от 15 января 2014 г. N 80

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

РЕШЕНИЕ

от 15 января 2014 г. N 80

Федеральной налоговой службой получена апелляционная жалоба Открытого акционерного общества "Х" (далее - Общество, Заявитель) от 20.11.2013 на решение Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам (далее - инспекция) от 21.10.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - Решение).

Инспекцией в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2012.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки инспекцией вынесено Решение, согласно которому ОАО "Х" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 336 579 рублей, Обществу доначислены неуплаченные (излишне возмещенные) налоги с учетом состояния расчетов с бюджетом в общей сумме 161 592 949 рублей, начислены пени в сумме 121 422 рубля.

Заявитель, частично не согласившись с Решением инспекции, в порядке, установленном статьей 138 Кодекса, обратился с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу, в которой просит отменить Решение в обжалуемой части.

1. Решением установлено, что в нарушение подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса ОАО "Х" занижен налог на добавленную стоимость (далее - НДС), подлежащий восстановлению за 3 - 4 кварталы 2012 года, на 6 087 025 рублей по перечисленным контрагентам (ЮЛ 1 и ЮЛ 2) авансовым платежам, в том числе:

- по ЮЛ 1 - не восстановлен НДС за 3 квартал 2012 года в сумме 4 629 677 рублей и излишне восстановлен НДС за 4 квартал 2012 года в сумме 1 979 481 рубль;

- по ЮЛ 2 - не восстановлен НДС за 4 квартал 2012 года в сумме 3 436 829 рублей (пункт 1.1 Решения).

В апелляционной жалобе Заявитель указывает, что в соответствии с условиями заключенных с ЮЛ 1 и ЮЛ 2 договоров перечисленная предоплата частично засчитывается в счет каждой отгрузки (оставшуюся часть задолженности покупатель оплачивает отдельно).

Общество осуществляет зачет аванса в том порядке, который установлен сторонами в договорах, и восстанавливает ранее принятый к вычету НДС с аванса пропорционально зачтенным суммам. Такой порядок, по мнению Заявителя, не противоречит подпункту 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса и отражает действительный смысл хозяйственных операций.

Таким образом, восстановлению подлежит НДС, определенный исходя из сумм, которые по итогам налогового периода перестают являться оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). По тем суммам, которые остаются авансами (то есть не зачтены в счет полученной поставки), НДС восстановлению не подлежит.

Следовательно, по мнению Заявителя, покупатель вправе осуществлять зачет аванса в том порядке, который установлен сторонами в договоре, и восстанавливать НДС пропорционально зачтенным суммам.

При этом действия покупателя обоснованы и экономически оправданны, поскольку он как налогоплательщик восстанавливает сумму НДС, равную сумме налога, которую его контрагент предъявит к вычету.

На основании изложенного Заявитель считает, что требования подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса Обществом не нарушены, а доначисление ОАО "Х" НДС в сумме 6 087 025 рублей необоснованно.

Федеральная налоговая служба, изучив доводы Заявителя, изложенные в апелляционной жалобе, оценив и исследовав материалы выездной налоговой проверки, установила следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса.

Также пунктом 12 статьи 171 Кодекса определено, что вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

На основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм НДС производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном Кодексом, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При этом Федеральная налоговая служба отмечает, что указанной нормой Кодекса не предусмотрено восстановление налогоплательщиком НДС пропорционально предусмотренной гражданско-правовой сделкой сумме аванса.

Условия заключенных между сторонами договоров не могут предоставлять налогоплательщику возможность выбора наиболее удобного способа принятия к вычету и последующего восстановления сумм НДС, то есть произвольно, исходя из коммерческих интересов, изменять нормы действующего налогового законодательства.

Следовательно, учитывая, что порядок принятия к вычету НДС, исчисленного с авансовых платежей, и его восстановления регулируется положениями налогового законодательства, увязывание Обществом применения подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса с условиями договоров, по мнению Федеральной налоговой службы, неправомерно.

Как следует из Решения, между ЮЛ 1 (Поставщик) и ОАО "Х" (Заказчик) заключен договор от 24.10.2006 (далее - договор от 24.10.2006), согласно условиям которого Поставщик обязуется изготовить и поставить, а Заказчик оплатить продукцию в ассортименте, количестве, качестве и по ценам в соответствии со Спецификацией N 1, составляющей неотъемлемую часть договора.

Разделом 4 "Поставка и прием продукции" договора от 24.10.2006 предусмотрено, что в случае, если стороны договариваются о поэтапной отгрузке продукции, то расчет производится за каждую отгруженную партию продукции.

В 1 квартале 2011 года сторонами договора от 24.10.2006 подписана Спецификация N 10 на поставку партии продукции в ассортименте, количестве и по ценам в соответствии с данной Спецификацией, из которой следует, что стоимость продукции составляет 211 674 502,28 рубля, в том числе НДС в сумме 32 289 330,86 рублей; оплата производится в следующем порядке:

- 50% от суммы Спецификации - авансовый платеж производится в течение десяти банковских дней с момента подписания Спецификации на основании счета, выставленного Поставщиком;

- 50% от суммы Спецификации - окончательный платеж производится в течение десяти банковских дней с момента уведомления Заказчика о готовности продукции к отгрузке.

Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлено, что Обществом во исполнение условий Спецификации N 10 к договору от 24.10.2006 в марте 2012 года перечислен авансовый платеж в сумме 105 837 251,14 рубль, в том числе НДС в сумме 16 144 665,43 рублей, который включен ОАО "Х в состав налоговых вычетов за 1 квартал 2012 года.

В 3 квартале 2012 года ЮЛ 1 произведена частичная поставка продукции по Спецификации N 10 на общую сумму 60 700 212,99 рублей, в том числе НДС - 9 259 354,52 рубля, который на основании счетов-фактур от 16.07.2012, от 07.08.2012, от 06.09.2012 и в соответствии с пунктом 1 статьи 171 Кодекса принят ОАО "Х" к вычету в данном налоговом периоде.

При этом в налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2012 года Обществом в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса восстановлен НДС только в сумме 4 629 677 рублей.

Таким образом, Федеральная налоговая служба считает обоснованным вывод инспекции о том, что ОАО "Х" в нарушение подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса не восстановлен НДС за 3 квартал 2012 года в сумме 4 629 677 рублей (9 259 354 рубля - 4 629 677 рублей).

Кроме того, инспекцией установлено, что в 4 квартале 2012 года ЮЛ 1 произведена частичная поставка продукции по Спецификации N 10 на общую сумму 104 338 929 рублей, в том числе НДС - 15 916 108 рублей, который на основании счетов-фактур от 19.09.2012, от 31.10.2012, от 27.11.2012, от 13.12.2012 принят ОАО "Х" к вычету в данном налоговом периоде.

В налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2012 года Обществом в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса восстановлен НДС в сумме 8 864 792 рубля, в связи с чем в Решении инспекцией с учетом доначисленной суммы НДС за 3 квартал 2012 года сделан вывод о завышении ОАО "Х" восстановленного НДС за 4 квартал 2012 года на 1 979 481 рубль (16 144 665 рублей (НДС, принятый к вычету по авансовым платежам) - 9 259 354 рубля (НДС, подлежащий восстановлению за 3 квартал 2012 года с учетом доначисленной суммы) - 8 864 792 рубля (НДС, восстановленный за 4 квартал 2012 года)).

Также инспекцией установлено, что между ЮЛ 2 (Исполнитель) и ОАО "Х" (Заказчик) заключен договор от 03.06.2011 (далее - договор от 03.06.2011), согласно условиям которого Исполнитель обязуется произвести капитальный ремонт горизонтально-расточного фрезерного станка, а Заказчик - обеспечить условия для проведения этих работ и произвести их оплату.

В соответствии с графиком осуществления платежей (приложение N 2 к договору от 03.06.2011) расчеты по договору производятся поэтапно (всего предусмотрено 5 этапов); авансовый платеж составляет 750 000 Евро, в том числе НДС - 114 407 Евро.

Согласно условиям дополнительного соглашения от 20.10.2011 к договору от 03.06.2011 зачет авансового платежа в сумме 750 000 Евро производится в следующем порядке:

- первая часть аванса в сумме 160 000 Евро учитывается при закрытии этапа N 2;

- вторая часть аванса в сумме 550 000 Евро - при закрытии этапа N 3;

- третья часть аванса в сумме 20 000 Евро - при закрытии этапа N 4;

- четвертая часть аванса в сумме 20 000 Евро - при закрытии этапа N 5.

Как указано в Решении, Обществом в октябре 2011 года перечислен ЮЛ 2 авансовый платеж в сумме 29 898 823,02 рубля, в том числе НДС в сумме 4 560 837,41 рублей, который включен ОАО "Х" в состав налоговых вычетов за 4 квартал 2011 года.

Согласно акту сдачи-приемки выполненных работ от 18.12.2012 Исполнителем выполнены и сданы, а Заказчиком приняты работы по этапу N 2 на общую сумму 715 680 Евро, в том числе НДС - 109 171,53 Евро.

В соответствии со статьей 168 Кодекса ЮЛ 2 выставлен счет-фактура от 18.12.2012 на сумму 29 349 652 рубля, в том числе НДС - 4 477 066 рублей, который на основании пункта 1 статьи 171 Кодекса принят ОАО "Х" к вычету в 4 квартале 2012 года.

При этом в налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2012 года Обществом в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса восстановлен НДС только в сумме 1 040 237 рублей.

Таким образом, Федеральная налоговая служба считает обоснованным вывод инспекции о том, что ОАО "Х" в нарушение подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса не восстановлен НДС за 4 квартал 2012 года в сумме 3 436 829 рублей (4 477 066 рублей - 1 040 237 рублей) по перечисленному в соответствии с условиями договора от 03.06.2011 авансовому платежу.

При таких обстоятельствах Федеральная налоговая служба признает Решение в части вывода о занижении ОАО "Х" НДС за 3 - 4 кварталы 2012 года, подлежащего восстановлению в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса, на 6 087 025 рублей (4 629 677 рублей - 1 979 481 рубль + 3 436 829 рублей) обоснованным и соответствующим законодательству о налогах и сборах.

2. Решением установлено, что ОАО "Х" в нарушение пункта 7 статьи 172 Кодекса неправомерно предъявлены к вычету суммы НДС за 2011 - 2012 годы, относящиеся к заказам с длительностью производственного цикла изготовления свыше шести месяцев, в размере 60 683 058 рублей (пункт 1.4 Решения).

Основанием для указанного вывода послужило то обстоятельство, что при определении суммы вычетов по НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и необлагаемых НДС операций, которые подлежат отнесению к заказам с длительностью производственного цикла изготовления свыше шести месяцев, Общество не учитывало пропорцию, установленную пунктом 4 статьи 170 Кодекса.

В апелляционной жалобе Заявитель указывает, что Кодексом не определен порядок ведения раздельного учета операций и сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций, в связи с чем организации вправе самостоятельно разработать методику раздельного учета и закрепить ее в Учетной политике для целей налогообложения.

Расчет НДС по косвенным затратам, который относится к заказам с длительным производственным циклом, производился Обществом в проверяемых периодах в соответствии с Временными указаниями (за 2011 год) и Краткими указаниями (за 2012 год).

В соответствии с утвержденным порядком НДС, относящийся к заказам с длительным производственным циклом, рассчитывался исходя из пропорции, определяемой как отношение косвенных затрат, относящихся непосредственно к заказам с длительным производственным циклом, к общей сумме косвенных затрат по облагаемой НДС деятельности.

Согласно применяемой Обществом методике НДС, относящийся к необлагаемой и облагаемой НДС деятельности, в том числе заказам с длительным производственным циклом, определялся также исходя из экономического показателя - косвенные расходы.

В ходе выездной налоговой проверки за 2011 - 2012 годы инспекция не согласилась с расчетом ОАО "Х" и предложила свой расчет, согласно которому сумма НДС по косвенным затратам, относящегося к облагаемым заказам, определяется в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Кодекса, исходя из стоимости отгруженных товаров.

При этом для определения НДС, относящегося к заказам с длительным производственным циклом, в общей сумме НДС по облагаемым заказам, определенной в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Кодекса, инспекцией использовалась доля, рассчитанная Обществом исходя из суммы косвенных затрат.

Вместе с тем, поскольку в проверяемом периоде отгрузка продукции с длительным производственным циклом изготовления ОАО "Х" не осуществлялась, Заявитель считает нецелесообразным применение пропорции, установленной пунктом 4 статьи 170 Кодекса, и производит расчет НДС по косвенным затратам, относящегося к облагаемым заказам, исходя из всей суммы НДС по косвенным затратам и доли косвенных расходов, относящихся к облагаемой НДС деятельности, в общей сумме косвенных расходов.

Таким образом, Заявитель считает, что, определяя НДС по облагаемым заказам, исходя из доли отгруженной продукции, инспекция неверно применяет долю косвенных затрат по заказам с длительным производственным циклом в общей сумме косвенных затрат по облагаемым заказам, определенную Обществом.

Кроме того, Заявитель отмечает, что до проведения выездной налоговой проверки за 2009 - 2010 годы ОАО "Х" не производило расчет НДС по косвенным затратам, относящегося к заказам с длительным производственным циклом.

В ходе выездной проверки за 2009 - 2010 годы инспекция вменила Обществу неправомерное принятие к вычету НДС, относящегося к заказам с длительным производственным циклом, в сумме 222 572 576 рублей.

Общество согласилось с позицией инспекции и представило уточненные налоговые декларации по НДС за проверяемый период.

Расчет инспекции, приведенный в решении, принятом по результатам предыдущей выездной налоговой проверки, стал основой методики, закрепленной в Учетной политике ОАО "Х" за 2011 - 2012 годы.

Однако, по результатам выездной налоговой проверки за 2011 - 2012 годы данная методика признана инспекцией неверной, несмотря на то, что налоговое законодательство по вопросу раздельного учета НДС по заказам с длительным производственным циклом не менялось.

Заявитель указывает, что методика расчета, изложенная в решении по предыдущей выездной налоговой проверки, была расценена Обществом как официальное письменное разъяснение налоговых органов по расчету НДС по косвенным затратам.

На основании изложенного Заявитель считает необоснованным доначисление инспекцией НДС за 2011 - 2012 годы в сумме 60 683 058 рублей.

Федеральная налоговая служба, изучив доводы Заявителя, изложенные в апелляционной жалобе, оценив и исследовав материалы выездной налоговой проверки, установила следующее.

В соответствии с пунктом 13 статьи 167 Кодекса в случае получения налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации), налогоплательщик - изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.

Согласно пункту 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

На основании подпункта 1 пункта 2 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса.

Пунктом 7 статьи 172 Кодекса установлено, что при определении момента определения налоговой базы в порядке, предусмотренном пунктом 13 статьи 167 Кодекса, вычеты сумм НДС осуществляются в момент определения налоговой базы.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Кодекса суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлено, что ОАО "Х" в проверяемом периоде осуществляло как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции, а также являлось изготовителем товаров (работ, услуг) с длительностью производственного цикла изготовления свыше шести месяцев, по которым Общество на основании пункта 13 статьи 167 Кодекса определяло момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) данных товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Приказами генерального директора ОАО "Х" от 28.12.2010 и от 28.12.2011 утверждены Учетные политики для целей налогообложения, положениями которых установлено, что налоговый учет НДС ведется на основании организационных и методических документов (распоряжений, приказов, указаний и др.) в соответствии с положениями главы 21 Кодекса.

Обществом с учетом порядка расчета распределения НДС, предложенного инспекцией в ходе предыдущей выездной налоговой проверки, разработаны Временные указания (за 2011 год) и Краткие указания (за 2012 год), согласно которым сумма НДС, подлежащая учету в стоимости приобретенных товаров, работ, услуг, имущественных прав, которые используются для осуществления как облагаемых, так и необлагаемых НДС операций, определялась ОАО "Х" в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Кодекса, исходя из пропорции, установленной данным пунктом.

Учитывая, что ОАО "Х" является изготовителем продукции с длительным производственным циклом изготовления свыше шести месяцев, а отгрузка данной продукции в проверяемом периоде не производилась, Обществом для целей исключения неправомерного принятия к вычету НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, имущественным правам, используемым для осуществления нескольких видов операций (необлагаемые и облагаемые НДС, в том числе изготовление продукции с длительным производственным циклом), введены показатели "доля косвенных затрат по необлагаемым (облагаемым) заказам в общей сумме косвенных затрат за налоговый период" и "доля косвенных затрат по заказам с длительным производственным циклом в общей сумме косвенных затрат по облагаемым заказам за налоговый период".

Исходя из указанных показателей, Общество определяло суммы НДС, которые относятся к необлагаемым, облагаемым НДС заказам и заказам с длительным производственным циклом.

Таким образом, ОАО "Х" по итогам каждого налогового периода определяло сумму НДС, относящуюся к косвенным затратам по необлагаемым заказам, исходя из доли косвенных затрат по необлагаемым операциям в общей сумме косвенных затрат, а также исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период, то есть в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Кодекса.

При этом разница между суммой НДС, рассчитанной исходя из пропорции, установленной пунктом 4 статьи 170 Кодекса, и суммой НДС, рассчитанной исходя из доли косвенных затрат по необлагаемым заказам в общей сумме косвенных затрат, ОАО "Х" не распределялась на заказы с длительным производственным циклом изготовления, а включалась в состав налоговых вычетов в полном объеме.

В Решении инспекции сделан вывод о том, что указанная разница между суммами НДС также должна быть распределена между заказами, облагаемыми НДС, и заказами с длительным производственным циклом изготовления исходя из показателя "доля косвенных затрат по заказам с длительным производственным циклом в общей сумме косвенных затрат по облагаемым заказам за налоговый период".

Данный вывод, по мнению инспекции, основан на положениях пункта 4 статьи 170 Кодекса, из которых следует, что разница между общей суммой НДС, подлежащей распределению, и суммой НДС, подлежащей включению в стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав по необлагаемым заказам, определенной исходя из пропорции, установленной данным пунктом, относится к операциям, облагаемым НДС, в том числе к заказам с длительным производственным циклом.

Следовательно, распределению между заказами, облагаемыми НДС, и заказами с длительным производственным циклом изготовления, подлежат только суммы НДС, рассчитанные в соответствии с пропорцией, установленной пунктом 4 статьи 170 Кодекса, поскольку иного порядка Кодексом не предусмотрено.

Инспекцией произведен перерасчет суммы НДС, подлежащей отнесению к заказам с длительным производственным циклом, с учетом вышеуказанной пропорции, по результатам которого установлено завышение суммы вычетов по НДС за 2011 - 2012 годы на 60 683 058 рублей.

Вместе с тем, Федеральная налоговая служба считает данный вывод инспекции необоснованным в связи с нижеследующим.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 Кодекса в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Как указано выше, для целей применения положений пункта 13 статьи 167 Кодекса данным пунктом в качестве обязательного условия установлено наличие раздельного учета осуществляемых операций и сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.

Пунктом 4 статьи 170 Кодекса предусмотрено, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые, так и необлагаемые НДС операции, принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав в той пропорции, в которой они используются для осуществления данных операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Инспекцией не оспаривается правильность определения Обществом в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Кодекса сумм НДС, подлежащих учету в стоимости приобретенных товаров, работ, услуг, имущественных прав, используемых для осуществления как облагаемых, так и необлагаемых НДС операций.

При этом Федеральная налоговая служба сообщает, что положениями главы 21 Кодекса не предусмотрен порядок распределения НДС при осуществлении налогоплательщиками нескольких видов операций, в том числе по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла.

Обществом с учетом результатов предыдущей выездной налоговой проверки, проведенной инспекцией за 2009 - 2010 годы, самостоятельно установлен такой порядок распределения НДС в своих Учетных политиках для целей налогообложения на 2011 - 2012 годы.

Из Решения не следует, что порядок распределения НДС между необлагаемыми, облагаемыми НДС операциями и операциями по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла, установленный ОАО "Х" в Учетных политиках для целей налогообложения на 2011 - 2012 годы (Временные указания (за 2011 год) и Краткие указания (за 2012 год), разработанные в соответствии с Учетными политиками), противоречит положениям главы 21 Кодекса, в том числе пункту 13 статьи 167 и пункту 4 статьи 170 Кодекса.

Следовательно, инспекцией не опровергнуто правомерное распределение ОАО "Х" в проверяемых налоговых периодах НДС между различными видами операций, в том числе по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и, соответственно, правомерное предъявление Обществом сумм НДС к вычетам в 2011 - 2012 годах.

Кроме того, факты, изложенные в Решении, не свидетельствуют о том, что порядок распределения НДС между необлагаемыми, облагаемыми НДС операциями и операциями по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла, применяемый Обществом в проверяемых налоговых периодах, привел к получению необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного применения налоговых вычетов по НДС.

Таким образом, Федеральная налоговая служба с учетом положений пункта 8 статьи 101 Кодекса считает, что в Решении отсутствуют документально подтвержденные доказательства совершения Обществом налогового правонарушения в виде неуплаты (неполной уплаты) НДС за 2011 - 2012 годы в сумме 60 683 058 рублей.

При таких обстоятельствах Федеральная налоговая служба признает Решение инспекции в части вывода о том, что ОАО "Х" в нарушение пункта 7 статьи 172 Кодекса неправомерно предъявлены к вычету суммы НДС за 2011 - 2012 годы, относящиеся к заказам с длительностью производственного цикла изготовления свыше шести месяцев, в размере 60 683 058 рублей, необоснованным и несоответствующим законодательству о налогах и сборах.

На основании изложенного Федеральная налоговая служба, руководствуясь пунктом 3 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации, отменяет решение инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам от 21.10.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части вывода, изложенного в пункте 1.4 Решения, о неправомерном предъявлении Обществом к вычету НДС за 2011 - 2012 годы в общей сумме 60 683 058 рублей, а также доначисления соответствующей суммы НДС.

В остальной части Федеральная налоговая служба оставляет апелляционную жалобу ОАО "Х" на решение Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам от 21.10.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения без удовлетворения.

Кроме того, Федеральная налоговая служба поручает инспекции в пятидневный срок с момента получения настоящего решения сообщить Заявителю и в копии Федеральной налоговой службе о суммах налогов, штрафов, пеней, подлежащих уплате Заявителем на основании вступившего в силу решения от 21.10.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.