от 18 декабря 2013 г. N 79

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

РЕШЕНИЕ

от 18 декабря 2013 г. N 79

Федеральной налоговой службой получена апелляционная жалоба закрытого акционерного общества "Х" (далее - Заявитель, Общество) от 19.09.2013 на решение Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам (далее - инспекция) от 21.08.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - Решение).

Из материалов апелляционной жалобы следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Х" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011.

По результатам выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 19.07.2013 и вынесено Решение, в соответствии с которым Заявитель привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в виде взыскания штрафа в сумме 1 427 998 рублей. Также Обществу доначислены суммы неуплаченных (излишне возмещенных) налогов с учетом состояния расчетов с бюджетом в общем размере 7 930 285 рублей, уменьшены суммы излишне уплаченного налога на добавленную стоимость (далее - НДС) на 672 355 рублей. Кроме того, Заявителю начислены пени в общей сумме 876 406 рублей.

Не согласившись с Решением, Общество в порядке, предусмотренном статьей 138 Кодекса, обратилось с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу, в которой просит отменить Решение.

1. Пунктом 1.1 Решения установлено, что Обществом во 2 квартале 2011 года в нарушение пункта 11.1 статьи 250 Кодекса занижена сумма внереализационных доходов на 609 183,96 рубля и в нарушение подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265 Кодекса завышена сумма внереализационных расходов на 19 520 661,85 рубль, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций во 2 квартале 2011 года на сумму 20 129 845,81 рублей (609 183,96 рубля + 19 520 661,85 рубля), и, соответственно, неуплате налога на прибыль организаций в сумме 4 025 969 рублей.

Основанием для указанного вывода послужили установленные инспекцией факты неправомерного невключения Обществом во 2 квартале 2011 в состав внереализационных доходов суммовой разницы в размере 609 183,96 рублей, а также неправомерного включения в состав внереализационных расходов неверно рассчитанной суммовой разницы в размере 19 520 661,85 рубля по договору от 20.10.2010, заключенному с ЮЛ 1.

Федеральная налоговая служба, оценив и исследовав материалы апелляционной жалобы по данному эпизоду, установила следующее.

Согласно подпункту 11.1 статьи 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 Кодекса установлено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Как следует из Решения, между Обществом и ЮЛ 1 заключен договор от 20.10.2010 (далее - Договор), предметом которого является:

- выполнение работ по проектированию по ценам, указанным в Приложении N 3 к Договору;

- осуществление поставки технологического оборудования и экземпляров программ для ЭВМ, указанных в спецификации, утвержденной сторонами в Приложениях N 3 и N 4 к Договору;

- выполнение работ, указанных в Приложении N 2 к Договору (далее - Работы-1);

- выполнение работ, указанных в Приложениях N 3 и N 4 к Договору (далее - Работы-2).

Пунктом 3.4 Договора предусмотрено осуществление оплаты в рублях по курсу доллара США, установленному ЦБ РФ, на день перечисления денежных средств с расчетного счета ЗАО "Х" на расчетный счет ЮЛ 1 (Исполнитель).

В пункте 4 Договора предусмотрен следующий порядок расчетов.

В отношении Работ-1:

- ЗАО "Х" (Заказчик) вносит предоплату в размере 70% от стоимости Работ-1, что составляет 48 102 308,80 рублей, в том числе НДС 18%, в течение 5 рабочих дней с даты подписания договора, указанной на первом листе договора, на основании счета, выставленного Исполнителем.

Заказчик должен оплатить 30% от стоимости Работ-1, что составляет 20 615 275,20 рублей, в том числе НДС 18%, в течение 5 рабочих дней с даты подписания акта сдачи-приемки проектных работ, акта о приемке выполненных Работ-1 (КС-2) и справки о стоимости выполненных работ (КС-3), на основании счета, выставленного Исполнителем.

В отношении поставки технологического оборудования и экземпляров программ для ЭВМ:

- Заказчик вносит предоплату в размере 70% от стоимости технологического оборудования, что составляет 7 264 544,70 долларов США, в том числе НДС 18%, и 40% от стоимости экземпляров программ для ЭВМ, что составляет 681 511,60 долларов США, в том числе НДС 18%, в течение 5 рабочих дней с даты подписания договора, указанной на первом листе, на основании счета, выставленного Исполнителем.

Заказчик оплачивает 20% от стоимости технологического оборудования, отгруженного по соответствующей товарной накладной, что составляет 2 075 584,20 долларов США, в том числе НДС 18%, и 60% от стоимости экземпляров программ для ЭВМ, что составляет 1 022 267,40 долларов США, в том числе НДС 18%, в течение 5 рабочих дней с даты поставки соответствующей партии оборудования, на основании счета, выставленного Исполнителем.

Заказчик оплачивает 10% от стоимости технологического оборудования, что составляет 1 037 792,10 долларов США, в том числе НДС 18%, в течение 3 рабочих дней с даты подписания акта сдачи-приемки выполненных работ по проектированию, акта сдачи-приемки выполненных Работ-2, на основании счета, выставленного Исполнителем.

В отношении выполненных Работ-2 и работ по проектированию:

- Заказчик оплачивает 100% стоимости Работ-2 и работ по проектированию, что составляет 2 416 077,00 долларов США, в том числе НДС 18%, в течение 3 рабочих дней с даты подписания акта сдачи-приемки выполненных работ по проектированию, акта сдачи-приемки выполненных Работ-2, на основании счета, выставленного Исполнителем.

На основании представленной Заявителем справки-расчета сумм к Договору инспекцией установлено, что стоимость технологического оборудования рассчитана Обществом частично исходя из курса доллара США, установленного ЦБ РФ, на даты предоплаты (22.10.2010, 28.12.2010) и частично исходя из курса доллара США, установленного ЦБ РФ, на дату принятия на учет оборудования с учетом товарных накладных (04.04.2011).

Стоимость экземпляров программ для ЭВМ рассчитана Обществом полностью исходя из курса доллара США, установленного ЦБ РФ, на даты оплат (22.10.2010, 28.12.2010).

Работы по проектированию и Работы-2 отражены Обществом в налоговом учете исходя из курса доллара США, установленного ЦБ РФ, на даты принятия на учет данных работ (27.05.2011 и 30.05.2011).

На основании представленных Обществом карточек счетов 91.01 "Прочие доходы "Суммовые разницы (налоговый учет)", 91.02 "Прочие расходы "Суммовые разницы (налоговый учет)" за 2011 год инспекцией установлено, что 08.06.2011 Заявителем по Договору в налоговом учете отражены суммовые разницы, а именно:

- в составе внереализационных доходов (счет 91.01) в размере 723 642,51 рублей (Работы-2) и 266 732,05 рублей (Работы по проектированию).

- в составе внереализационных расходов (счет 91.02) в размере 19 520 661,85 рубля.

Инспекцией с целью определения правильности отражения Обществом указанных сумм сделан расчет суммовых разниц, подлежащих отражению Обществом в составе внереализационных доходов, исходя из стоимости оборудования, выполненных Работ-2, работ по проектированию по курсу доллара США, установленного ЦБ РФ, на даты реализации (оприходования) и по курсу доллара США, установленного ЦБ РФ, на дату окончательной оплаты (08.06.2011).

По мнению инспекции, Общество 08.06.2011 при перечислении оставшейся части оплаты в рублевом эквиваленте по курсу доллара США, установленного ЦБ РФ, на день перечисления (10% стоимости оборудования, 100% стоимости Работ-2 и Работ по проектированию), должно было отразить в составе внереализационных доходов доход в виде суммовых разниц в размере 609 183, 96 рублей, 723 642,51 рублей, 266 732,05 рублей.

Однако Заявителем доход в размере 609 183, 96 рублей в налоговом учете не был отражен.

Обществом в ходе проведения выездной налоговой проверки представлены справка - расчет к Договору, которая полностью подтверждает рассчитанные инспекцией суммовые разницы в размере 609 183, 96 рублей, 723 642,51 рублей, 266 732,05 рублей, а также письмо от 28.05.2013, в котором Заявитель сообщает о том, что суммовая разница в размере 19 520 661,85 рубля неверно рассчитана в связи с техническим сбоем при проведении документа "списание с расчетного счета от 08.06.2011".

При таких обстоятельствах Федеральная налоговая служба считает обоснованным вывод инспекции о том, что Обществом во 2 квартале 2011 года в нарушение пункта 11.1 статьи 250 Кодекса занижена сумма внереализационных доходов на 609 183,96 рубля и в нарушение подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265 Кодекса завышена сумма внереализационных расходов на 19 520 661,85 рубль, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций во 2 квартале 2011 года на сумму 20 129 845,81 рублей (609 183,96 рубля + 19 520 661,85 рубля), и, соответственно, неуплате налога на прибыль организаций в сумме 4 025 969 рублей.

При этом Федеральная налоговая служба отмечает, что в соответствии с пунктом 2 статьи 139.3 Кодекса Заявитель в апелляционной жалобе не указал оснований, по которым считает, что его права нарушены.

2. Пунктом 1.2 Решения установлено, что Общество в нарушение пункта 6 статьи 250 Кодекса неправомерно не учло в составе доходов, подлежащих включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций, доход в виде процентов по договору займа от 04.07.2008, заключенному между Заявителем и ЮЛ 2 (далее - Договор займа), в сумме 2 358 782,32 рубля.

В Решении указано, что, поскольку ЮЛ 2 при выплате Обществу процентов по Договору займа за 1 квартал 2010 года удержало налог на прибыль организаций по ставке 15% в сумме 353 817,35 рублей, Заявителем занижена сумма налога на прибыль организаций, исчисляемая по ставке 20%, на 117 939 рублей (2 358 782,32 рубля x 20% - 353 817,35 рублей).

В качестве обоснования указанного вывода инспекция в Решении отмечает, что проценты по Договору займа, полученные Заявителем в 1 квартале 2010 года, не могут быть признаны дивидендами на основании пункта 2 статьи 269 Кодекса, поскольку отсутствует одно из условий для такого признания, предусмотренных данной статьей, а именно: наличие контролируемой задолженности на последнее число отчетного периода 31.03.2010, в связи с тем, что по состоянию на указанную дату ЮЛ 2 погасило задолженность перед Заявителем по Договору займа.

Заявитель в апелляционной жалобе указывает на необоснованность позиции инспекции в связи с нижеследующим.

На основании положений пунктов 2 и 4 статьи 269 Кодекса Общество считает, что налогообложение избыточных процентов по контролируемой задолженности, выплачиваемых российской организации, производится по тем же правилам, что и налогообложение дивидендов, выплачиваемых иностранным организациям в порядке, установленном статьями 309, 310 Кодекса. В соответствии с указанными статьями Кодекса налогообложение доходов в виде дивидендов, выплачиваемых российскими организациями иностранным организациям, производится у источников выплаты доходов.

В свою очередь, установленные Кодексом правила исчисления и уплаты налога у источника выплаты дохода предусматривают, что исчисление и удержание налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, производится при каждой выплате дохода.

Следовательно, ЮЛ 2, исполняя обязанности налогового агента, в отношении доходов в виде сумм предельных процентов, выплачиваемых Обществу, обязано было определить, выполняются ли предусмотренные пунктом 2 статьи 269 Кодекса условия признания задолженности контролируемой на каждую дату выплаты указанного дохода.

При этом Общество отмечает, что положения статей 269, 309, 310 Кодекса не предусматривают возможности перерасчета суммы налога, исчисленной и удержанной налоговым агентом, по окончании отчетного периода.

Учитывая вышеизложенное, Общество указывает, что полученная от ЮЛ 2 сумма предельных процентов, которые в соответствии с пунктом 4 статьи 269 Кодекса приравнены для целей налогообложения к дивидендам, правомерно отражена Заявителем в строке 07 "Доходы, исключаемые из прибыли" Листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 1 квартал 2010 года.

Федеральная налоговая служба, оценив и исследовав материалы апелляционной жалобы по данному эпизоду, установила следующее.

Как следует из Решения, между Обществом и ЮЛ 2 заключен Договор займа, согласно которому Заявитель (Заимодавец) обязуется передать в собственность ЮЛ 2 (Заемщик) денежные средства на общую сумму 466 500 000 рублей, а Заемщик обязуется вернуть указанную сумму и выплатить проценты на сумму займа.

В соответствии с пунктом 1.5 Договора займа Заемщик выплачивает Заимодавцу проценты по простой ставке 6,5 процентов годовых. Проценты выплачиваются одновременно с возвратом суммы займа.

Общество в целях подтверждения задолженности ЮЛ 2 по Договору займа перед ЮЛ 3, являющимся аффилированным лицом корпорации ЮЛ 4 (США), косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного капитала ЮЛ 2, и признания данной задолженности контролируемой в соответствии с пунктом 2 статьи 269 Кодекса представило расчет, согласно которому доля участия корпорации ЮЛ 4 (США) в уставном капитале ЮЛ 2 (Заемщика) составляет 100%, что инспекцией не оспаривается.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что ЗАО "Х" в 1 квартале 2010 года были начислены проценты по Договору займа в сумме 2 358 782,32 рубля.

Из выписки по расчетному счету Общества следует, что ЮЛ 2 перечислило на расчетный счет ЗАО "Х" задолженность по Договору займа в размере 247 383 946,87 рублей, в том числе: 02.02.2010 - 71 248 450,18 рублей, 25.02.2010 - 145 821 282,26 рубля, 31.03.2010 - 30 314 214,43 рублей.

Одновременно ЮЛ 2 платежными поручениями от 02.02.2010, от 25.02.2010, от 31.03.2010 перечислило на расчетный счет Общества проценты за пользование денежными средствами по Договору займа.

При этом ЮЛ 2 при выплате указанных процентов Заявителю в качестве налогового агента удержало и перечислило в бюджет по платежному поручению от 31.03.2010 налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, в том числе в сумме 353 817,35 рублей (2 358 782,32 рубля*15%).

ЮЛ 2 письмом от 07.04.2010 сообщило Обществу о том, что проценты, начисленные по Договору займа за 1 квартал 2010 года в сумме 2 358 782,32 рубля, в целях налогообложения прибыли признаны дивидендами.

Общество отразило в строке 070 "Доходы, исключаемые из прибыли" Листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год проценты по Договору займа в размере 2 358 782,32 рублей.

На основании указанных выше обстоятельств инспекцией в Решении сделан вывод о том, что Общество неправомерно не учло в составе доходов, подлежащих включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций, доход в виде полученных процентов по Договору займа в размере 2 358 782,32 рублей, поскольку на последнее число отчетного периода (31.03.2010) задолженность по Договору займа ЮЛ 2 была погашена, соответственно, на указанное число отсутствовала контролируемая задолженность.

Вместе с тем, Федеральная налоговая служба считает, что инспекцией не учтено следующее.

Пунктом 2 статьи 269 Кодекса предусмотрено, что, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 269 Кодекса применяются правила, установленные в данном пункте.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

Согласно пункту 4 статьи 269 Кодекса положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 Кодекса, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Кодекса.

Из подпункта 2 пункта 4 статьи 271 Кодекса следует, что для доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций датой получения дохода признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 6 статьи 271 Кодекса по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Кодекса доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Из пункта 3 статьи 328 Кодекса следует, что проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с главой 25 Кодекса.

Пунктом 4 статьи 328 Кодекса установлено, что проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу, на основании выписки о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету, если иное не предусмотрено статьей 328 Кодекса.

При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений статьи 269 Кодекса и фактического времени пользования заемными средствами.

Таким образом, в части учета процентов по контролируемой задолженности в случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного (налогового) периода для соблюдения принципа равномерности применяется порядок, установленный пунктом 2 статьи 269 Кодекса.

Из Решения следует, что ЮЛ 2 перед Обществом погасило заем 31.03.2010.

Учитывая, что у ЮЛ 2 перед Обществом существовала задолженность в течение отчетного периода, которая в соответствии с пунктом 2 статьи 269 Кодекса признается контролируемой, Федеральная налоговая служба считает необоснованным вывод инспекции о том, что Заявителем неправомерно не учтен в составе доходов, подлежащих включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций, доход в виде полученных процентов по Договору займа в размере 2 358 782,32 рублей.

При таких обстоятельствах Федеральная налоговая служба признает Решение инспекции в части указанного вывода необоснованным и не соответствующим законодательству о налогах и сборах.

2. Пунктом 1.3 Решения установлено, что Общество в нарушение пунктов 1, 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 Кодекса необоснованно применило налоговые вычеты по НДС, что привело к неуплате НДС в размере 3 114 022,00 рублей.

Основанием для указанного вывода послужил довод инспекции о том, что Обществом неправомерно принята к вычету сумма НДС, рассчитанная в рублях по курсу доллара США, установленного ЦБ РФ, на даты оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав, по счетам-фактурам, выставленным Обществу ЮЛ 1, ЮЛ 5 - ЮЛ12, при приобретении по договорам товаров (работ, услуг), имущественных прав, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в долларах США.

По мнению инспекции, на основании положений пунктов 1, 2, 12 статьи 171, пунктов 1, 9 статьи 172 Кодекса Общество должно было определить суммы налоговых вычетов по НДС по курсу доллара США, установленному ЦБ РФ, на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав, а не на дату перечисления сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Заявитель в апелляционной жалобе указывает на необоснованность позиции инспекции в связи с нижеследующим.

Общество считает, что инспекцией необоснованно сделан указанный вывод со ссылкой на пункт 1 статьи 172 Кодекса, поскольку предметом регулирования данной статьи не является вопрос определения размера налоговых вычетов при осуществлении покупателем предварительной оплаты в счет поставки (передачи) товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных единицах.

В указанной ситуации также не могут быть применены положения пункта 12 статьи 171 и пункта 9 статьи 172 Кодекса в связи с тем, что Общество не заявляло право на вычет сумм НДС при перечислении контрагентам предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Налоговые вычеты сумм НДС, предъявленных Обществу при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, заявлены ЮЛ 3 в том налоговом периоде, в котором соблюдены условия применения вычетов, в том числе, когда такие товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету.

По мнению Общества, обязанность определения суммы налогового вычета при наличии предварительной оплаты в счет поставки (передачи) товара (работ, услуг), имущественного права, стоимость которых выражена в условных единицах, по курсу условной единицы, установленной на дату платежа, следует из иных норм Кодекса и подтверждается судебной арбитражной практикой.

Ссылаясь на положения пункта 3 статьи 3, пункта 1 статьи 154, пункта 1 статьи 168 Кодекса, Общество указывает, что сумма налогового вычета не может иметь произвольного характера и должна соответствовать определенной доли в процентах от стоимости приобретенного налогоплательщиком товара (работ, услуг). Произвольное определение стоимости товара (работ, услуг) для целей налогообложения будет являться нарушением пункта 3 статьи 3 Кодекса.

Положения пункта 2 статьи 317 Гражданского кодекса Российской Федерации позволяют сторонам договора установить стоимость объекта гражданских прав не только непосредственно в рублях, но и в условных единицах. Это означает, что до наступления определенной даты, по курсу на которую подлежит определению размер условной единицы в рублях, стоимость объекта гражданских прав не может быть определена достоверно.

При этом инспекцией установлено, что цена приобретаемых Обществом товаров (работ, услуг), имущественных прав определялась в условных единицах. Курс условных единиц соответствовал курсу доллара США, установленному ЦБ РФ, на дату перечисления денежных средств.

Следовательно, при перечислении Заявителем предварительной оплаты стоимость товаров (работ, услуг) может быть достоверно определена в оплаченной части с учетом соглашения сторон, по курсу доллара США, установленного ЦБ РФ, на дату перечисления денежных средств. Именно к этой стоимости продавец на основании пункта 1 статьи 168 Кодекса обязан предъявить НДС покупателю, а покупатель вправе принять его к вычету.

Таким образом, применение инспекцией в рассматриваемой ситуации курса доллара США, установленного ЦБ РФ, на дату отгрузки товаров (работ, услуг), не соответствует принципам определения цены, установленной соглашением продавца и покупателя, и зависит исключительно от даты составления сторонами первичных учетных документов.

Кроме того, Общество указывает, что инспекция при вынесении Решения в данной части не делает разницы между счетами-фактурами, составленными в условных единицах (доллар США), и счетами-фактурами, составленными в рублях.

Учитывая, что часть первичных документов (товарные накладные, акты приема-передачи) и счетов-фактур составлена в рублях, Общество считает, что у инспекции не было оснований для вывода о применении по данным счетам-фактурам курса доллара США, установленного ЦБ РФ, на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав, поскольку в указанной ситуации сумма НДС, предъявленного ЗАО "Х", совпадает с суммой НДС, уплаченного поставщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Федеральная налоговая служба, изучив доводы Заявителя, изложенные в апелляционной жалобе, исследовав и оценив материалы апелляционной жалобы и информацию, представленную инспекцией, установила следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемый период) налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Пунктом 1 статьи 40 Кодекса установлено, что если иное не предусмотрено данной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки.

Согласно пункту 2 статьи 317 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс РФ) в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 Кодекса моментом определения налоговой базы по НДС, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с пунктом 14 статьи 167 Кодекса в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Таким образом, если при определении налоговой базы наиболее ранней датой является день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, то стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется по официальному курсу соответствующей валюты на момент осуществления платежа.

Согласно пункту 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Положениями пункта 1 статьи 172 Кодекса установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса и при наличии соответствующих первичных документов.

Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" пункт 1 статьи 172 Кодекса дополнен пятым абзацем.

Согласно абзацу пятому пункта 1 статьи 172 Кодекса (в редакции Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ) при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или в условных денежных единицах, налоговые вычеты, произведенные в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, при последующей оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав не корректируются. Суммовые разницы в части налога, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса или в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса.

При этом Федеральная налоговая служба отмечает, что до внесения изменений Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ глава 21 Кодекса также не содержала норм, предусматривающих корректировку покупателем сумм НДС, предъявленных ему при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, стоимость которых выражена в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте.

Учитывая положения вышеуказанных статей Кодекса, Федеральная налоговая служба считает, что при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, сумма налоговых вычетов подлежит определению в части поступившей оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, исходя из курса иностранной валюты, установленного ЦБ РФ, на день данной оплаты, а в части неоплаченной стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав пересчитывается по курсу ЦБ РФ на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Согласно Решению Обществом в 1, 2, 3, 4 кварталах 2010 - 2011 годов принимался к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам по счетам-фактурам, выставленным ЮЛ 1, ЮЛ5 - ЮЛ12.

С указанными организациями Обществом были заключены следующие договоры:

- договор от 20.10.2010 с ЮЛ 1, предметом которого является выполнение работ и поставка оборудования (работы по проектированию, поставка технологического оборудования и экземпляров программ для ЭВМ);

- лицензионное соглашение от 01.08.2008 с ЮЛ 5 и ЮЛ 13 на предоставление ЗАО "Х" исключительной лицензии определенного количества показов пакета фильмов с целью распространения посредством бесплатного телевидения на территории России в течение лицензионного периода;

- договоры от 25.08.2010, от 08.09.2010, от 25.03.2011 с ЮЛ 6, предметом которых является поставка оборудования и проведение работ по проектированию, монтажу, пусконаладке и разработке технической документации данного оборудования;

- договор от 16.09.2010 с ЮЛ 7 на поставку оборудования;

- договоры от 01.10.2005, от 01.07.2006, от 15.12.2006, с ЮЛ 8 на передачу ЗАО "Х" исключительных имущественных прав на использование аудиовизуальных произведений в составе сетевых программных блоков (сообщение для всеобщего сведения путем передачи в эфир и (или) последующей передачи в эфир, сообщение для всеобщего сведения по кабелю, проводам или с помощью аналогичных средств);

- договор от 05.03.2008 с ЮЛ 9, предметом которого является представление Обществу исключительных имущественных прав на использование аудиовизуальных произведений в составе сетевых программных блоков (сообщение для всеобщего сведения путем передачи в эфир и (или) последующей передачи в эфир, сообщение для всеобщего сведения по кабелю, проводам или с помощью аналогичных средств);

- договор от 23.11.2009 с ЮЛ 10, согласно которому ЗАО "Х" передается за вознаграждение право использования фильмов (аудиовизуальные произведений) путем сообщения для всеобщего сведения по бесплатному телевидению, без сохранения за права выдачи лицензий на использование фильмов третьим лицам;

- договор от 28.12.2005 с ЮЛ 11, согласно которому ЗАО "Х" предоставляется исключительная лицензия на включение аудиовизуальных произведений в сетевые программные блоки следующими способами (сообщение для всеобщего сведения путем передачи в эфир и (или) последующей передачи в эфир, сообщение для всеобщего сведения по кабелю, проводам или с помощью аналогичных средств);

- договор от 12.05.2011 с ЮЛ 12, предметом которого является поставка оборудования.

Согласно условиям указанных договоров стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав полностью или частично определяется в долларах США. Платежи осуществляются в рублях по курсу доллара США, установленного ЦБ РФ, на дату осуществления каждого платежа.

Условиями указанных договоров также предусматривается оплата товаров (работ, услуг), имущественных прав путем перечисления оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в порядке, установленном указанными договорами.

ЗАО "Х" суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), имущественным правам, стоимость которых была выражена в долларах США, определялись исходя из суммы уплаченных в рублях авансовых платежей, рассчитанной по курсу доллара США, установленного ЦБ РФ, на дату перечисления сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), а в оставшейся части - на дату принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Так, например, в отношении сумм НДС, предъявленных Обществу ЮЛ 1, инспекцией установлено следующее.

Предметом договора от 20.10.2010 (далее - Договор), заключенного между Обществом и ЮЛ 1, является:

- выполнение работ по проектированию по ценам, указанным в Приложении N 3 к Договору;

- осуществление поставки технологического оборудования и экземпляров программ для ЭВМ, указанных в спецификации, утвержденной сторонами в Приложениях N 3 и N 4 к Договору;

- выполнение работ, указанных в Приложении N 2 к Договору (далее - Работы-1);

- выполнение работ, указанных в Приложениях N 3 и N 4 к Договору (далее - Работы-2).

Пунктом 3.4 Договора предусмотрено осуществление оплаты в рублях по курсу доллара США, установленному ЦБ РФ, на день перечисления денежных средств с расчетного счета ЗАО "Х" на расчетный счет ЮЛ 1 (Исполнитель).

В пункте 4 Договора предусмотрен следующий порядок расчетов.

В отношении Работ-1:

- ЗАО "Х" (Заказчик) вносит предоплату в размере 70% от стоимости Работ-1, что составляет 48 102 308,80 рублей, в том числе НДС 18%, в течение 5 рабочих дней с даты подписания договора, указанной на первом листе договора, на основании счета, выставленного Исполнителем.

Заказчик должен оплатить 30% от стоимости Работ-1, что составляет 20 615 275,20 рублей, в том числе НДС 18%, в течение 5 рабочих дней с даты подписания акта сдачи-приемки проектных работ, акта о приемке выполненных Работ-1 (КС-2) и справки о стоимости выполненных работ (КС-3), на основании счета, выставленного Исполнителем.

В отношении поставки технологического оборудования и экземпляров программ для ЭВМ:

- Заказчик вносит предоплату в размере 70% от стоимости технологического оборудования, что составляет 7 264 544,70 долларов США, в том числе НДС 18%, и 40% от стоимости экземпляров программ для ЭВМ, что составляет 681 511,60 долларов США, в том числе НДС 18%, в течение 5 рабочих дней с даты подписания договора, указанной на первом листе, на основании счета, выставленного Исполнителем.

Заказчик оплачивает 20% от стоимости технологического оборудования, отгруженного по соответствующей товарной накладной, что составляет 2 075 584,20 долларов США, в том числе НДС 18%, и 60% от стоимости экземпляров программ для ЭВМ, что составляет 1 022 267,40 долларов США, в том числе НДС 18%, в течение 5 рабочих дней с даты поставки соответствующей партии оборудования, на основании счета, выставленного Исполнителем.

Заказчик оплачивает 10% от стоимости технологического оборудования, что составляет 1 037 792,10 долларов США, в том числе НДС 18%.

В отношении выполненных Работ-2 и работ по проектированию:

- Заказчик оплачивает 100% стоимости Работ-2 и работ по проектированию, что составляет 2 416 077,00 долларов США, в том числе НДС 18%, в течение 3 рабочих дней с даты подписания акта сдачи-приемки выполненных работ по проектированию, акта сдачи-приемки выполненных Работ-2, на основании счета, выставленного Исполнителем.

В ходе проведения выездной налоговой проверки Обществом представлены платежные поручения, свидетельствующие о перечислении Заявителем по Договору денежных средств в рублях по курсу доллара США, установленному ЦБ РФ, на день перечисления денежных средств на общую сумму 515 576 934,42 рубля, включая НДС - 78 647 328,88 рублей, в том числе за выполнение Работ-1, технологическое оборудование, экземпляры программ для ЭВМ, работ по проектированию и Работ-2.

Представленные Обществом счета-фактуры от 04.04.2011 на технологическое оборудование по Договору составлены в долларах США, включая НДС - 18 процентов.

На основании представленной Заявителем справки-расчета сумм вычетов по НДС к Договору инспекцией установлено, что стоимость технологического оборудования рассчитана Обществом частично исходя из курса доллара США, установленного ЦБ РФ, на даты предоплаты (22.10.2010, 28.12.2010) и частично исходя из курса доллара США, установленного ЦБ РФ, на дату принятия на учет оборудования с учетом товарных накладных (04.04.2011).

Счета-фактуры от 04.04.2011 на экземпляры программ для ЭВМ по Договору составлены в рублях.

При этом стоимость экземпляров программ для ЭВМ рассчитана Обществом полностью исходя из курса доллара США, установленного ЦБ РФ, на даты оплат (22.10.2010, 28.12.2010).

Из представленных Обществом книг покупок за 2 и 3 кварталы 2011 года, а также журналов учета полученных счетов-фактур следует, что общая сумма НДС, принятая Заявителем к вычету, по счетам-фактурам от 04.04.2011 составила 56 133 912,99 рублей.

В Решении инспекцией сделан вывод о том, что суммы НДС, подлежащие налоговому вычету по счетам-фактурам от 04.04.2011, должны быть исчислены по курсу доллара США, установленного ЦБ РФ, на дату принятия на учет оборудования и экземпляров программ для ЭВМ (04.04.2011), а не на даты предварительных оплат (22.10.2010, 28.12.2010). Курс доллара США на 04.04.2011 составил 28,3684 рублей.

В связи с чем инспекцией в Решении указано, что в пересчете по курсу 28,3684 руб./долл. общая сумма вычетов по вышеуказанным счетам-фактурам за оборудование и экземпляры программ для ЭВМ должна составить 52 282 143,95 рубля, а не 56 133 912,99 рублей, что привело к занижению НДС, подлежащего уплате в бюджет, на сумму 3 851 769 рублей (56 133 912,99 рублей - 52 282 143,95 рублей).

Вместе с тем, Федеральная налоговая служба считает указанный вывод инспекции неправомерным, поскольку при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, сумма налоговых вычетов подлежит определению в части поступившей оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, исходя из курса иностранной валюты, установленного ЦБ РФ, на день данной оплаты.

При таких обстоятельствах Федеральная налоговая служба признает необоснованным вывод инспекции о том, что ЗАО "Х" неправомерно применило налоговые вычеты по НДС по вышеуказанным договорам в размере 3 114 022 рублей, что привело к неуплате НДС в соответствующей сумме.

На основании вышеизложенного Федеральная налоговая служба, руководствуясь статьей 140 Налогового кодекса Российской Федерации, отменяет решение инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам от 21.08.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части пункта 1.2, содержащего вывод о занижении ЗАО "Х" дохода на 2 358 782,32 рубля, и в части пункта 1.3, содержащего вывод о необоснованном применении ЗАО "Х" налоговых вычетов по НДС в размере 3 114 022 рублей, а также начисления соответствующих сумм налогов, пеней, штрафных санкций.

В остальной части Федеральная налоговая служба решение Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам от 21.08.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставляет без изменения.

Кроме того, Федеральная налоговая служба поручает инспекции в пятидневный срок с момента получения настоящего решения сообщить Заявителю и в копии Федеральной налоговой службе о суммах налогов, пеней, штрафных санкций, подлежащих уплате Заявителем на основании вступившего в силу решения от 21.08.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.