Ответственность за нарушение налогового законодательства

Суть любого налогового спора так или иначе восходит к проблеме ответственности одного из его участников. В противном случае и не было бы спора, так как не затрагивались бы имущественные интересы.[73]

Ответственность за нарушение налогового законодательства установлена, главным образом, в Налоговом кодексе Российской Федерации[74], также в Налоговом кодексе Российской Федерации устанавливается ответственность юридических лиц и предпринимателей, выступающих в качестве источников выплаты доходов физическим лицам, а в ряде указов Президента устанавливается механизм привлечения налогоплательщика к ответственности.

Применение мер ответственности в сфере налогообложения всегда вызывает повышенное внимание налогоплательщиков, так как оно весьма серьезно затрагивает их права и интересы. Наверное, каждый налогоплательщик хотя бы раз решал для себя вопросы, являются те или иные действия нарушением налогового законодательства, не приведут ли они к взысканию штрафов, а если да, то в каком размере. И не будет преувеличением сказать, что подавляющее большинство организаций и предпринимателей не понаслышке знакомы с формулировкой "на основании материалов налоговой проверки привлечь к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной статьей... Налогового Кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере..."[75].

Ответственность за налоговые правонарушения – разновидность юридической ответственности. И она подчиняется тем же требованиям, которые предъявляются в праве ко всем другим видам ответственности, в частности уголовной, гражданской, дисциплинарной. При этом ответственность в сфере налогообложения не исчерпывается только статьями Налогового кодекса Российской Федерации. Нарушения нормативных правовых актов о налогах и сборах при определенных условиях влекут применение мер ответственности, предусмотренных уголовным или административным законодательством.

Как показывает практика, понимание сущности юридической ответственности, знание ее основных принципов позволяет налогоплательщикам, в том числе и не являющимся профессиональными юристами, успешно разрешать сложные конфликтные ситуации и избегать неоправданных финансовых потерь. Приведем пример. Налоговый орган обратился в суд с исковым заявлением о взыскании штрафов по п. 3 ст.120 Налогового Кодекса Российской Федерации[76] за грубое нарушение правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, и по ст.122 Налогового кодекс Российской Федерации[77] за неуплату сумм налога в результате занижения налоговой базы. Налогоплательщик возражал против привлечения его к ответственности по обеим этим статьям одновременно. Он указывал, что занижение налоговой базы и последующая неуплата налога в данном случае произошли в результате нарушения установленного порядка ведения учета. Поэтому неуплата налога не образовала самостоятельного правонарушения. Взыскание двух штрафов за одни и те же действия, как за разные правонарушения, противоречит общему принципу справедливости ответственности, закрепленному в п. 2 ст. 108 Налогового Кодекса РФ,[78] согласно которому никто не может быть дважды подвергнут ответственности за одно и то же правонарушение.

1. Особенности состава налогового правонарушения.

Основанием привлечения к налоговой ответственности является налоговое правонарушение. Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность[79].

Опираясь на это определение, данное законодателем в ст.106 Налогового Кодекса РФ[80], охарактеризуем все элементы состава налогового правонарушения.

Объект налогового правонарушения: объектом правонарушения признаются те общественные интересы и ценности, которым причиняется вред в результате противоправного посягательства. Налоговые правонарушения также имеют свой объект.

Налоги - необходимое условие существования государства.

Как указано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.12.96 № 20-П[81], в конституционной обязанности налогоплательщиков платить налоги воплощен публичный интерес всех членов общества. Поэтому законодательство о налогах и сборах, охраняя интересы государства в области взимания налогов с целью финансового обеспечения своей деятельности, защищает и интересы общества в целом. Все налоговые правонарушения, таким образом, посягают на правоотношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, наносят вред правомерным финансовым интересам государства и общества.

Объектом налоговых правонарушений является группа общественных отношений, регулируемых и защищаемых законодательством о налогах и сборах.

Условно, в зависимости от объекта посягательства, налоговые правонарушения можно разделить на две группы:

- правонарушения в сфере осуществления налогового контроля

(статьи 116 - 119, 124 - 129.1 НК РФ)[82];

- правонарушения против порядка исчисления и уплаты налогов

(статьи 120 - 123 НК РФ)[83].

Объективная сторона налогового правонарушения: объективную сторону правонарушения образуют само противоправное деяние, его вредные последствия и причинная связь между ними.

Само деяние - действия или бездействие, посредством которых нарушается законодательство о налогах и сборах, описано в нормах главы 16 Налогового кодекса "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение"[84]..

Налоговые правонарушения могут совершаться как путем активных противоправных действий, например, дача свидетелем, вызываемым по делу о налоговом правонарушении, заведомо ложных показаний, так и путем бездействия - неисполнения предписываемых законом обязанностей - например, неперечисление в бюджет сумм налога налоговым агентом.

Субъект налогового правонарушения: субъектом налогового правонарушения, то есть лицом, совершившим его и подлежащим налоговой ответственности, в соответствии со ст.107 Налогового Кодекса РФ[85] может быть как физическое лицо, так и организация.

К ответственности за налоговое правонарушение могут привлекаться граждане России, иностранные граждане и лица без гражданства.

В качестве субъекта отдельных налоговых правонарушений могут выступать только те физические лица, которые имеют налоговый статус индивидуального предпринимателя. Так, не привлекаются к ответственности за уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст.117 Налогового Кодекса РФ[86]) физические лица, не осуществляющие предпринимательскую деятельность, а также не являющиеся частными нотариусами, частными охранниками, частными детективами.

Налоговый кодекс РФ в ст.11[87] определяет понятие "организации" через определения российских организаций и иностранных организаций как участников налоговых правоотношений.

Российские организации - это все юридические лица, образованные в соответствии с законодательством России.

Они признаются субъектами налоговых правонарушений независимо от их организационно - правовых форм. Филиалы, представительства, другие обособленные подразделения российских организаций не выступают в качестве самостоятельных субъектов налогового правонарушения, поскольку согласно Налоговому кодексу РФ не являются организациями.

Иностранные организации - это иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

Все они могут являться субъектом налогового правонарушения, совершенного на территории России.

Налоговый кодекс РФ не называет среди субъектов налогового правонарушения должностных лиц организации, в том числе руководителя и главного бухгалтера. Однако при наличии в действиях (бездействии) должностных лиц признаков административного правонарушения или преступления они подлежат соответствующей ответственности независимо от привлечения организации к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Субъективная сторона налогового правонарушения: вина субъекта, как указывалось ранее, является обязательным элементом состава любого правонарушения, в том числе и налогового.

Налоговый кодекс РФ выделяет две формы вины правонарушителя - умысел и неосторожность.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своего деяния и желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий такого деяния (п. 2 ст. 110 Налогового Кодекса РФ).[88]

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своего деяния либо вредный характер наступивших последствий, хотя должно было и могло это осознавать (п. 3 ст. 110 Налогового Кодекса РФ).[89]

Закон устанавливает обязанность лица осознавать противоправный характер своего деяния и возможных последствий, хотя в данном случае правонарушитель не считает свои действия или бездействие нарушением норм налогового законодательства.

Специфика субъективной стороны налоговых правонарушений совершенных организациями. Учитывая, что организация также может являться субъектом налогового правонарушения, законодатель установил, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст.110 НК РФ1).

Такой подход к установлению и доказыванию вины субъекта правонарушения является новым в российском законодательстве.

Думается, избранное законодателем решение вопроса о вине организации объясняется тем, что юридическое лицо выступает участником правоотношений через действия своих уполномоченных лиц.

Именно их действиями организация приобретает права и принимает на себя обязанности. Соответственно, и противоправные деяния организации будут обусловлены поведением ее представителей, которыми, как правило, являются должностные лица, в том числе руководитель, главный бухгалтер.

Следует, однако, заметить, что положения Налогового кодекса РФ о вине организации порождают споры среди юристов, поскольку в определенных случаях могут вызывать серьезные трудности в правоприменительной практике. Например, как определить форму вины налогоплательщика - организации, если при совершении налогового правонарушения бухгалтер действовал умышленно, а руководитель неосторожно? Скорее всего, со временем практика выработает подходы к решению этого и других сложных вопросов применения норм Налогового кодекса РФ об установлении вины организации в совершении налогового правонарушения.