Неисполнение банком поручения налогового органа о перечислении налога, авансового платежа, сбора, пеней, штрафа

Объектом являются отношения, складывающиеся при формировании финансовых ресурсов государства.

Объективная сторона правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 135 НК РФ, отличается от объективной стороны правонарушения, предусмотренного п. 2 той же статьи.

В первом случае объективная сторона выражается в неправомерном неисполнении банком в установленный НК РФ срок поручения налогового органа о перечислении налога, авансового платежа, сбора, пеней, штрафа, взыскании налога или сбора, а также пени (п. 1 ст. 135 НК РФ).

Во втором случае объективная сторона выражается в совершении банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которых, в соответствии со ст. 46 НК РФ, в банке находится поручение налогового органа (п. 2 ст. 135 НК РФ).

Субъектом данного правонарушения является банк.

Субъективная сторона — это совершение данного правонарушения по неосторожности или умышленно.

Объектом данного правонарушения является установленный порядок управления в сфере налоговых правоотношений.

Объективная сторона заключается в непредставлении банком справок о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписок по операциям на счетах в налоговый орган и (или) несообщение об остатках денежных средств на счетах, операции по которым приостановлены, а также представление справок (выписок) с нарушением срока представления справок (выписок).

Субъектом данного правонарушения является банк.

Субъективная сторона — это совершение данного правонарушения по неосторожности или умышленно.

П. 5 ст. 101.2 НК РФ установлено: решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

Соответственно, данной нормой в качестве обязательной досудебной процедуры введено административное обжалование указанной категории ненормативных актов. Исходя из п. 16 Постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. N 2 заявителю принадлежит право выбора порядка (административного, судебного) защиты своих прав и свобод. Вместе с тем необходимо иметь в виду, что федеральными законами может быть предусмотрен досудебный порядок в отношении оспаривания отдельных решений, действий (бездействия), в том числе п. 5 ст. 101.2 НК РФ.

Вышестоящий орган определяется в зависимости от структуры органов. Как уже отмечалось, система налоговых органов обычно обладает трехуровневой структурой. Определение вышестоящего органа необходимо не только для решения вопросов об административном обжаловании. Например, повторная выездная налоговая проверка в общем случае проводится вышестоящим налоговым органом (п. 10 ст. 89 НК РФ). Так, по отношению к налоговым инспекциям по районам Нижегородской области, а также по районам города Н. Новгорода (ИФНС) и межрайонным (МРИ ФНС), вышестоящим налоговым органом является Управление (УФНС) России по Нижегородской области. Вышестоящим налоговым органом по отношению к УФНС России по Нижегородской области является Федеральная налоговая служба. Таким образом, если выездная налоговая проверка будет проведена УФНС России по Нижегородской области, жалобу в порядке досудебной процедуры будет рассматривать Федеральная налоговая служба.

Вышестоящее должностное лицо определяется в зависимости от должностных обязанностей и подчиненности лица, действия (бездействие) которого обжалуются. Вышестоящее должностное лицо может исполнять свои обязанности либо в том же самом органе (например, руководитель инспекции по отношению к налоговому инспектору этой инспекции), либо в вышестоящем органе (например, руководитель управления по субъекту РФ по отношению к руководителю районной налоговой инспекции).

Преимуществами административного порядка обжалования являются его относительные простота и оперативность рассмотрения жалобы, отсутствие необходимости уплаты государственной пошлины. В качестве общих недостатков административного порядка обжалования можно отметить, что обычно жалобы разрешаются заинтересованными органами исполнительной власти; негласно; в отсутствие лица, подавшего жалобу.

Кроме того, административный порядок рассмотрения жалоб в меньшей степени урегулирован процессуально по сравнению с судебным порядком. Указанные особенности присутствуют и в административном порядке обжалования решений, действий и бездействия должностных лиц налоговых органов, урегулированном в разделе VII НК РФ, содержащем несущественный объем норм права. В письме ФНС России от 2 июня 2008 г. N ММ-9-3/63 признается, что кроме указания на то, что жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом), определения вида итогового решения и общего срока рассмотрения, содержащихся в ст. 140 НК, процессуальных положений, регламентирующих производство по рассмотрению жалоб в досудебном порядке, НК не содержит.

Важнейшим элементом любой процедуры рассмотрения жалобы является срок ее рассмотрения и принятия по ней решения. Как следует из п. п. 1 и 3 ст. 140 НК РФ, решение налогового органа (должностного лица) по жалобе в общем случае принимается в течение одного месяца со дня ее получения.

Полномочия вышестоящего налогового органа, которые он вправе применить по итогам рассмотрения жалобы, изложены в п. 2 ст. 140 НК РФ: жалоба может быть удовлетворена (в том числе частично), а обжалуемый ненормативный акт - отменен (в соответствующей части), либо жалоба не удовлетворяется, а обжалуемый ненормативный акт остается без изменений.

Исходя из правовой позиции, приведенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. N 5172/09, решение вышестоящего органа по жалобе не может ухудшать положение частного субъекта. По мнению Суда, поскольку вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе, он не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, не взысканных оспариваемым решением налогового органа.

Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении его решения. Установив обстоятельства, согласно которым с налогоплательщика могут быть взысканы налоговые платежи, не указанные в резолютивной части оспариваемого решения налогового органа, вышестоящий налоговый орган не лишен возможности провести налоговую проверку в соответствии с подп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ и принять с учетом ее результатов необходимое решение. Принятие же управлением по итогам рассмотрения апелляционной жалобы общества решения о дополнительном взыскании с него налоговых платежей фактически означает осуществление контрольной функции за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной законодательством.

Следует отметить, что подобный подход прямо закреплен, например, в п. 2 ч. 1 ст. 30.7 КоАП РФ: по результатам рассмотрения жалобы на постановление по делу об административном правонарушении может быть вынесено решение об изменении постановления, если при этом не усиливается административное наказание или иным образом не ухудшается положение лица, в отношении которого вынесено постановление.

Тем не менее не следует идеализировать приведенные положения. По результатам рассмотрения административной жалобы положение частного субъекта может ухудшиться косвенно. Так, Д.Н. Суругин отмечает, что это будет иметь место в случае документального и правового усиления позиции налогового органа, в том числе в отношении эпизодов, не обжалованных налогоплательщиком.

АДМИНИСТРАТИВНЫЙ ПОРЯДОК ЗАЩИТЫ НАРУШЕННЫХ ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

Административный порядок защиты нарушенных прав налогоплательщиков означает возможность обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу).
В налоговом праве административный порядок обжалования имеет характер обязательной досудебной процедуры, поэтому подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) исключает право на одновременную подачу аналогичной жалобы в суд. Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.
Порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней определяются по правилам ст. 139—141 НК РФ.
При использовании налогоплательщиком административного порядка защиты нарушенных прав обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц осуществляется по административной иерархии — жалоба подается в налоговый орган (должностному лицу), в чьем подчинении находится налоговый орган или должностное лицо, допустившие нарушение законодательства. Не вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы. Следовательно, административный порядок обжалования актов, действий или бездействия налоговых органов или их должностных лиц может быть многократным.
Жалоба налогоплательщика может содержать несколько фактов, которые нарушают права заявителя. Вместе с тем Налоговый кодекс РФ четко различает подведомственность подачи и рассмотрения жалобы — факты несогласия с актами, действиями или бездействием налогового органа заявляются только в вышестоящий налоговый орган; жалобы на неправомерное поведение должностных лиц подаются вышестоящему должностному лицу. Объединение в одной жалобе требований, подведомственных налоговым органам, с требованиями, подведомственными должностным лицам этих органов, не допускается.
Обжалование неправомерности деятельности налоговых органов или их должностных лиц осуществляется только в письменной форме. Жалоба должна содержать название и координаты налогового органа или должностного лица, чьи действия обжалуются, сведения о заявителе, а также предмет и основания обжалования.
Налоговым кодексом РФ установлен трехмесячный срок давности (срок обжалования) для обращения с жалобой на неправомерные акты, действия или бездействие налоговых органов или их должностных лиц. Исчисление трехмесячного срока начинается со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.
Срок давности подачи жалобы может быть восстановлен, но при условии наличия уважительной причины его пропуска. Если налогоплательщик пропустил срок обжалования актов, действий или бездействия налоговых органов (должностных лиц), то он имеет право приложить к подаваемой жалобе письменное заявление о восстановлении пропущенного срока давности, указав причины случившегося. Вопрос об уважительной причине пропуска срока давности и о его восстановлении решается тем налоговым органом или должностным лицом, которым жалоба адресована.
Как правило, уважительной причиной пропуска срока давности признается тяжелая и длительная болезнь, длительное отсутствие, стечение тяжелых семейных обстоятельств, форсмажорные обстоятельства. Также к числу уважительных причин могут быть отнесены действия сотрудников налоговых либо правоохранительных органов, в результате которых были изъяты документы, необходимые налогоплательщику для подачи жалобы.
При отсутствии уважительных причин пропуск трехмесячного срока на обжалование не дает налогоплательщику права требовать рассмотрения его жалобы. Такое заявление возвращается обратно. В то же время отказ в восстановлении срока также может быть обжалован в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу.
Определенные особенности имеет подача апелляционной жалобы на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Такая жалоба подается до момента вступления в силу обжалуемого решения налогового органа. Апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.
Срок подачи жалобы на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, составляет один год.
Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может на основании своего письменного заявления ее отозвать. Однако отзыв жалобы лишает подавшего ее налогоплательщика права на повторное обжалование тех же актов, действий или бездействия в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу. Обращение по иным обстоятельствам осуществляется также в течение трех месяцев со дня, когда заявитель узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.
По общему правилу обжалование неправомерного поведения налоговых органов или их должностных лиц не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия. Однако решение вопроса о приостановлении действия акта нижестоящего налогового органа или действий (бездействия) должностного лица зависит от вышестоящего налогового органа или должностного лица, принявших жалобу к рассмотрению. Если до вынесения мотивированного решения по поданной жалобе вышестоящее должностное лицо имеет достаточные основания полагать, что подвергаемые сомнению акты или поступки не соответствуют законодательству Российской Федерации, то оно имеет право приостановить действие обжалуемого акта (действия, бездействие) полностью или частично.
Вышестоящий налоговый орган или вышестоящее должностное лицо в течение месяца со дня получения жалобы обязаны ее рассмотреть и принять одно из следующих решений:
• оставить жалобу без удовлетворения;
• отменить акт налогового органа;
• отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
• изменить решение или вынести новое решение по существу обстоятельств дела.
О любом из принятых решений в течение трех дней сообщается лицу, подавшему жалобу.
По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:
• оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу без удовлетворения;
• отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;
• отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.
Если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом.
В том случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа, с учетом внесенных изменений, вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.
Налоговый кодекс РФ предоставляет налогоплательщику право обжаловать в вышестоящий налоговый орган вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, при условии, что это решение не было обжаловано в апелляционном порядке. Гарантией соблюдения прав налогоплательщика является право заявить ходатайство в вышестоящий налоговый орган о приостановлении исполнения обжалуемого решения.
Административный порядок обжалования актов, действий или бездействия налоговых органов или их должностных лиц не предполагает обязательного участия заявителя или его уведомления о дате рассмотрения его жалобы. В некоторых случаях в целях всестороннего и объективного рассмотрения фактов, изложенных в жалобе, от налогоплательщика могут быть затребованы какиелибо документы, сведения или пояснения.
Решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения исполняется согласно правилам, установленным ст. 101.3 НК РФ. Такое решение подлежит исполнению со дня его вступления в силу. Обращение соответствующего решения к исполнению в любом случае возлагается на налоговый орган, вынесший это решение. В случае рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке вступившее в силу соответствующее решение направляется в течение трех дней на исполнение в налоговый орган, вынесший первоначальное решение. На основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа.

Статья 22. Обеспечение и защита прав налогоплательщиков (плательщиков сборов)

1. Налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов.

Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется настоящим Кодексом и иными федеральными законами.

2. Права налогоплательщиков (плательщиков сборов) обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков (плательщиков сборов) влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.