Основные положения

Управление по целевым издержкам имеет такое же важное значение для конкурентоспособности предприятия, как и вопросы обеспечения и управления качеством продукции и услуг. Следует отметить, что для российских компаний освоение принципов и методов «Бережливого Производства и Мышления» приобретает особую актуальность в связи с проблемами, обусловленными менталитетом большинства российских людей и проявляющих себя в расточительности и необоснованных затратах времени и ресурсов в производстве.

Важность и необходимость применения в интегрированном управлении предприятием подхода LTM (Lean Thinking and Manufacturing) состоит в том, что его успешное внедрение и использование может обеспечить долговременную конкурентоспособность предприятия, прежде всего, за счет внутренних инвестиций на совершенствование управления, улучшение деятельности по повышению качества, а также безопасности предприятия, обеспеченных рациональной экономией различных видов ресурсов.

Одним из создателей и успешных пользователей подхода к управлению по целевым издержкам стала японская компания Toyota, которая в середине 60-х годов ХХ в. ввела его в управление сборочным производством и добилась выдающихся результатов на пути устранения потерь. Принятие принципа управления по целевым издержкам и устранение потерь позволили компании Toyota в течение 35 лет быть лидером в снижении стоимости своих автомобилей.

Возможности системы TPS (Toyota Production System), основной функцией которой является выявление и устранение потерь, которые условно называются «невидимыми» (из-за того, что они являются естественной частью каждодневной работы и, как правило, ускользают от поверхностного контроля), весьма образно определил С. Синго, один из создателей этой системы. По его словам, «...производственная система компании Toyota, направленная на абсолютное исключение потерь, столь могущественна, что могла бы «выжать воду из сухого полотенца» [18].

После глобального нефтяного кризиса 1973 года многие компании в Японии взяли на вооружение опыт Toyota и в дальнейшем развитие концепции управления по целевым издержкам проявлялось в различных формах адаптации ее основных принципов и методов к отраслевой специфике различных предприятий.

В США еще в 1937 г. Р. Коузом, нобелевским лауреатом по экономике 1991 г., было предложено рассматривать в качестве единицы экономической деятельности «деловую операцию». Он считал, что посредством совершения деловой операции экономические ценности переходят от одного лица к другому, и, в конечном счете, именно они составляют суть рынков и являются основой деятельности предприятий [19].

Деловая операция происходит в тот момент, когда два лица заключают соглашение (берут на себя обязательства) об обмене товарами или услугами за наличные или другое вознаграждение. При осуществлении деловой операции поставщик обязуется поставить товары или услуги заказчику и несет при этом определенные затраты на деловую операцию. Поставщик является в этом случае кредитором, а заказчик (дебитор) обязуется выплатить оговоренную сумму и также несет затраты, связанные с приобретением продукта.

Следствием этого подхода стала теория, известная как «экономика операционных издерже». Р. Коуз предложил разбивать эти понесенные издержки на отдельные операции (например, на получение информации, определение цены продукта, выплату комиссионных, расходы на то, чтобы добраться до места заключения сделки и т.п.). При повторяющихся операциях соответствующие долгосрочные затраты могут составлять значительную сумму и в этом случае больше подходят другие формы заключения сделок – вне контекста свободного рынка.

Основные положения Р. Коуза заключаются в следующем:

1) В принципе имеются два альтернативных способа, с помощью которых отдельные лица могут обменивать или перераспределять ресурсы. Первый из них осуществляется на свободном рынке, где можно свободно покупать или продавать соответствующие ресурсы, и другой - в организации, где отдельные люди находят совместные решения проблемы передачи ресурсов.

2) Отдельные люди стремятся к минимальным операционным издержкам – в том смысле, что они всегда ищут решение с минимальными затратами для операций, в которых они заинтересованы.

3) Фирма работает эффективно, когда затраты на деловые операции внутри фирмы становятся меньше затрат на аналогичные операции, через рынок. Фирма достигает своего предела, когда затраты на дополнительные операции внутри фирмы становятся больше затрат на те же операции, выполняемые через рынок.

4) Для некоторых операций сопутствующие затраты таковы, что для их осуществления наиболее подходит рыночная среда, в других случаях затраты на сделки в рамках свободного рынка могут оказаться настолько значительными, что для получения тех же результатов могут потребоваться дополнительные организационные усилия.

Например, в договорах о личном найме тип договора может зависеть от вида оказываемых услуг. Большинство людей используют этот тип договора, если они нанимают поверенного для передачи своей собственности или бухгалтера для составления налоговой декларации. Другие договоры о найме являются более открытыми в том смысле, что выплачивается заработная плата или жалованье, но полностью суть предоставляемых услуг не оговаривается в такой степени. Для, типа договора о найме, который предусматривает выплату постоянного жалованья, требуются существенные затраты на контроль и другие затраты со стороны работодателя, необходимые для получения соответствующих услуг.

Экономика операционных издержек позволяет понять, почему создаются фирмы и почему в них используются определенные внутренние структуры, функционирование которых связано с соответствующими издержками.

Если бы экономические издержки не были присущи любой экономической деятельности, т. е. рынки были бы совершенны и эффективны в конкурентном смысле, тогда бы не было необходимости в фирмах и менеджерах, При этом действовал бы принцип «невидимой руки» Адама Смита, т.е. все продукты и услуги производились и приобретались бы отдельными лицами, покупающими и продающими свои профессиональные навыки на свободных рынках, где все цены сбалансированы и способствуют оптимальному и эффективному движению ресурсов в экономике. Независимо от сложности конечного продукта отдельные специалисты могли бы продавать свои умения по наивысшей цене, последовательно выполняя работу по различным аспектам конечного продукта таким образом, чтобы обеспечить минимальную стоимость для конечного потребителя. При этом кроме последнего производителя в этой цепочке, никто бы не знал результата конечной цели их деятельности. В окончательном виде отношения «организация-рынок» определяются решением, соответствующим минимальным затратам для конечного продукта.

Экономика операционных издержек – достаточно эффективная теория экономической деятельности в реальных условиях, однако, как и все теоретические модели, она не лишена определенных недостатков. Ее главным недостатком является то, что в ней не исследуется природа самих деловых операций и в ней не выделяется реальная основа экономической деятельности – концепция затрат [15].

П. Друкер развил теорию операционных издержек в части таких важных ее аспектов, как концепция «операции, как единицы измерения затрат», разработал подходы к выявлению центров сосредоточения затрат на предприятии, методы установления категорий и структуры затрат, выбор наиболее эффективных методов и средств их контроля. Согласно его выводам, основные трудности управления затратами заключаются в сборе, учете и анализе данных, которые необходимы для определения структуры реальных затрат с учетом выполненных операций. Проблема обостряется тем, что современными системами бухгалтерского учета, применяемыми на предприятиях, указанные задачи не решаются должным образом [20].

Рассмотрим основные положения концепции, предлагаемой П. Друкером. Согласно его подходу, не существует стандартного ответа на вопрос, что считать «операцией» и какая из операций, во множестве осуществляемых в рамках бизнеса, должна быть показательной при определении затрат. Это определяется скорее характером конкретного бизнеса, чем принятой практикой учета или экономическими теориями.

Например, во многих видах бизнеса количество выписанных счетов является самым простым и легко определяемым показателем количества операций, и отдельный счет может служить достаточно надежным показателем доли затрат, приходящихся на отдельный товар. Иногда более удобной единицей измерения операций служит отгрузка, особенно в том случае, если по одному счету отгружается много разных товаров.

В торговых предприятиях хорошим показателем структуры затрат служит такой показатель, как количество покупок на одного покупателя. Чем больше этот показатель, тем больше эффективность торговых операций. Количество покупателей, которые приходят в магазин, чтобы купить определенное количество определенного товара, может быть гораздо более надежной единицей измерения операций для магазинов, чем любая другая единица измерения.

Компания среднего масштаба, производящая компьютеры, может измерить операции количеством разработок, необходимых для выполнения одного заказа. Разработка, требующая огромного количества технической и канцелярской работы, является центром сосредоточения затрат и, образно говоря, «черной дырой», в которой исчезают дефицитнейшие и самые дорогие ресурсы - таланты компании.

На заводе алюминиевых изделий в качестве удобной единицы измерения операций может применяться количество производственных циклов в процессе горячей прокатки алюминия на прокатном стане. Однако, в цехе горячей штамповки этого же завода (где изготавливают, например, решетки для радиаторов автомобилей или дверные ручки для рефрижераторов) удобной единицей измерения операций является количество человеко-часов, требующихся квалифицированному мастеру для изготовления отдельной пресс-формы.

Для коммерческой авиалинии наиболее значимой единицей учета затрат может быть число имеющихся в наличии, но не проданных место-км на конкретный маршрут или на конкретный полет.

Для компании, выпускающей товары широкого потребления, которые распределяются через множество независимых продавцов, правильной единицей исчисления операций будет количество обращений к дилерам на каждый миллион денежных единиц, вырученных от продажи товара. Такой единицей может быть даже количество дилеров, необходимое для продажи определенного объема товара. Обслуживание каждого дилера требует примерно одинаковых затрат. Если и есть разница, то в пользу более крупного дилера, которому требуется меньше обращений к поставщику. Кроме того, у него обычно более низкий уровень риска неплатежа по кредиту, и он платит быстрее.

В перерабатывающих отраслях промышленности с более высоким уровнем капиталовложений (например, в целлюлозно-бумажной промышленности или при производстве нефтепродуктов) наиболее значимой единицей учета затрат может быть время. Например, время, которое требуется, чтобы выпустить различные виды товаров на одну и ту же сумму продаж (за минусом закупленного сырья). В таких отраслях промышленности затраты являются функцией времени.

В одной крупной химической компании в качестве самостоятельных единиц и реальных измерителей затрат довольно эффективно применялись следующие показатели:

• количество выписанных счетов
• количество обращений потребителей с просьбой пояснить способы пользования товаром
• количество модификаций товаров специального назначения.

Таким образом, суть концепции «операции как единицы затрат» заключается в анализе бизнеса с целью выявления операций, наиболее характерных для него. Выполнение данной процедуры является для руководства предприятия существенным шагом к пониманию своего бизнеса и его экономики. Кроме того, полученные результаты могут использоваться при принятии решений по управлению затратами.

Действенность анализа затрат, основанного на операциях, иллюстрируется примером типичной ситуации, характерной для крупных компаний – производителей бакалейных товаров и пищевых продуктов в упаковке [20].

Традиционно продавцы бакалейных товаров, как и большинство продавцов розничных товаров, исчисляют среднюю цифру затрат, отталкиваясь от чистой валовой прибыли. Исходя из этого, менеджеры предприятия вполне справедливо считали наиболее выгодным товаром тот, который дает наибольшую чистую валовую прибыль, хотя в сети хорошо управляемых супермаркетов учитывают также и скорость товарооборота.

В действительности реальные затраты для данного случая зависели от количества операций, которые требовались для реализации каждого товара. Выяснилось, что при сравнительно одинаковых значения чистой прибыли, приходящихся на один вид товара, их доли в затратах различаются. Например, продавец сухих полуфабрикатов из дробленого зерна и пакетов консервированных супов считал, что оба товара дают ему примерно одинаковую прибыль (чистая прибыль для зерна составляла 1,26 доллара, а для консервированного супа - 1,21 доллара). Но исследование на основе операций показало, что реальная прибыль для зерновых полуфабрикатов составляет только 25 центов с одной коробки против 71 цента с одной коробки супа. А товары детского питания, хотя и давали более высокую валовую чистую прибыль и имели более высокий оборот, в действительности приносили убытки их продавцу, поскольку требовали чрезмерного количества погрузочно-разгрузочных работ [20].

Таким образом, основная идея вышерассмотренной концепции заключается в том, что менеджеры, освоив и внедрив в свою практику принцип «бизнес как система операций», могут существенно повысить эффективность управления затратами на своих предприятиях.

Следующий принцип концепции «операции как единицы затрат» заключается в том, что при определении операций менеджеры должны опираться на свой опыт и здравый смысл. Кроме того, различия во мнениях менеджеров по поводу выбора и обоснования состава операций должны также анализироваться, т.к. каждое мнение имеет свою ценность. Если результаты анализа затрат на производство товара отличаются при применении различных единиц измерения, это само по себе является важной информацией. По крайней мере, для менеджеров это может служить объяснением причин разногласий, возникающих при обсуждении достоинств и недостатков того или иного товара.

В бизнесе, где есть возможность выделить обособленные цепочки бизнес - процессов могут и должны быть определены затраты на каждый такой процесс с учетом затрат на осуществление наиболее характерных операций, из которых он состоит. Затраты на все процессы, объединенные вместе, дают общие затраты для данного бизнеса.

Данный подход наиболее эффективен для сфер деятельности предприятия, для которых характерны высокие и практически постоянные эксплуатационные затраты. Например, общие затраты на эксплуатацию торгового судна в процессе его плавания обязательно учитываются независимо от того, имеет ли он груз или нет, поскольку нельзя отправить в море часть судна. Точно также на целлюлозно-бумажном комбинате оборудование для переработки целлюлозы может работать или не работать, но работать наполовину оно не может. Поэтому затраты на эксплуатацию оборудования постоянны и должны обязательно учитываться в полном объеме всякий раз, когда идет процесс производства бумажной массы. Кроме того, эти затраты остаются такими же высокими независимо от количества полученной бумажной массы.

Рассмотрим метод определения отдельных операций на примере морских перевозок.

Во-первых, начнем с канцелярских операций, относящихся к множеству отдельных перевозок. Установлено, что независимо от того, является ли перевозка крупной или небольшой, высока ли стоимость груза или нет, громоздкий ли груз или малогабаритный, включает ли сопроводительный документ несколько десятков наименований грузов или одно, объем канцелярской работы остается неизменен. Так как процедуры, как правило, определены законодательно, то и соответствующие документы выписываются и оформляются надлежащим образом. В связи с этим, доля затрат на канцелярские работы при каждой перевозке определяется долей всех затрат на канцелярские работы, поделенной на общее количество перевозок, осуществляемых на данном маршруте.

Далее необходимо рассмотреть операции, связанные с выполнением погрузочно-разгрузочных работ. Здесь единицей измерения затрат является погрузочно-разгрузочный час. Доля затрат на погрузку и разгрузку одного груза равна общим затратам на погрузочно-разгрузочные работы, поделенным на долю времени, которую занимает погрузка-разгрузка одного груза в общем времени погрузки-разгрузки. Это означает, что крупногабаритные упаковки более экономичны для судоходной линии, чем малогабаритные.

Наконец, существуют затраты на эксплуатацию корабля, которые остаются практически постоянными независимо от характера перевозимого груза. Капитальные затраты, техническое обслуживание, зарплата судовой команде, страховка, даже топливо, остаются неизменно высокими, идет ли корабль с грузом или без него. Поэтому эксплуатационные затраты на перевозку одного груза равны той их доле во всех эксплуатационных затратах, которая соответствует проценту, занимаемому данным грузом в грузовом пространстве, фрахтуемом при типичной перевозке.

Таким образом, общую долю затрат на перевозку образует сумма агрегированных показателей, характеризующих свою долю затрат в отдельности.

Важность проведения подобного анализа состоит в том, что он позволяет выявить факты, которые могут объяснить причины снижения прибыли, в том числе из–за трудно учитываемых затрат, незаметных при осуществлении обычной трудовой деятельности.

В развитии концепции управления по целевым издержкам заслуга П. Друкера, помимо определения понятия «операция» как единицы измерения затрат, состоит в разработке подхода к выявлению центров и пунктов сосредоточения затрат.

Он считал, что если процедура анализа операций не проводится или проводится неправильно, работа по контролю и сокращению затрат на предприятии не принесет ожидаемых от нее результатов. Интересно высказывание самого П. Друкера по этому поводу: «Сокращение затрат, проводящееся ежегодно в каждом бизнесе, так же предсказуемо, как простуда весной. Это почти забавно, но через 6 месяцев затраты снова возвращаются на прежний уровень и бизнес снова готовится к проведению следующего мероприятия по снижению затрат» [20].

По его мнению, наилучшим и самым эффективным средством контроля над затратами является полное сосредоточение всех ресурсов на достижении результатов, поскольку затраты не существуют сами по себе, а всегда появляются там, когда есть стремление достичь результата. Отсюда следует, что важен не абсолютный уровень затрат, а соотношение между усилиями и полученными результатами. Не важно, насколько дешево обходится работа или насколько квалифицированно выполняется - она будет пустой тратой сил, если не приносит результатов.

Поэтому максимизация благоприятных возможностей - является прямой дорогой к достижению высокого соотношения усилий и результатов, а с ним и к контролю над затратами, достижению и поддержанию их низкого уровня. Это ключевое положение, т.к. остальные усилия по контролю над затратами являются скорее второстепенными, чем главными.

Анализ затрат и контроль за затратами необходим даже тогда, когда на предприятии налажена работа по планированию и оценке результатов мероприятий по выявлению благоприятных возможностей, привлечению и концентрации усилий и ресурсов для их реализации, организации и контролю эффективного использования этих ресурсов. Дело в том, на практике ни один бизнес не может функционировать без того, чтобы не растрачивать по мелочам свои усилия и ресурсы, подобно тому, как машина не может работать без потерь на трение.

Но эффективность затрат в бизнесе можно повысить так же, как можно увеличить КПД механизма, уменьшив трение, возникающее в результате взаимодействия элементов данного механизма с внешней средой (внешние потери) и друг с другом (внутренние потери).

Примерами необходимых условий для эффективного контроля над затратами могут служить следующие рекомендации [20]:

1) Следует концентрироваться на контроле затрат в местах их возникновения. Установлено, что для того чтобы сократить на 10% статью затрат в 50 тыс. долларов, требуется приблизительно столько же усилий, как и на сокращение на 10% статьи затрат в 5 млн. долларов. Другими словами, когда 90% затрат образуются в результате первых 10% действий, затраты следует считать социальным явлением и принимать соответствующие этому меры.

2) Данные по разным затратам должны обрабатываться по-разному, т.к. они, как и товары, имеют бесконечное множество характеристик.

3) Единственный эффективный путь к сокращению затрат состоит в сокращении деятельности. Попытки сократить дополнительные затраты редко оказываются эффективными. Мало смысла в том, чтобы пытаться сделать задешево то, что не нужно было делать вовсе.

4) Эффективный контроль над затратами требует, чтобы бизнес оценивался в целом так же, как понимание бизнеса в целом требует полного представления обо всех его результативных областях.

В противном случае затраты будут снижены в одной области деятельности за счет простого перемещения их в другую область, что через некоторое время проявит себя при периодическом анализе деятельности предприятия, когда выяснится, что величина общих затрат практически не снизилась. На практике, кампания по сокращению затрат обычно начинается с заявления руководства о том, что никакая деятельность или отдел не будут сокращены. Это обрекает все мероприятие на провал и может привести только к тому, что важным видам деятельности будет нанесен ущерб, а неважные через несколько месяцев все равно окажутся на прежнем уровне затрат, что обязательно себя проявит. Примерами такого неэффективного подхода являются случаи, когда снижение заводской себестоимости достигается путем возложения всего бремени экономии на отдел экспедиции и склад. Другим примером снижения затрат на содержание товарно-материальных запасов являются действия руководства, когда затраты на неконтролируемые перемещения товаров относятся на заводскую себестоимость. Есть примеры существенного снижения затрат, достигаемого путем закупки более дешевого сырья, которое, однако, приводит к тому, что оборудование дольше, медленнее и в результате с большими затратами обрабатывает материал-заменитель не очень хорошего качества.

5) Стоимость - это термин экономики. Следовательно, система затрат, которую необходимо анализировать, затрагивает всю экономическую деятельность предприятия, в результате которой производятся экономические ценности. Стоимость в этом случае следует определять как сумму, которую платит потребитель, чтобы получить запрашиваемые товары или услуги и извлечь из них всю пользу полностью.

На практике стоимость определяется скорее в юридических терминах, чем в экономических, т.е. как расходы, образующиеся в рамках отдельного бизнеса как юридического лица. Такое определение оставляет за рамками бизнеса массу действительных затрат.

Например, установлено, что 2/3 стоимости каждого отдельного товара лежат за пределами одного отдельного бизнеса. На долю производителя приходится максимум 1/4 стоимости, которую платит потребитель, - оставшаяся часть приходится на приобретенные производителем материалы, расходы на содержание и эксплуатацию производственного оборудования, и, безусловно, на затраты на распространение товара, которые обычно возникают у юридически самостоятельных предприятий оптовой и розничной торговли. При этом продавец (например, универсальный магазин) также отвечает только за небольшую часть общих затрат. Для него основные затраты - это затраты на товары, которые он покупает для продажи и т.д.

Таким образом, то, что является существенно значимым для покупателя, и что, в конечном итоге, может повлиять на принятие его решения о покупке или отказе от нее, определяется величиной общих затрат. Покупателю совершенно неинтересно, как распределяются затраты между всеми участниками экономической цепочки, осуществляющими производство и реализацию от исходного сырья до готового товара. Все, что его интересует, это сколько он платит за то, что получает.

Отсюда следует, что при контроле только над затратами, образующимися в пределах одного отдельного бизнеса в экономической цепочке, нельзя признать, что затраты действительно находятся под контролем. При осуществлении по-настоящему эффективного контроля над затратами требуется, чтобы все затраты были известны и процесс их образования был прозрачным и объяснимым с точки зрения бизнеса.

В действительности, определение стоимости может выходить за пределы понятия «товар, приобретаемый покупателем». Никто не покупает вещь. Покупатель приобретает удовлетворение и пользу, которую он из нее извлекает. Поэтому истинные экономические затраты должны включать все, на что покупателю приходится тратить деньги, что бы полностью извлечь пользу из своей покупки (например, на эксплуатацию, техническое обслуживание, ремонт и т.д.).

Из этого совсем не следует, что товар должен продаваться по более высокой цене, если затраты на его техническое обслуживание сравнительно малы. В некоторых случаях покупатель руководствуется причинами, для которых экономичность применения товара является несущественным фактором, а цена на данный товар имеет больший вес с точки зрения уровня начальных затрат.

Например, в США и Великобритании муниципалитеты имеют строгие ограничения на возможность получения займов, но сравнительно большие возможности для взимания налогов. Поэтому они могут позволить себе иметь более высокий уровень текущих затрат, которые оплачиваются из налогов, при условии, что капитальные затраты, которые обеспечиваются из источников, не связанных с получением займов на возмездных условиях, остаются низкими. В результате муниципалитеты в этих двух странах неохотно покупают алюминиевые столбы для фонарей уличного освещения, которые через двадцать пять лет становятся дешевле стальных, но стоят дороже при приобретении. И это положение будет сохраняться столько, сколько законодательно установленные правила будут определять поведение покупателей, заставляя их поступать неразумно с экономической точки зрения [20].

Из вышесказанного следует, что анализ затрат не будет по-настоящему значимым и надежным средством контроля, пока его данные не будут сопоставлены с данными маркетингового анализа, проводимого как бы из вне, т.е. со стороны потребителя. Взятые отдельно данные анализа затрат, как правило, отражают субъективную точку зрения менеджмента предприятия – производителя (поставщика).

Имеется еще один важный момент, который часто игнорируется в деятельности по управлению затратами – анализ затрат поставщиков. Многие успешные компании рассматривают контроль над внешними затратами как реальный ключ к успеху и поэтому также анализируют затраты, образующиеся у их поставщиков в процессе производства, не выходя за рамки контроля над ними с юридической точки зрения. Успех этих компаний обусловлен тем, что они тщательно отбирают надежных производителей - поставщиков сырья, материалов и комплектующих, разрабатывают для них новые, более совершенные производственные процессы и точно определяют их затраты на производство. Кроме того, эти компании ведут работу по контролю над структурой затрат своих независимых дилеров.

Таким образом, для того, чтобы контролировать затраты, бизнесу необходимо проводить анализ, основными результатами которого являются:

• определение центров сосредоточения затрат - областей бизнеса, где накапливаются значительные затраты и где эффективное их снижение может принести реальные результаты
• выявление важных пунктов затрат в пределах каждого центра их сосредоточения
• представление бизнеса в целом как один поток затрат
• представление стоимости товара как суммы, которую платит потребитель, а не как суммы затрат, которая возникает в пределах компании как юридического лица или объекта налогового учета
• классификация затрат в соответствии с их основными характеристиками, используемыми для диагностики затра.

Также важными для организации и осуществления эффективного управления затратами являются следующие вопросы:

• где и в каких процессах бизнеса сосредоточиваются затраты?
• где действительно стоит их контролировать, т.е. на каких участках относительно небольшое улучшение контроля над затратами может принести реальное и значительное снижение общих затрат?
• где находятся участки, на которых значительное снижение затрат не повлияет на общий уровень затрат?

Рассмотрим виды затрат, относящиеся к наиболее типичным центрам сосредоточения затрат.

Затраты денежных средств (как для бизнеса производителя, так и для бизнеса продавцов) в совокупности с затратами, связанными с физическим перемещением материалов и товаров, обычно составляют более 35% общих затрат, или около 50% общих затрат за вычетом стоимости сырья. Хотя это соотношение довольно часто встречается в практике бизнеса, тем не менее, эти два участка зачастую не рассматриваются как типичные центры сосредоточения затрат [20].

Это тот участок, где работа по их учету наименее трудоемка и приносит наиболее значимые результаты. В этой связи, руководителям предприятий легче предпринять действия по ускорению оборота денег, чем исправить неблагоприятное положение с чистой прибылью. Чаще всего компаниям не удается продумать и реализовать на практике такую структуру финансов, которая бы в наибольшей степени соответствовала их отрасли экономики и обеспечивала им наилучшее использование самого дорогого ресурса - денег.

А) Типичной является ситуация, когда бизнес использует денежные средства в форме акций в обеспечение банковской ссуды, хотя известно, что нельзя получить доход от акций, которые обеспечивают банковскую ссуду.

Примером такого неразумного использования денег является неудачный опыт одной из самых крупных американских компаний, выпускающей консервированные продукты питания (томаты, горох, кукурузу). Ее руководство решило полностью обеспечить финансирование деятельности в этой области через акционерный капитал. Но когда созревшие овощи приходилось консервировать и хранить на полках до следующего года, превращая тем самым акционерный капитал в товары и замораживая его на многие месяцы до момента продажи этих товары, выяснилось, что принятое решение далеко не лучшее, эффективней было взять ссуду в банке под самую низкую процентную ставку. Таким образом, в результате непродуманных решений руководства по привлечению и использованию финансовых ресурсов компания становилась по мере роста объема своего производства все менее прибыльной, пока чуть не погубила себя своим слишком большим успехом [20].

Б) Нередко совершается ошибка, когда компании используют долгосрочный кредит для удовлетворения чисто сезонных потребностей (например, для содержания товарных запасов, уровень которых постоянно колеблется). В этом случае, предприятия платят процент в течение длительного времени за деньги, которые они используют в течение всего 2-3-х месяцев.

В) Часто встречаются компании, вложившие большую часть акционерного капитала в недвижимость, которая приносит минимальный доход и которую вообще не следовало бы приобретать, либо ее покупка должна была быть обеспечена деньгами под обычную закладную или средствами страховой компании.

Обобщая все вышесказанное, можно сказать, что верный путь к управлению финансовыми затратами состоит в ясном представлении экономики бизнеса и правильном выстраивании финансовой политики по его инвестированию.

Например, скрытые затраты может создать разница в налогах, взимаемых с капитальных вложений и текущих затрат. Следует отметить, что эти затраты являются скорей правовой проблемой, чем экономической.

Другой пример состоит в том, что с экономической точки зрения капитальные вложения могут рассматриваться как существующая в настоящее время часть ожидаемых в будущем доходов, в то время как эксплуатационные расходы и амортизационные отчисления есть не что иное, как часть оплаты за капитальные вложения. Таким образом, центром сосредоточения затрат являются всегда общие затраты капитала, представлены ли они как текущие расходы (например, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования в отчете о прибылях и убытках), или как капитальные вложения в балансе. Единственный приемлемый для этого случая критерий – какие из этих затрат дешевле (включая налоги).

Во-первых, это связано с тем, что затраты на распространение товаров присущи всем видам деятельности, включенным в экономический процесс, и очень часто подобные затраты, возникающие, например, между двумя видами деятельности, остаются за рамками внимания менеджеров, отвечающих каждый за свою деятельность.

Во-вторых, затраты на распространение товаров, образующиеся в пределах одного бизнеса, представляются в отчетах в разных местах (например, передвижение товаров и их хранение являются этапами одного вида деятельности, а затраты на это могут быть показаны в строке «Разное» в различных статьях отчетов).

Наиболее правильным является сбор и представление в одном месте всей информации по затратам на распространение товаров, образующихся в пределах одного бизнеса. Например, в пределах предприятия возникают затраты между двумя этапами работ с готовой продукцией, т.е. на этапе, когда продукт выходит с конвейера до его поставки потребителю. Эти затраты связаны с фасовкой, этикетированием, упаковкой, хранением и транспортированием готовой продукции внутри предприятия и относятся, как правило, к «производственным накладным расходам». На практике, как правило, мало кто отчитывается за эту работу, хотя товарные запасы за пределами предприятия уже считаются «текущими активами», а затраты, связанные с ними, - «затратами денежных средств».

Следует отметить, что затраты на физическое распространение товаров легче снизить, по той простой причине, что их гораздо легче контролировать, чем производственные затраты, т.к. на них приходится меньший объем работ.

Например, в некоторых отраслях промышленности эти затраты достигают 8% всех затрат, которые оплачивает потребитель. Почти на всех складах, оборудованных по современным стандартам, затраты труда составляют основную часть затрат, связанных с содержанием товаров на складе. При этом, на складах многих компаний, оснащенных передовым производственным оборудованием, затраты труда почти в два раза больше, чем они должны быть. Типичным примером необоснованных затрат является использование традиционной бригадной системы, когда работой, которую может выполнить один человек, занимаются трое или четверо (например, при разгрузке вагона или грузовика, в котором есть пространство только для одного человека). В связи с этим, при бригадной системе труда потери рабочего времени на ожидание составляют обычно 40-60 %, что, безусловно, было бы замечено при производстве продукции.

Дело в том, что производитель по отношению к сырью и комплектующим изделиям является каналом сбыта. Отсюда следует, что как сырье должно соответствовать конечному продукту производителя, так и продукт также должен соответствовать имеющемуся в распоряжении сырью.

Сырье должно перерабатываться наиболее эффективным способом с точки зрения крупного оптового потребителя, покупающего и перепродающего готовые товары, для которого недостаточно купить определенный материал хорошего качества за недорогую цену. Доля затрат на сырье в себестоимости продукции так велика, что его выбор должен определяться, в том числе и дизайном конечного продукта. Отсюда следует, что степень их интеграции должна быть такова, что бы затраты на изготовление и продажу товара из данного сырья были наименьшими. В этом как раз и заключается основное отличие «управление сырьем» от «закупки сырья».

Рыночные условия уже заставили некоторых крупных потребителей исходных материалов (например, автомобильные компании) быть очень требовательными к материалам, например в части их соответствия дизайну конечного продукта и условиям производства. Но большинству производителей все еще приходится учиться тому, что уже давно применяют крупные оптовики: покупать - это так же важно, как и продавать, и высокое мастерство в умении продавать не может компенсировать посредственного качества материалов, из которых изготовлен товар.

Затраты по внутренним причинам зависят от деятельности предприятия, его подразделений и отдельных работников, связаны с выпуском некачественной продукции, выражаются в затратах на отбраковку, отзыв дефектной продукции из обращения, устранение дефектов путем переделки или ремонта.

Затраты по внешним причинам, как правило, прямо не зависят от деятельности предприятия. Однако в ряде случаев они могут ею провоцироваться. Например, плохо организованный документооборот на предприятии может привести к тому, что потребитель продукции из-за несвоевременного получения уведомления о готовности его заказа или об отгрузке в его адрес продукции оплатит ее позже, чем было запланировано, или израсходует финансовые ресурсы на другие цели. В результате и к производителю деньги поступят с опозданием.

К основным видам затрат по внешним причинам относятся [21]:

• затраты, вызванные инженерно-конструкторскими недоработками со стороны внешней организации - разработчика изделия
• финансовые потери предприятия, связанные с неплатежеспособностью покупателя продукции
• финансовые потери предприятия из-за невыполнения обязательств транспортными организациями, оказывающими услуги по доставке продукции заказчику
• финансовые потери предприятия из-за плохой организации работы финансовых структур, обслуживающих счета и проводящих расчеты по безналичной форме
• другие.

Первые из указанных затрат связаны с плохим качеством инженерно-конструкторских и нормативно-технических документов (технических условий) на продукцию и/или с несоблюдением сроков их поступления на предприятие. Ошибки в инженерно-конструкторских документах приводят к выпуску продукции, несоответствующего качества, что приведет к отказу от ее покупки потребителями. В случае, если нормативно-техническая документация на продукцию вовремя не поступила на предприятие-изготовитель и это задержало ее выпуск в сроки, установленные договорами с заказчиками, то предприятие будет выплачивать штрафы или пеню.

Неплатежеспособность покупателя может наступить или до момента отгрузки ему готовой продукции, или когда продукция уже отгружена и поступила к нему. В первом случае товар произведен, но остался у производителя. Если изготовитель реализует его, найдя другого потребителя, то риск невостребованности не превратится в реальность и не нанесет предприятию экономического ущерба. Вторая ситуация существенно отличается от первой. У производителя нет ни товара, ни денег за него. Если у покупателя временные финансовые затруднения, то через некоторое время средства за отгруженную продукцию поступят на счет производителя. Если же ожидается длительная неплатежеспособность покупателя, то его долг производителю переходит в категорию безнадежной дебиторской задолженности. Это особенно опасно, когда число потребителей продукции ограничено или когда один из них является покупателем основной доли произведенной предприятием продукции.

Нечеткость работы транспортной сети или ограниченность доступности определенных видов транспорта может привести к нарушению установленных договорами сроков доставки готовой продукции покупателю и, как следствие, к штрафам или пене для предприятия.

Нечеткая работа финансовых структур по обслуживанию счетов предприятия и проводке расчетов по безналичной форме может привести к несвоевременным расчетам предприятия с поставщиками сырья, материалов, комплектующих изделий и услуг или с налоговыми органами, и, как следствие, к штрафам или пене для предприятия. Кроме того, несвоевременное поступление на счет предприятия финансовых средств за оплату отгруженной продукции приводит к необоснованным финансовым потерям, обусловленным инфляцией.

Это означает, что затраты на физическое воздействие на материалы с целью придания им определенных свойств, конфигурации и соответствующего внешнего вида не являются доминирующими в составе общих затрат. Это обусловлено тем, что производство - это тот участок, где работа по контролю затрат ведется систематически и постоянно. В крупных отраслях промышленности чисто производственные затраты составляют такую небольшую часть общих затрат, что значительное их снижение потребует настоящего прорыва в производственной технологии.

Рассмотрим условия, когда такой прорыв может совершиться.

Во-первых, он может произойти в результате кардинальных изменений в производственном процессе в целом, например, с введением автоматизации, которая обеспечит значительное повышение, как степени механизации всего производственного процесса, так и степени информированности и улучшения контроля за ходом процесса.

Во-вторых, прорыв можно осуществить, пойдя прямо в противоположном направлении, а именно по пути уменьшения интеграции процесса и придания ему большей гибкости. Например, во многих перерабатывающих отраслях промышленности (в производстве алюминия и бумажной промышленности) прорыв в уменьшении общих затрат был достигнут в результате разделения процессов производства и отделочных технологических операций.

На комбинате по производству алюминиевых изделий процесс прокатки алюминия был отделен от процессов резки, окраски и формовки. Аналогичным образом на бумажной фабрике значительное усовершенствование производственной технологии было достигнуто в результате разделения процессов производства бумажной массы и также процессов резки, окраски и т.д. В обоих случаях товарно-материальные запасы, прежде учитывавшиеся как готовая продукция, стали учитываться как полуфабрикаты на этапе между технологическими операциями производства и отделки. В результате этого значительно снизились потребности в количестве товарно-материальных запасов при сохранении возможностей по удовлетворению запросов потребителей в части количества и сортности продукции.

В-третьих, наиболее значительным прорывом в технологических затратах может быть просто закрытие производства, даже если производственная линия еще «совсем как новая». Предприятие (производственная линия) может иметь не тот масштаб или может не в том месте расположено, или может быть вообще больше не нужно с точки зрения удовлетворения конкретной потребности.

В-четвертых, наиболее значительное снижение производственных затрат может быть достигнуто путем организации производства в соответствии с его экономическим характером, а не в соответствии со сложившимися традициями.

Например, бумажная фабрика обычно организована так, чтобы наиболее оптимально использовать бумажную массу. Но бумажная масса - это только один из основных материалов для изготовления бумаги. Так же дорого стоит обеспечение соответствующего температурного режима процессов и химикаты, которые делают бумагу белой или матовой или обеспечивают требуемые характеристики ее поверхности и т.д. Чтобы значительно изменить всю экономику бумажного производства, следует сосредоточить процесс изготовления бумаги на эффективном использовании энергии и химикатов, а не переработки бумажной массы с наименьшими затратами и с наибольшей интенсивностью.

Реализация указанных прорывов в технологических затратах должна быть закономерным следствием работы по снижению затрат, которую на производстве выполняют квалифицированные инженеры - производственники. Тем не менее многие управляющие думают, что наблюдений за повседневными колебаниями в соотношении затрат на разных участках производства достаточно.

Рассмотрим подход к анализу пунктов сосредоточения затрат.

Под пунктами сосредоточения затрат понимают отдельные участки в рамках отдельного центра сосредоточения затрат, которые несут ответственность за большую часть массы затрат, приходящуюся на данный центр (по принципу Парето). Для выделения таких пунктов применяется показатель, характеризующий их долю в общих затратах центра, приходящихся на денежную единицу.

Для лучшего понимания предмета и приобретения навыка проведения анализа затрат рассмотрим типовой состав пунктов сосредоточения затрат транснациональной производственной компании, представленный в табл. 5 [20].

Таблица 5. Типовой состав пунктов сосредоточения затрат и их примерная доля в затратах, приходящихся на соответствующий центр

Как правило, дилеры* подобных компаний затраты на продвижение товара возлагают только на производителя, вместо того, чтобы согласовывать свои собственные усилия в данном направлении с усилиями производителя. Соотношение дебиторской задолженности с объемом товарных запасов подтверждает то, что компания не только финансирует распространение своих товаров, но финансирует и самого дистрибьютора**, не получая никакой оплаты.

Относительно высокие затраты на оформление заказов и кредит (п. 6.1, 6.2 таблицы 5) также указывают на определенные принципиальные недостатки в системе распространения товаров, принятой в компании. Вместе с тем, величина затрат на упаковочные материалы (п. 5.3 таблицы 5) также является весьма информативным элементом (в случае если данный вид затрат выделяется). Кстати говоря, до сих пор на большинстве предприятий управление затратами не распространяется на упаковку (тару), что снижает эффективность мероприятий по снижению общих затрат предприятия.

Кроме того, предприятие должно предпринимать максимально возможные усилия по снижению затрат, связанных транспортировкой между заводами и содержанием товаров на складах. Кстати говоря, практика показывает, что с использованием небольшого количества складов, оборудованных в соответствии с современными технологиями, обслуживание потребителей можно осуществлять быстрее и дешевле, чем с использованием большого количества устаревших складов. В случае, если небольшое число складов обеспечивают круглосуточное обслуживание, затраты на содержание готовой продукции у дистрибьюторов снижаются, также как и дебиторская задолженность, затраты на обработку счетов, на кредит и инкассо.

Одним из эффективных направлений по снижению общих затрат предприятия является сокращение числа дилеров, т.к. по результатам анализа всегда можно установить те дилерские организации, на которые приходится порядка 80% продаж. На долю оставшихся, как правило, приходится около 40% затрат на обеспечение рынка товарами, поскольку предприятие также вынуждено их финансировать, обеспечивая товарными запасами.

Мелкие продавцы являются также причиной непропорционально большой доли затрат предприятия на транспортировку и на оформление заказов (из-за большого числа небольших партий заказов). На их долю также приходится большая доля затрат на кредит и инкассо.

Таким образом, достаточно эффективными мероприятиями, обеспечивающими снижение общих затрат на содержание отгруженной продукции, являются следующие:

• перевод мелких дилеров на систему оплаты заказа наличными
• прием от них заказов только по почте и на минимальное количество товаров (номенклатура и размер партий для типовых заказов устанавливается предприятием, данная информация доводится до дилеров)
• заказы доставляются на условиях полной оплаты дилерами перевозки груза с ближайших к ним складов.

Следует отметить, что рассматривать каждый пункт сосредоточения затрат как отдельную проблему нельзя, т.к. общие затраты образуют систему, параметры которой взаимосвязаны. Это означает, что изменение затрат в одном пункте на одну величину, обязательно приведет к изменению затрат в другом пункте, но уже на другую трудно прогнозируемую величину. Например, низкие показатели общих затрат на предприятии в одних условиях могут быть достигнуты путем сохранения высокого уровня товарных запасов, снижающих зависимость выпуска продукции от колебаний спроса. Но в других условиях затраты на содержание большего количества товарных запасов могут быть выше затрат, возникающих вследствие неритмичности производства, и принести убытки.

Только исследование, которое рассматривает весь физический поток материалов и их хранение как единую систему, может показать, компенсируют ли низкие производственные затраты (и если да, то до какого предела) более высокие затраты на содержание готовой продукции.

Таким образом, каждый пункт сосредоточения затрат на предприятии следует рассматривать как часть общего потока затрат. Каждое действие в отношении отдельного пункта затрат следует проверять, задавая вопрос: «Как это отразится на затратах на других участках?».

Также следует отметить, что в действительности не существует «дешевого» или «эффективного» производства как такового. Существует только производство, которое производит дешевый или максимально полезный товар или услугу для потребителя.

Взаимосвязь затрат друг с другом должна быть исследована и понята руководством и менеджерами предприятия. Следует избегать такой «оптимизации» отдельных областей процесса, которая снижает затраты на одном участке за счет повышения затрат и снижения эффективности на другом. И напротив, следует идти на компромисс, воздерживаясь от многообещающих, внешне эффектных мероприятий для снижения затрат на одном участке (а иногда даже и соглашаясь с более высокими затратами на другом участке), для того чтобы значительно снизить общие затраты.

Основные пункты сосредоточения затрат подразделяются на следующие категории.

1) Продуктивные затраты – это затраты на работу, направленную на создание ценности, которую хочет иметь покупатель и за которую он готов платить. Сюда входят производственные затраты, а также затраты на вывод товара на рынок, оплата труда, затраты на осуществление финансовых операций, а также на осуществление процесса продаж. Затраты на упаковочные работы следует включать сюда только в том случае, если они помогают продвижению товара на рынке.

2) Затраты на поддержание бизнеса - сами по себе не создают ценностей, но их нельзя избежать. Затраты на транспортировку относятся к типичным затратам подобного рода. Также к этой категории относятся затраты на оформление заказов, на проверку работы сотрудников, ведение бухгалтерского учета и т.д. В соответствии с теорией «идеального бизнеса» эти работы можно не принимать в расчет или учитывать как накладные. Однако в реальном мире они требуют столько же усилий, сколько требует преодоление сил трения при работе машины.

3) Затраты на контроль (надзор) - это затраты на мероприятия, направленные не на обеспечение выполнения какой-либо работы, а на предотвращение негативных результатов. Каждый бизнес нуждается в системе раннего предупреждения в случаях, когда, например, товар не продается так хорошо, как ожидалось, или технологии компании больше не обеспечивают ей конкурентного преимущества на рынке. Сюда также относятся затраты на надзор за работой других участников бизнеса (например, поставщиков или распространителей товара).

4) Убыточные затраты - это затраты на работы, которые не могут дать результатов. Самыми дорогими убыточными затратами являются затраты на «бездействие» (например, связанные с простоем оборудования из-за ожидания мастера, который осуществит его мелкий ремонт или переналадку).

Примером «бездействия» можно считать также случай, когда нефтеналивной танкер идет порожняком с нефтеперегонного завода, расположенного на одном континенте, обратно к месту погрузки на другом континенте. Другим примером «бездействия» является реактивный самолет на несколько сот мест, стоящий в ангаре или летящий с двумя десятками пассажирами на борту, или грузовое судно, которое проводит несколько дней в порту загрузки или разгрузки.

Данная классификация затрат по категориям, отличается от общепринятой в бухгалтерском учете, однако ее применение на практике достаточно эффективно, т.к. позволяет выявлять действительно важные пункты затрат, проводить их анализ, соотносить с результатами и выбирать наиболее рациональный подход к управлению затратами.

Анализ продуктивных затрат следует проводить с целью отыскания ответов на следующие вопросы: «Что будет наиболее эффективным? И что дает наибольшие результаты при наименьших усилиях и расходах?». В этом случае целесообразно использовать показатель затрат, приходящихся на единицу прироста прибыли. Это означает, что продуктивные затраты могут расти до того предела, пока единица прироста прибыли на каждую единицу вложений не начнет снижаться.

Отсюда следует, что продуктивные затраты не могут контролироваться так же, как обычные затраты и требуют скорее «контроля над результатами», чем «контроля над затратами». Поэтому, мерилом этих затрат всегда является продуктивность «использованных ресурсов», т.е. продуктивные затраты должны измеряться, исходя из результатов, достигнутых с помощью трех видов ключевых ресурсов: людей, времени и денег. При этом единицей измерения продуктивности использования соответствующих ресурсов могут быть:

• для людских ресурсов - объем продаж и прибыль на один рубль от общей суммы выплаченной заработной платы
• для времени - объем продаж и прибыль на один человеко-час и машино-час
• для капитала - объем продаж и прибыль на один рубль общих денежных затрат.

Единственный эффективный путь к достижению контроля над продуктивными затратами – концентрация ресурсов на благоприятных возможностях.

Что касается затрат на поддержание бизнеса, то в первую очередь, требуется выяснить, нужны ли они вообще. Никто никогда не тратит больше 99 копеек, чтобы получить 1 рубль, а там, где выгода всего лишь вероятна, потратить на нее 99 копеек – это, по крайней мере, рискованно.

Если затраты на поддержание бизнеса нельзя сократить в целом, то их следует свести к минимуму. Однако, следует помнить, что применение «принципа минимальных усилий» в отношении затрат на поддержку всегда приводит к реорганизации деятельности фирмы в целом.

Самыми важными из затрат нa поддержание бизнеса являются затраты на транспортировку товаров при их производстве и распространении. Даже в таком бизнесе, где нет физического движения товаров (например, в сфере финансов и услуг) подобные затраты при обработке, хранении, почтовых пересылках документов, полисов, чеков, счетов и т.д. являются достаточно крупным центром сосредоточения затрат. Тем не менее немногие предприятия имеют хотя бы общее представление о затратах на передвижение товаров, а большинство из них даже не знают размеров своих счетов за фрахт, которые, по сути, являются прямой оплатой наличными.

Для того, чтобы контролировать затраты на транспортировку, весь поток материалов должен рассматриваться и как физическая, и как экономическая система, в которой максимальный объем работ должен осуществляться с наибольшей экономией. Вся работа - начиная с момента, когда товар сходит с конвейера, проходит через фасовку, упаковку, наклеивание этикеток, отгрузку на склад, хранение и т. д., вплоть до конечного пункта своего движения (до потребителя) должна рассматриваться как единый процесс. При этом работа должна быть проведена с наименьшими затратами и принести наибольшую экономическую выгоду всем его участникам - производителю, оптовику, розничному продавцу и потребителю.

Лучшее, что можно сделать с затратами на контроль (надзор) - это вообще его не проводить. Для каждого процесса следует провести анализ с целью ответа на следующий вопрос: «Больше ли мы потеряем, если откажемся от затрат на его контроль (надзор)?». Если ответ отрицательный, лучше не осуществлять контроль (надзор). Если он необходим, то следует применять все тот же принцип «минимальных усилий», означающий предупреждение влияния отрицательных факторов на деятельность предприятия в целом путем выборочного наблюдения, а не осуществление контроля (надзора) за каждой операцией.

Именно таким способом на многих предприятиях осуществляется контроль количественного и качественного уровня товарных запасов. При этом обычно устанавливаются минимально приемлемые пределы для величин ограниченного числа показателей, выход за рамки которых ставит под угрозу достижение желаемых результатов. К данным показателям, например, могут относиться [20]:

• уровень восприятия покупателем товара
• степень выполнения обязательств по поставкам
• сроки выполнения производственной программы.

В этом случае контроль можно ограничить, что, безусловно, значительно снизит объем работ и затраты. Наиболее эффективным, но и самым трудным на практике является выбор таких операций, которые проводятся при всех условиях и могут применяться в качестве контролирующих (проверяющих) по отношению к нескольким участкам работы, требующим отдельного контроля.

Например, для крупных судоходных компаний такой операцией может быть работа по урегулированию претензий, осуществляемая, в том числе, с целью контроля качества работ по грузовым и пассажирским перевозкам, работ, выполняемых в портах и терминалах, а также по обслуживанию пассажиров и т.п. Поскольку претензии возникают в случаях, когда, например, груз поврежден, доставлен с опозданием или по неправильному адресу, нанесен ущерб пассажиру и т.д., то установлено, что при постановке всех жалоб на простой статистический учет, проведения специального расследования для 95% из них не потребуется. В этом случае могут быть сэкономлены значительные средства, т.к. разбор и устранение каждой жалобы предполагает временный 100% контроль над причинами, приведшими к ее возникновению.

Это пример также показывает, что эффективный контроль над затратами на контроль (надзор) требует напряженной систематической работы, поскольку при обычном подходе эти затраты могут не уменьшиться, а наоборот, увеличиться, поскольку практически все менеджеры при осуществлении программы снижения затрат, первым делом, повышают уровень контроля и надзора за ними.

Убыточные затраты редко анализируются после того, как становится ясно, что те или иные затраты не могут принести ожидаемые результаты, хотя эффект от такого анализа проявляется в профилактике повторения подобных ошибок.

Убыточные затраты, которые не проявляются в явном виде (например, порожний или полупустой рейс транспортного средства), трудно обнаружить в общих расходах. Примером таких затрат являются затраты судоходных компаний на простой в порту, которые оказываются более существенными, чем затраты на перевозку грузов. Эти затраты не моги быть выявлены, т.к. учитывались как «накладные расходы».

Вследствие того, что не были выявлены основные факторы затрат, при разработке конструкции судна и в процессе управления им главное внимание уделялось повышению скоростных характеристик и обеспечению низких эксплуатационные затрат. Но в результате снижения и без того низких эксплуатационных затрат еще больше увеличились затраты, связанные с пребыванием в порту и простоями под погрузочно-разгрузочными работами.

В расчет редко берутся высокие затраты, возникающие вследствие вынужденного простоя при переналадке производственного процесса на выпуск другой продукции (например, при охлаждении и очистке плавильных печей при переходе на выплавку другого металла простаивают и дорогостоящий прокатный стан и обслуживающие его рабочие).

Также редко учитывается разница между степенью использования оборудования (например, когда в процессе выплавки двух разных алюминиевых сплавов используется прокатное оборудование, но не используется отделочное оборудование). В результате этого учтенные суммы затрат на выплавку могут оказаться на 30% ниже реальных, что может снизить ожидаемую рентабельность из-за заниженной продажной цены за этот прокат. Однако, хотя отделочное оборудование простаивает, затраты на его эксплуатацию продолжают учитываться, при этом отделочный цех является участком, где сосредоточена масса людей, и поэтому там образуются самые высокие затраты. Как правило, обычные цифры отчетов этого не показывают.

Имеется еще один показатель, который может свидетельствовать о высоких затратах на «бездействие». Всякий раз, когда общезаводские накладные расходы превышают 1/3 общезаводской себестоимости, там присутствуют большие скрытые убыточные затраты.