит» (Лука Пачоли).

Вторая задача была сформулирована на границе XIX и XX веков. Она состоит уже не в контроле сохранности имущества, а в контроле эффективного управления им. Информация в этом случае нужна, прежде всего, для того, чтобы принимать действенные управленческие решения.

Третья задача была поставлена примерно одновременно со второй. Она сводит учёт к выявлению экономических и юридических последствий принимаемых управленческих решений и хозяйственных операций.

Четвертая задача была выдвинута сравнительно недавно, в 70-е годы ХХ века. Она сводится к тому, что бухгалтерский учёт должен способствовать эффективному перераспределению ресурсов в экономике.

Вне зависимости от того, как рассматривать историю бухгалтерского учёта, можно констатировать, что он изначально предназначался для управления предпринимательской деятельностью, т. е. был внутренним делом предпринимателя (купца, промышленника, банкира). Постепенно, по мере развития экономических отношений, учёт стал приобретать общественное значение. Понадобилось единообразие в его методике и формах отчётности.

В 1917 году Федеральная торговая комиссия США выпустила брошюру «Унифицированный бухгалтерский учёт», которая была первой попыткой обобщить сложившуюся практику составления публичных финансовых отчётов американских компаний. Таким образом, в отдельную ветвь бухгалтерского учёта был выделен финансовый учёт, нацеленный на формирование отчётности для внешних пользователей, в первую очередь собственников, не участвующим в оперативном управлении, а также потенциальных инвесторов.

Постоянно укрепляющее свою власть государство сразу оценило роль бухгалтерского учёта в налогообложении и стало активно вмешиваться в установление его правил и контролировать их соблюдение, прежде всего, из фискальных соображений. Таким образом, бухгалтерский учёт, ещё сохраняя возможности использования его данных для управления предприятием, постепенно превратился в учёт для сторонних пользователей его информации: пайщиков, акционеров, государства и третьих лиц (поставщиков, покупателей, кредиторов, инвесторов и т. п.).

Становление и развитие управленческого учёта нельзя правильно понять в отрыве от истории калькуляционного и производственного учёта. Появление калькуляционного учёта обычно связывают с обменными операциями. Производитель должен был знать, во что обходится ему изготовление и продажа тех или иных товаров, т. е. ему нужны были данные об их себестоимости. Значение калькулирования особенно возросло при капитализме, когда калькуляции себестоимости продукции стали использовались в ценообразовании, при оценке рентабельности различных её видов.

В начале ХХ века американский специалист в области менеджмента Г. Эмерсон впервые высказал мысль о необходимости выделения учёта издержек производства в самостоятельное направление учётной работы. Практическим шагом в этом направлении стало выделение из бухгалтерской службы калькуляционной (производственной) бухгалтерии. Это было вызвано увеличением объёмов производства, функционированием транснациональных компаний и необходимостью сохранения коммерческой тайны в отношении затрат и результатов производственной деятельности. Для учёта издержек производства стали использовать особые бухгалтерские счета. Сформировались понятие «систем калькулирования», их типизация. На автомобильных заводах Г. Форда появилось нормирование затрат на производство, на основе которого была сформирована одна из ключевых составляющих управленческого учёта – система «стандарт-кост».

После второй мировой войны под влиянием американского капитала такой подход к организации бухгалтерского учёта стал распространяться в странах Западной Европы. С конца 40-х годов термин «производственный учёт» стал все больше заменяться термином «управленческий учёт» (management accounting). В этот период специалисты по бухгалтерскому учёту стали активно привлекаться к прогнозированию, планированию, обоснованию управленческих решений и контролю их реализации, т. е у них появились более широкие функции в области управления деятельностью предприятий. В этот же период большую популярность приобрели система калькулирования «директ-костинг» и появившийся на её основе маржинальный анализ в управлении. С 1952 года широко распространился учёт по центрам ответственности, который предполагает использование важнейшего административного ресурса – личной ответственности менеджеров за качественное выполнение своих функций в пределах их компетенции в условиях децентрализованного управления. Это существенно обогатило производственный учёт, который и поныне остаётся центральной частью системы управленческого учёта.

Термин «управленческий учёт» сделали популярным американские специалисты Роберт Энтони (1956) и Чарльз Т. Хорнгрен (1962). Официальное признание управленческого учёта как обособленного вида бухгалтерского учёта состоялось в 1972 году, когда Национальная ассоциация бухгалтеров США разработала программу подготовки специалистов по управленческому учёту с присвоением квалификации бухгалтера-аналитика. Как самостоятельная дисциплина управленческий учёт был введён в учебные планы образовательных учреждений. За сравнительно короткое время эта подсистема бухгалтерского учёта распространилась в странах Западной Европы, в Японии, Канаде и др.

В 1965–1985 годах стали популярными разработки по учёту использования бизнес-процессов, анализа эффективности хозяйственных операций, совершенствованию конструкций изделий на основе функционально-стоимостного анализа (ФСА). Развивалась система калькулирования «АВ-костинг», значительно повысившая точность исчисления показателей себестоимости продукции.

С 1985 года активно развивается стратегический управленческий учёт. Совершенствуются учётные технологии, основанные на выделении отдельных операций бизнес-процессов и исчисления их себестоимости с использованием драйверов затрат (АВС, АВВ, АВМ). Происходит разработка процедур использования себестоимости операций в трёх основных направлениях:1) для повышения объективности и точности расчёта себестоимости; 2) для реинжиниринга бизнес-процессов; 3) для анализа прибыльности процессов продаж и бизнес-процессов, формирующих виды деятельности холдинговых компаний. Создаются основы системы сбалансированных показателей (ССП), технологии информационного обеспечения управления стоимостью бизнеса. Происходит сближение финансового и управленческого учёта на основе принципов Международной системы финансовой отчетности (МФСО).

По оценкам специалистов в экономически развитых странах на постановку и ведение управленческого учёта фирмы тратят до 90% времени и ресурсов, в то время как на традиционный бухгалтерский (финансовый) учёт остаются только 10% ресурсов.

На отечественных предприятиях данное соотношение пока ближе к обратному. Даже сам термин «управленческий учёт» на наших предприятиях приживается плохо, представление о его предмете и содержании довольно расплывчато. Многие элементы управленческого учёта входят в традиционные системы бухгалтерского и оперативного учёта или относятся к экономическому анализу и финансовому менеджменту. Такому положению во многом способствует отсутствие официального признания понятий финансового и управленческого учёта в законодательных и других нормативных актах, регулирующих организацию и ведение бухгалтерского учёта в России.

Между тем, многие составляющие управленческого учёта не являются на отечественных предприятиях какими-то совершенно новыми и необычными инструментами. Так, ещё с конца 30-х годов ХХ века в массовом и даже обязательном порядке началось использование базового инструмента управленческого учёта – нормативного метода учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции – аналога американской системы «стандарт-кост». Широкое распространение получил хозяйственный расчёт – метод хозяйствования, основанный на принципах самоокупаемости, рентабельности, материальной заинтересованности, материальной ответственности и даже на принципе самофинансирования предприятий (полный хозрасчёт). Некоторые их этих принципов распространялись на работу структурных подразделений предприятий (внутрипроизводственный хозрасчёт). Это прямой и даже более развитый в некоторых отношениях аналог западного учёта по центрам ответственности. Расчеты экономической эффективности организационных и технических мероприятий – это использование методов обоснования управленческих решений. При разработке планов по себестоимости продукции всегда применялся маржинальный подход, основанный на выделении переменных и постоянных затрат.

Управленческий учёт постоянно развивается: расширяются его функции, увеличивается набор решаемых им задач, разнообразнее становятся применяемые методы. Если в середине ХХ века управленческий учёт в основном обеспечивал информацией принятие оперативных и тактических решений, в том числе на уровне структурных подразделений предприятия, то в последние десятилетия приоритетным направлением стало информационное обеспечение принятия стратегических управленческих решений.

На рубеже ХХ и ХХI веков стали появляться принципиально новые инструменты управленческого учёта, происходила интеграция с финансовым менеджментом для обеспечения управления в соответствии со стратегией наращивания стоимости бизнеса и обеспечения стратегических инновационных решений. В связи с глобализацией бизнеса стали формироваться новые подходы к информационному обеспечению управления подразделениями предприятия, например к оценке выполнения ими стратегии на основе системы сбалансированных показателей.

С развитием управленческого учёта увеличилось и число выполняемых им функций. На первом этапе развития управленческий учёт выполнял функции собственно учёта (сбор, регистрация и систематизация информации об уже свершившихся фактах и явлениях), контроля и бюджетирования (текущего планирования издержек производства). В настоящее время управленческий учёт выполняет также функции стратегического планирования, нормирования и анализа. Значительно расширился состав объектов управленческого учёта. Помимо затрат и результатов, это все те объекты, информация о которых необходима менеджерам для принятия как оперативных, так и стратегических управленческих решений. Основной тенденцией развития управленческого учёта является расширение сферы его действия в информационном поле предприятия. Согласно современным взглядам на управленческий учёт необходима его интеграция с теориями мотивации и организации деятельности.

Следует отметить, что в специальной литературе и в хозяйственной практике российских предприятий понятие «управленческий учёт» используется как в узком, так и в широком смысле. Классический управленческий учёт, который характерен для мировой практики, - это учёт в широком смысле. Специалисты, придерживающиеся такого подхода, считают, что:

- управленческий учёт представляет собой интегрированную систему учёта, нормирования, планирования, контроля и анализа;

- управленческий учёт формирует данные не только о затратах и результатах хозяйственной деятельности, но и о других объектах управления, что необходимо для принятия специальных управленческих решений (например, по инвестиционным проектам, по формированию производственной программы);

- информация управленческого учёта используется для принятия оперативных (текущих), тактических и стратегических (перспективных) управленческих решений;

- информация управленческого учёта предназначена для управления организацией в целом, её структурными подразделениями и сегментами бизнеса.

Подход в узком смысле подразумевает понимание в качестве управленческого учёта одного из его модулей или даже некоторых процедур. Так, управленческий учёт нередко сводится только к учёту затрат и калькулированию себестоимости продукции (т. е. к производственному учёту), к оперативному учёту и оперативному планированию, бюджетированию и учёту в разрезе бюджетных статей или даже только к документообороту. Многие практические работники понимают под управленческим учётом «теневой учёт», т. е. учёт не только «белых», но и «чёрных» операций и финансовых потоков.

На западных предприятиях также существует практика использования только некоторых процедур или модулей управленческого учёта (например, бюджетирования). Однако такая практика объясняется не узким пониманием управленческого учёта, а недостаточностью средств в некоторых организациях на организацию полноценной системы.

Кроме трактовок управленческого учёта в узком и широком смысле, продолжают дискутироваться вопросы о самом факте его существования на отечественных предприятиях, о соотношении управленческого учёта с другими видами учёта (производственным учётом, оперативным учётом) и планированием, о его месте в структуре хозяйственного учёта, а также в информационной системе предприятия в целом.