Суммы, не включаемые в себестоимость запасов в соответствии с п. 16 ПБУ 5/2012

Рис. 7

В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

Возникают вопросы относительно включения в себестоимость запасов расходов по заработной плате работников отдела закупок, расходов на содержание складов (баз), одна часть этих расходов (сортировка, фасовка), согласно проекту, по перечню включается в стоимость запасов, а другая не относится к производству и переработке запасов.

МСФО (IAS) 2 "Запасы" освещает данный момент более доступно и подробно. В п. 10 данного Стандарта определены три группы затрат, включаемых в себестоимость продукции, а именно: производственные переменные прямые затраты, производственные переменные косвенные затраты, производственные постоянные косвенные затраты, которые в целом называют производственными накладными затратами.

Примерами переменных затрат первой группы являются сырье и основные материалы, заработная плата производственных рабочих с начислениями на нее и др. Это те расходы, которые можно на основе данных первичного учета отнести непосредственно на себестоимость конкретных изделий.

К переменным косвенным производственным затратам (вторая группа) относятся такие расходы, которые находятся в прямой зависимости или почти в прямой зависимости от изменения объема деятельности, однако в силу технологических особенностей производства их нельзя или экономически нецелесообразно прямо отнести на изготавливаемые продукты. Яркими примерами таких расходов являются затраты сырья в комплексных производствах (при обработке сырья - каменного угля - производится кокс, газ, бензол, угольная смола, аммиак). При сепарации молока получают обезжиренное молоко и сливки. Разделить затраты исходного сырья по видам выпускаемой продукции в этих примерах можно только косвенным путем.

К третьей группе затрат, выделенной в п. 10 МСФО, - постоянным косвенным накладным производственным затратам - относятся те общепроизводственные расходы, которые не изменяются или почти не изменяются в результате изменения объема производства (амортизация производственных зданий, сооружений, оборудования; расходы на их ремонт и эксплуатацию; расходы на содержание аппарата управления цехов и прочего цехового персонала).

Порядок включения в себестоимость каждой группы затрат четко регламентирован и прописан в МСФО (IAS) 2 "Запасы".

Организации со сложным производственным процессом или большой номенклатурой готовой продукции вправе определять себестоимость запасов по плановым (нормативным) затратам. При использовании данного способа организация определяет себестоимость запасов как плановую величину затрат на приобретение, производство и переработку запасов. Нормативные затраты устанавливаются организацией исходя из нормальных (обычно необходимых) объемов использования сырья и материалов, труда, других ресурсов и загрузки производственных мощностей и подлежат регулярному пересмотру в соответствии с текущими условиями производства.

Другое важное нововведение касается подхода к определению фактической стоимости запасов применительно к торговым организациям.

В соответствии с п. 18 организации розничной торговли с большой номенклатурой товаров вправе определять себестоимость запасов исходя из цен их продажи. При использовании данного способа организация определяет себестоимость товаров по ценам их продажи, уменьшенным на величину торговых наценок. При этом организация вправе учитывать торговую наценку обособленно от товаров, учитываемых по ценам их продажи. В таком случае в бухгалтерском балансе товары должны отражаться за вычетом торговой наценки. Величина торговых наценок подлежит регулярному пересмотру в соответствии с текущими условиями закупки и продажи товаров.

В настоящий момент торговые организации имеют право относить расходы по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз) непосредственно на издержки (п. 13 ПБУ 5/01). ПБУ 5/2012 данного исключения для торговых организаций не содержит. Установлен общий порядок для формирования фактической стоимости запасов: затраты по заготовке и доставке запасов до места их использования включаются в себестоимость запасов. В ПБУ 5/2012 оставили торговым организациям только право использования альтернативного метода оценки - по цене продаж.

ПБУ 5/2012 выделяет следующие альтернативные, расчетные, методы первоначальной оценки запасов (рисунок 8).