Учет резерва, использованного не полностью

Налоговый кодекс РФ предусматривает два варианты действий налогоплательщика в случае, если в отчетном (налоговом) периоде резерв использован не полностью (конкретный порядок следует прописать в учетной политике). Данный вывод основан на нормах пункта 5 статьи 266 Налогового кодекса РФ, арбитражной практике и разъяснениях налоговых органов [13], [14, [15]:

1 вариант. Налогоплательщик сумму резерва, не полностью использованную на покрытие убытков по безнадежным долгам, переносит на следующий отчетный (налоговый) период. В этом случае сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода:

1) если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница включается в состав внереализационных доходов в текущем отчетном (налоговом) периоде.

2) если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

2 вариант. Налогоплательщик не переносит остаток неиспользованного резерва на следующие отчетные (налоговые) периоды. В этом случае на конец отчетного (налогового) периода сумма неиспользованного резерва восстанавливается и отражается в составе внереализационных доходов на основании пункта 7 статьи 250 Налогового кодекса РФ. Сумма вновь создаваемого резерва не корректируется.

Первоначально Минфин РФ (Письмо от 06.10.2004 N 03-03-01-04/1/67) высказывал мнение, что данное ограничение распространяется только на сумму вновь создаваемого резерва, т.е. на остаток резерва предыдущего периода корректируется сумма резерва следующего периода, определенная с учетом 10%-ного ограничения. Данную точку зрения разделяют и некоторые арбитражные суды. Так, ФАС Уральского округа признал неверным обратный порядок действия (сначала корректировка на остаток резерва предыдущего периода, а затем применение к полученной сумме 10%-ного ограничения) (Постановления от 11.07.2007 N Ф09-7932/06-С3, от 14.06.2007 N Ф09-4382/07-С3, от 14.02.2007 N Ф09-521/07-С3, от 25.12.2006 N Ф09-11362/06-С7, от 15.11.2006 N Ф09-10212/06-С7 и от 11.09.2006 N Ф09-7932/06-С7).

Однако позднее точка зрения Минфина РФ изменилась. Как разъясняется в Письме от 16.11.2006 № 03-03-04/2/245, совокупная сумма перенесенного и вновь созданного резерва не должна превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода. Арбитражная практика в пользу этой позиции на сегодняшний момент не сложилась.