На современном этапе система нормативного регулирования БУ в России состоит из актов нескольких уровней юридической силы.

Первый уровень — законодательство РФ о БУ. В соответствии с пунктом «р» статьи 71 Конституции РФ, вопросы БУ находятся в ведении РФ. Основной составляющей законодательства РФ о БУ является ФЗ «О БУ». Он устанавливает единые правовые и методологические основы организации и ведения БУ в РФ. В сферу действия Закона о БУ попадают все организации, находящиеся на территории РФ, а также филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами РФ. Граждане, осуществляющие ПД без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в ином, установленном налоговым законодательством порядке.

Второй уровень системы представляют положения (стандарты) по БУ. Положение по ведению БУ и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, определяет порядок организации и ведения БУ, составления и представления бухгалтерской отчетности, а также взаимоотношения по этим вопросам организаций с внутренними и внешними потребителями бухгалтерской информации. Данный акт является комплексным, регулирующим в целом вопросы БУ и отчетности.

В соответствии с Программой реформирования БУ, Минфином России утверждаются Положения по БУ (ПБУ), регулирующие отдельные вопросы, направления ведения БУ и отчетности (учет отдельных видов имущества и операций, отдельные этапы БУ и т.п.). В настоящее время приняты и действуют следующие ПБУ:

• «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), Приказ Минфина России от 09.12.1998 №60н;
• «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94), Приказ Минфина России от 20.12.1994;
• «Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000), Приказ Минфина России от 10.01.2000 №2н;
• «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), Приказ Минфина России от 06.07.1999 №43н;
• «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), Приказ Минфина России от 09.06.2001 №44н;
• «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), Приказ Минфина России от 30.03.2001 №26н;
• «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), Приказ Минфина России от 25.11.1998 №65н;
• «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01), Приказ Минфина России от 28.11.2001 №96н;
• «Доходы организации» (ПБУ 9/99), Приказ Минфина России от 06.05.1999 №32н;
• «Расходы организации» (ПБУ 10/99), Приказ Минфина России от 06.05.1999 №33н;
• «Информация об аффилированных лицах» (ПБУ 11/2000), Приказ Минфина России от 13.01.2001 №5н;
• «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000), Приказ Минфина России от 27.01.2000 №11н;
• «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000), Приказ Минфина России от 16.10.2000 №92н;
• «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), Приказ Минфина России от 16.10.2000 №91н;
• «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/2001), Приказ Минфина России от 02.08.2001 №60н;
• «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02), Приказ Минфина РФ от 02.07.2002 №66н;
• «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02), Приказ Минфина России от 19.11.2002 №115н;
• «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), Приказ Минфина России от 19.11.2002 №114н;
• «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), Приказ Минфина РФ от 10.12.2002 №126н;
• «Информация об участии в совместной деятельности» (ПБУ 20/03), Приказ Минфина России от 24.11.2003 №105н.

Третий уровень системы — методические указания, рекомендации, инструкции (Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, Приказ Минфина России от 28.06.1995 № 49). Один из важнейших документов этого уровня — План счетов БУ финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н. План счетов БУ представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в БУ. В нем приведены наименования и номера счетов.

Общее методологическое руководство БУ в РФ осуществляет Правительство РФ. От лица Правительства РФ эту функцию выполняет Минфин России. Право регулирования БУ предоставлено также.

Основные правила ведения БУ (Глава 2 ФЗ «О БУ»):

1. Обязательность ведения БУ. БУ обязаны вести все организации, находящиеся на территории РФ, а также филиалы и представительства иностранных организаций. Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения БУ, они ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ. Вместе с тем, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о БУ. Финансово-промышленные группы осуществляют БУ и формируют отчетность с особенностями, предусмотренными Постановлением Правительства РФ от 09.01.1997 №24 «О порядке ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы».

2. БУ имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте РФ — рублях. БУ по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции.

3. Требование имущественной обособленности заключается в том, что имущество и обязательства организации учитываются обособленно от имущества и обязательств собственника и других организаций.

4. Требование непрерывности БУ, в соответствии с которым учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством.

5. Требование сплошного учета означает, что правомерным является такое его ведение, когда все хозяйственно-финансовые операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах БУ без каких-либо пропусков и изъятий.

6. Ведение БУ имущества, обязательств и хозяйственных операций методом двойной записи на взаимосвязанных счетах БУ, включенных в рабочий план счетов БУ. Сущность двойной записи заключается во взаимосвязанном отражении каждой совершенной операции одновременно на двух счетах БУ: по дебету одного счета и кредиту другого.

7. В БУ организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно.

8. Документирование хозяйственных операций. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые называются первичными. Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по унифицированным формам (утверждаемым Росстатом). Документы, форма которых отличается от унифицированной, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в ст. 9 Закона о БУ. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным — непосредственно после ее окончания.

9. Требование бухгалтерской регистрации. Информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах, накапливается и систематизируется в регистрах БУ. Хозяйственные операции отражаются в регистрах БУ в хронологической последовательности и группируются по соответствующим счетам БУ. Наиболее распространенными являются журнально-ордерная и мемориально-ордерная формы счетоводства, применять которые следует с учетом отраслевых указаний, разработанных федеральными органами исполнительной власти на основе типовых для предприятий подведомственных отраслей (строительство, торговля, снабжение и др.).

10. Ведение БУ осуществляется на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.

11. Требование оценки имущества и обязательств. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, произведенного в самой организации, — по стоимости его изготовления; имущества, полученного безвозмездно, — по рыночной стоимости на дату оприходования. Правила об оценке различных видов имущества содержатся в ПБУ и Методических указаниях.

12. Требование инвентаризации имущества и обязательств. Инвентаризация представляет собой выявление фактического наличия имущества в сравнении с данными БУ. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 №49. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются локальным актом предприятия, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Случаи обязательного проведения инвентаризации установлены статьей 12 Закона о БУ. Например, инвентаризация проводится в обязательном порядке при передаче имущества в аренду, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности; при смене материально ответственных лиц; при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества; в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями; при ликвидации или реорганизации организации. Выявленные расхождения отражаются на счетах БУ в следующем порядке:

• излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации;
• недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения;
• недостача имущества и его порча сверх норм естественной убыли относятся на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены, или суд отказал во взыскании с них убытков, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации.

59. Учетная политика организации.

ФЗ «О БУ» от 21.11.1996 №129-ФЗ (в редакции от 03.11.2006);

Положение о БУ «Учетная политика организации» (Приказ Минфина России от 09.12.1998 № 60-н);

Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения БУ — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

При формировании учетной политики организация осуществляет выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательными и иными нормативными актами. В том случае, если законодательством не установлено способа ведения БУ по данному вопросу, допускается при формировании учетной политики самостоятельная разработка соответствующего способа исходя из методологических требований. Правило о формировании учетной политики является обязательным и распространяется на все организации.

ПБУ содержит правила формирования учетной политики, которые можно разделить на две группы:

• допущения — например, допущение имущественной обособленности, непрерывности деятельности, последовательности применения учетной политики и др. Допущения не являются обязательными правилами. Их правовое значение состоит в том, что если учетная политика сформирована исходя из данных правил, то они могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности. При формировании учетной политики исходя из допущений, отличных от предусмотренных ПБУ, такие допущения вместе с причинами их применения должны быть подробно раскрыты в бухгалтерской отчетности.
• требования — требования являются обязательными, например, относятся требования полноты, своевременности, непротиворечивости, рациональности.

Учетная политика организации оформляется соответствующим организационно-распорядительным документом (приказом, распоряжением), по своей юридической природе являющимся локальным нормативным актом. При этом в обязательном порядке утверждаются следующие элементы учетной политики:

• рабочий план счетов БУ;
• формы первичных документов, по которым не предусмотрены типовые формы, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
• порядок проведения инвентаризации и методы оценки имущества и обязательств;
• правила документооборота и технология обработки учетной информации;
• порядок контроля за хозяйственными операциями.

Учетная политика применяется с первого января года, следующего за годом издания соответствующего организационно-распорядительного документа, всеми структурными подразделениями организации (филиалами, представительствами и др.). Вновь созданная организация должна оформить учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации.

Утвержденная учетная политика не может изменяться организацией произвольно. Нормами данного ПБУ определены случаи, когда изменения возможны, а также — порядок внесения изменений. В частности, учетная политика может корректироваться при изменении законодательства РФ или нормативных актов по БУ, в случае разработки организацией новых способов ведения БУ, при существенном изменении условий ее деятельности. Изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года, следующего за годом утверждения соответствующего документа.

Под раскрытием учетной политики понимается придание ей гласности. Раскрывать учетную политику должны только организации, публикующие бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству РФ, учредительным документам либо по собственной инициативе. Организации раскрывают существенные способы ведения БУ, то есть способы, без знания которых пользователи бухгалтерской отчетности не смогут достоверно оценить имущественное и финансовое состояние организации, ее денежный оборот или результаты хозяйственной деятельности. К существенным, в частности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, признания прибыли от реализации продукции (товаров, работ, услуг). Существенные способы ведения БУ подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год. Учетная политика может не раскрываться, если в ней не произошло изменений со времени составления предыдущей годовой бухгалтерской отчетности.

60. Бухгалтерская отчетность: понятие, содержание, порядок представления.

ФЗ «О БУ» от 21.11.1996 №129-ФЗ (в редакции от 03.11.2006);

Положение по БУ «Бухгалтерская отчетность организации» (Приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н);

Бухгалтерская отчетность представляет собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемую на основе данных БУ по установленным формам.

Типовые формы бухгалтерской отчетности и инструкции о порядке заполнения этих форм разрабатываются и утверждаются Минфином России, ЦБ РФ. Для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (кроме кредитных организаций, страховых организаций и бюджетных организаций), перечень и образцы форм бухгалтерской отчетности, Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина России от 22.07.2003 №67н. Для страховых организаций эти вопросы решены Приказом Минфина РФ от 08.12.2003 г. № 113н.

Состав бухгалтерской отчетности. В соответствии со статьей 13 Закона о БУ в состав бухгалтерской отчетности организаций, за исключением бюджетных, включаются:

• бухгалтерский баланс;
• отчет о прибылях и убытках;
• приложения к ним, предусмотренные нормативными актами;
• пояснительная записка;
• аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если организация в соответствии с законодательством подлежит обязательному аудиту.

Бухгалтерский баланс (форма № 1) характеризует имущественное и финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату (последний календарный день отчетного периода). Баланс организации именуется самостоятельным балансом юридического лица. Филиалы и подразделения организации могут иметь отдельный баланс. В случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ эта организация, помимо собственного бухгалтерского отчета, составляет сводную бухгалтерскую отчетность, включающую показатели отчетов таких обществ. Сводный бухгалтерский баланс представляет собой систему показателей, отражающих имущественное и финансовое положение на отчетную дату группы взаимосвязанных организаций: головной организации, дочерних и зависимых обществ. Порядок составления сводного бухгалтерского баланса определен в Приказе Минфина России от 30.12.1996 №112 «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности».

В бухгалтерском балансе имущественное и финансовое положение организации характеризуется данными о хозяйственных средствах (активах) и их источниках (пассивах).

К активам, например, относятся основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, запасы, дебиторская задолженность, денежные средства. Чистые активы — это величина, определяемая путем вычитания из суммы активов суммы обязательств.

В составе пассивов учитываются капиталы и резервы организации, заемные средства, кредиторская задолженность и др. Долгосрочные (свыше одного года) и краткосрочные (до одного года) активы и пассивы фиксируются раздельно.

Отчет о прибылях и убытках (форма № 2) характеризует финансовые результаты деятельности организации за отчетный период, то есть период, за который организация составляет отчетность (квартал, полгода, девять месяцев, год). Данный документ содержит следующие показатели:

• выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и иных налогов и обязательных платежей, то есть нетто-выручка);
• себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов);
• валовая прибыль;
• коммерческие расходы (расходы, связанные со сбытом, издержки обращения);
• управленческие расходы;
• прибыль (убыток) от продаж;
• проценты к получению или к уплате (суммы причитающихся в соответствии с договорами к получению или подлежащих уплате дивидендов, процентов по облигациям, депозитам и т.п.);
• доходы от участия в других организациях (доходы по финансовым вложениям в ценные бумаги других организаций, а также доходы от участия в совместной деятельности без образования юридического лица);
• прочие операционные доходы/расходы (например, данные по операциям, связанным с движением имущества);
• прочие внереализационные доходы/расходы;
• прибыль (убыток) до налогообложения;
• налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи;
• прибыль (убыток) от обычной деятельности;
• чрезвычайные доходы и расходы (последствия стихийных бедствий, пожаров, аварий, национализации имущества и т.п.);
• чистая прибыль (нераспределенная прибыль, непокрытый убыток) отчетного периода.

Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках — предусмотренные НПА приложения должны обеспечивать пользователей бухгалтерской отчетности дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, но которые необходимы для реальной оценки имущественного и финансового положения организации и финансового результата ее деятельности. В состав промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности включаются следующие приложения: Отчет об изменениях капитала (форма № 3), Отчет о движении денежных средств (форма № 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5), Отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6).

Пояснительная записка — здесь дается краткая характеристика деятельности организации, указываются основные показатели деятельности, приводятся факторы, повлиявшие в отчетном году на ее результаты, раскрывается учетная политика и иная информация, полезная для получения более полной и объективной картины.

Аудиторское заключение входит в состав бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с законодательными актами подлежит обязательному аудиту.

Порядок представления бухгалтерской отчетности. Все организации, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом. Другим органам исполнительной власти (например, налоговым органам), банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством РФ.

Бухгалтерская отчетность относится к категории открытой и общедоступной информации и не может составлять коммерческую тайну. Организации, за исключением бюджетных, обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую — в течение 90 дней по окончании года. Квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года. Отчетным годом для всех организаций является календарный год — с 1 января по 31 декабря включительно. Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации.

Публикация бухгалтерской отчетности. Статья 16 Закона о БУ определяет перечень организаций, которые должны публиковать бухгалтерскую отчетность. ОАО, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным. Социальные фонды и их территориальные подразделения публикуют квартальную отчетность. Опубликование может осуществляться в газетах и журналах, доступных пользователям, либо путем распространения среди них брошюр, буклетов и иных изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность. Приказ Минфина России от 28.11.1996 №101 «О порядке публикации бухгалтерской отчетности» предусматривает для ОАО возможность публикации сокращенной формы бухгалтерского баланса.

Вместе с бухгалтерской отчетностью публикуется информация о результатах аудита. Если бухгалтерская отчетность публикуется по сокращенным формам, то вместо текста итоговой части аудиторского заключения публикация должна содержать мнение аудитора (аудиторской фирмы) о достоверности бухгалтерской отчетности. Если организация публикует бухгалтерскую отчетность полностью, то публикация должна включать полный текст итоговой части аудиторского заключения.

61. Понятие и правовое регулирование аудиторской деятельности.+

62. Требования, предъявляемые к аудиторам (аудиторским организациям).

ФЗ от 07.08.2001 №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (в редакции от 03.11.2006);

ПП РФ от 23.09.2003 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (в редакции от 25.08.2006);

На сегодняшний день утверждены 23 таких стандарта, среди которых «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», «Документирование аудита», «Планирование аудита», «Существенность в аудите», «Аудиторские доказательства», «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», «Особенности первой проверки аудируемого лица», «Внутренний контроль качества».

Помимо этого, применяются также различные рекомендательные акты, изданные профессиональными объединениями аудиторов (в частности, Аудиторской палатой России). Характерным примером рекомендательного акта является Кодекс этики аудиторов России, принятый Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 28.08.2003, который был разработан с учетом рекомендаций Кодекса этики международной федерации бухгалтеров.

Аудиторская деятельность является разновидностью предпринимательства и состоит в независимой проверке БУ и финансовой отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Надо сказать, что в современной юридической литературе существует точка зрения, что аудит не может считаться ПД, поскольку целью проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности не является извлечение прибыли. Аудит не заменяет государственного контроля. К проведению аудиторской деятельности применяются нормы главы 39 ГК РФ «Возмездное оказание услуг».

Аудиторскую деятельность могут осуществлять физические лица, имеющие квалификационный аттестат аудитора, и аудиторские организации. Индивидуальными аудиторами считаются работники аудиторской организации, в том числе и те, кто осуществляет деятельность на основании гражданско-правового договора, а также ИП. Аудиторскими организациями могут быть коммерческие организации любой организационной формы, за исключением открытых акционерных обществ. 50% кадрового состава аудиторской организации должны составлять граждане РФ, постоянно проживающие на ее территории. Если руководителем аудиторской фирмы является иностранный гражданин, такие требования предъявляются к 75% ее кадрового состава. В штате аудиторской организации должно быть не менее 5 аудиторов, имеющих квалификационные аттестаты.

Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности проводится в форме квалификационного экзамена. Аттестаты выдаются без ограничения срока действия, но аудиторы обязаны ежегодно проходить обучение по программам повышения квалификации. К основным требованиям на получение аттестата аудитора относятся:

• высшее экономическое и (или) юридическое образование, полученное в российских образовательных учреждениях, имеющих государственную аккредитацию;
• наличие стажа работы по экономической или юридической специальности не менее 3 лет.

Помимо аттестации законом предусмотрены другие формы контроля за аудиторской деятельностью. В частности, Минфин России ведет государственные реестры аттестованных аудиторов, индивидуальных аудиторов, профессиональных аудиторских объединений и учебно-методических центров.

Минфин России также аккредитует профессиональные аудиторские объединения на 3-летний срок. Аккредитация проводится при наличии в составе такого объединения не менее 1000 аттестованных аудиторов и (или) 100 аудиторских фирм, а также Кодекса профессиональной этики и Правил (стандартов) аудиторской деятельности.

При Минфине России создан Совет по аудиторской деятельности, который на 51% формируется по представлению профессиональных аудиторских объединений. Остальные члены Совета могут выдвигаться вузами, научными организациями, органами власти. К основным функциям Совета можно отнести утверждение экзаменационных билетов для получения квалификационных аттестатов аудиторов, разработку федеральных стандартов аудиторской деятельности.

Аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги. Злоупотребление аудиторами своими полномочиями, если это причинило существенный вред, наказывается вплоть до лишения свободы на срок до 3 лет, а также лишением права заниматься аудиторской деятельностью на тот же срок (ст. 202 УК РФ). Кроме того, аудиторы обязаны возмещать убытки, причиненные аудируемым лицам.

Требования к независимости аудиторов сформулированы в статье 12 Закона об аудиторской деятельности путем родственных, корпоративных и профессиональных запретов. Так, аудит не может осуществляться, если аудитор является учредителем (участником) аудируемого лица, его руководителем, бухгалтером и иным лицом, отвечающим за организацию и ведение БУ и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор не может состоять в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение БУ и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности. Руководитель и иные должностные лица аудиторских организаций не вправе выступать учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, отвечающими за организацию и ведение БУ и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности. Руководитель и иные должностные лица аудиторских организаций также не могут состоять в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, отвечающими за организацию и ведение БУ и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудируемые лица не могут быть учредителями (участниками) аудиторской организации; аудиторские организации — быть учредителями (участниками) аудируемых лиц, а также их дочерних организаций, филиалов и представительств. Аудиторские организации не могут иметь общих с аудируемыми лицами учредителей (участников).

Что касается профессионального запрета, то в качестве сопутствующих услуг аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут заниматься восстановлением и ведением БУ, а также составлением финансовой (бухгалтерской) отчетности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. В течение 3 лет после оказания подобных услуг эти аудиторы не могут проводить проверку данных лиц.

63. Виды аудиторских проверок. Аудиторское заключение.

ФЗ от 07.08.2001 №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (в редакции от 03.11.2006);

ПП РФ от 23.09.2003 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (в редакции от 25.08.2006);

В действующем законодательстве отсутствуют положения, касающиеся критериев классификации аудита: в Законе об аудиторской деятельности содержится лишь статья об обязательном аудите. (Между тем Временные правила разграничивали как обязательный, так и инициативный аудит.)

Обязательный аудит представляет собой ежегодную аудиторскую проверку, которая проводится только аудиторскими организациями. Индивидуальные аудиторы не вправе проводить обязательный аудит. Аудиторская организация обязана страховать риск своей ответственности за нарушение договора об оказании аудиторских услуг (статья 932 ГК РФ).

Обязательному аудиту подлежат:

• хозяйствующие субъекты, которые должны публиковать свою бухгалтерскую отчетность, т.е. ОАО, кредитные и страховые организации, биржи и проч. Результаты ежегодной аудиторской проверки кредитные организации обязаны направлять в ЦБ РФ. В самом ЦБРФ проводится и внешний, и внутренний аудит. Причем для проведения внутреннего аудита в нем создана Служба главного аудитора, непосредственно подчиняющегося Председателю Банка России;
• бюро кредитных историй — эти юридические лица осуществляют новый для нашей предпринимательской практики вид деятельности, а именно: услуги по формированию, обработке и хранению кредитных историй (информации, которая характеризует исполнение заемщиком принятых на себя обязательств займа и кредита), а также предоставлению кредитных отчетов;
• негосударственные пенсионные фонды обязаны проводить независимую аудиторскую проверку по итогам финансового года; при этом заключение независимого аудитора считается неотъемлемой частью годового отчета о деятельности фонда. Реорганизация фонда также проводится с учетом заключения аудитора;
• аудиторские проверки государственных внебюджетных фондов (Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхованияРФ, Фонда медицинского страхованияРФ) проводят аудиторские организации, отобранные на конкурсной основе;
• обычные некоммерческие фонды — но только при условии, что источником формирования их средств являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;
• государственные и муниципальные унитарные предприятия, атакже организации, в уставном капитале которых доля государственного участия составляет более 25%, выбирают аудитора на основе открытого конкурса, который проводится не реже одного раза в 3года соответствующим хозяйственным обществом или унитарным предприятием;
• организации и ИП независимо от вида осуществляемой ими деятельности обязаны проводить ежегодные аудиторские проверки, если объем их годовой выручки превышает 500 000 МРОТ или сумма активов баланса на конец года превышает 200 000 МРОТ;
• финансово-промышленные группы (объединения юридических лиц) — годовой отчет о деятельности группы составляется по результатам проверки независимым аудитором. Аудиторская проверка оплачивается за счет центральной компании финансово-промышленной группы.

Пункты 2, 3 статьи 7 ФЗ закрепляют еще ряд важных положений:

• обязательный аудит может проводиться только аудиторскими организациями;
• аудиторская проверка аудируемых лиц, в финансовой (бухгалтерской) документации которых содержатся сведения, составляющие государственную тайну, может проводиться только аудиторскими организациями, в уставном (складочном) капитале которых отсутствует доля, принадлежащая иностранным физическим и (или) юридическим лицам, и которые имеют допуск к сведениям, составляющим государственную тайну;
• заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться только по итогам проведения открытого конкурса, если в уставном (складочном) капитале организации доля государственной собственности или собственности субъекта РФ составляет не менее 25%.

Инициативный аудит может проводиться в организации в любое время, но можно выделить ряд специальных законодательных норм, регламентирующих такие проверки. Например, в ЗАО аудиторская проверка проводится в любое время по требованию акционеров, в совокупности владеющих 10 и более % голосующих акций. В ООО профессиональный аудитор приглашается по решению общего собрания участников, а также по требованию любого из участников. Исполнительные органы производственного кооператива вправе привлекать внешнего аудитора для проверки финансово-хозяйственной деятельности и подтверждения финансовой отчетности. Аудиторская проверка может проводиться по требованию либо наблюдательного совета кооператива, либо по требованию не менее 10% членов кооператива.

Несмотря на то что в действующем Законе об аудиторской деятельности данный вид аудита законодательно не закреплен, его проведение, на наш взгляд, возможно в соответствии с требованиями общероссийских правил (стандартов) аудиторской деятельности и с учетом конкретных задач, сроков и объемов аудита, предусмотренных договором на проведение аудита между инициатором аудита и аудиторской организацией (индивидуальным аудитором).

Аудит подразделяется на внутренний и внешний.

При этом внешний аудит проводится с целью составления мнения о достоверности информации, представленной в финансовых отчетах и отражающей финансовое положение, результаты операций и движение денежных средств экономического субъекта в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами.

Внутренним аудитом является независимая деятельность в организации по проверке и оценке ее работы в собственных интересах. Внутренний аудит имеет следующие особенности:

• проводится внутри организации ее служащими (аудиторами);
• организуется по желанию руководства фирмы;
• информация, рассматриваемая в качестве результата внутреннего аудита, как правило, предназначена для удовлетворения потребностей управленческого персонала;
• затраты на проведение внутреннего аудита берет на себя фирма.

Аудиторское заключение — официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его БУ законодательству РФ.

Все предпринимаемые аудитором в ходе аудита действия ориентированы на достижение одной цели — формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица. Такое мнение оформляется соответствующим аудиторским заключением.

Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности должно быть оценкой аудиторской организацией соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативным актам, регулирующим БУ и отчетность в РФ. Вместе с тем независимо от характера сформированного по результатам проверки мнения аудиторское заключение должно составляться с соблюдением формы, структуры и содержания, установленных нормативными актами.

Аудиторское заключение должно состоять из трех частей:

1) вводной, содержащей общие сведения об аудиторской организации (юридический адрес, номер свидетельства о государственной регистрации, номер, дата выдачи и наименование органа, выдавшего лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также срок действия лицензии, номер расчетного счета);

2) аналитической, адресуемой исполнительному органу аудируемого лица и представляющей отчет аудитора об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, БУ и отчетности аудируемого лица, а также соблюдении им законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций;

3) итоговой, адресуемой учредителям (участникам) экономического субъекта и представляющей мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица.

Помимо этого в итоговой части аудиторского заключения указывается на распределение ответственности между аудируемым лицом и аудиторской организацией за достоверность бухгалтерской отчетности, а также дается краткое описание принципов и методов, применявшихся при аудиторской проверке.

Как показывает практика, в России в настоящее время пока не получила широкого распространения практика претензионной работы в отношении аудиторских организаций в связи с ошибками в оценке достоверности отдельных статей бухгалтерской отчетности. Однако уже привычны претензии клиентов к аудиторской организации в случае, когда она подтвердила правильность налоговых расчетов, а налоговая инспекция не согласна с расчетом величины налогооблагаемой базы или с обоснованием применения льгот.

В аудиторском заключении должна быть проставлена дата его подписания, после которой в него не допускается вносить изменения, не оговоренные с аудируемым лицом. Очевидно, что итоговая часть аудиторского заключения не может быть датирована ранее, чем подготовлена бухгалтерская отчетность экономического субъекта, поскольку нельзя сформировать окончательное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, подготовка которой еще не закончена.

Именно итоговая часть аудиторского заключения предоставляется внешним пользователям. Пользователи, в том числе налоговые или иные государственные органы, не вправе требовать от аудитора или аудиторской организации предоставления всего или части аудиторского заключения, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

Отметим, что неотъемлемой частью аудиторского заключения является полный комплект бухгалтерской отчетности экономического субъекта, в отношении которой проводился аудит и о достоверности которой аудитор высказывает свое мнение.

Требования к подготовке аудиторского заключения, содержащиеся в российском законодательстве, отличаются от принятых в международной практике. Международный стандарт аудита предусматривает подготовку аудиторского заключения, состоящего из трех частей:

1) вводный параграф;

2) параграф, посвященный масштабу или природе аудита;

3) параграф, содержащий мнение аудитора.

Аудиторское заключение по международному стандарту ближе всего к итоговой части российского аудиторского заключения. Более того, в аудиторском заключении, составляемом по международным стандартам, не предусмотрен раздел, аналогичный аналитической части российского заключения.

В соответствии с положениями Правила (стандарта) аудиторской деятельности «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности» аудиторская организация по результатам аудита должна выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица в одной из следующих форм:

• безусловно положительное аудиторское заключение;
• условно положительное аудиторское заключение — подготовка условно положительного заключения может быть связана как с наличием отдельных отклонений от установленных нормативными актами правил подготовки бухгалтерской отчетности, так и с несущественными ограничениями объема аудита. Однако в любом случае аудитор, выдавая заключение по этой форме, признает, что бухгалтерская отчетность обеспечивает необходимую степень достоверности отражения показателей финансового положения и результатов деятельности аудируемого лица;
• отрицательное аудиторское заключение;
• аудиторское заключение, содержащее отказ от выражения мненияо достоверности бухгалтерской отчетности — такое заключение оформляется в тех случаях, когда аудитор в ходе проверки не смог получить достаточного количества необходимых доказательств, позволяющих сформировать мнение о достоверности отчетности. Причиной отказа является либо ограничение сферы аудита, либо нарушение принципа независимости аудиторской организации.
• условно положительное аудиторское заключение, в котором высказывается сомнение аудитора в возможности аудируемого лица продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом. Подобное сомнение аудитора оформляется на практике путем включения дополнительного (объяснительного) абзаца в итоговую часть безусловно положительного аудиторского заключения.

64. Правовое регулирование обеспечения государственных нужд.

Договор поставки товаров для государственных нужд — один из видов предпринимательских договоров по реализации товаров, направленных на обеспечение потребностей государства.

Поставка товаров для государственных нужд осуществляется на основе государственного контракта на поставку товаров для государственных нужд, а также заключаемых в соответствии с ним договоров поставки товаров для государственных нужд. Государственными нуждами признаются определяемые в установленном законом порядке потребности РФ или ее субъектов, обеспечиваемые за счет бюджетов и внебюджетных источников финансирования.

Государственный контракт на поставку товаров для государственных нужд — это соглашение сторон, по которому поставщик (исполнитель) обязуется передать товары государственному заказчику либо по его указанию иному лицу, а государственный заказчик обязуется обеспечить оплату поставленных товаров (статья 526 ГК РФ).

В качестве продавца (поставщика-исполнителя) по данному договору выступают субъекты предпринимательства, признанные победителями торгов, проводимых в целях размещения государственных заказов, либо принявшие к исполнению доведенный до них госзаказ.

Государственными заказчиками являются федеральные органы исполнительной власти, федеральные казенные предприятия или государственные учреждения, осуществляющие функции управления в соответствующей сфере.

Правовое регулирование поставки товаров для государственных нужд осуществляется также на основании норм специальных законов:

• ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» от 21.07.2005 №94-ФЗ (в редакции от 27.07.2006);
• ФЗ «О государственном материальном резерве» от 29.12.1994 №79-ФЗ;
• ФЗ «О государственном оборонном заказе» от 27.12.1995 №213-ФЗ и некоторых других.

Особенностью данного договора является также то, что товары приобретаются заказчиком не для личного, семейного, домашнего потребления, а для потребностей государства. Субъект предпринимательства, являющийся поставщиком по договору, получает прибыль именно от профессиональной деятельности по реализации таких товаров.

Заключение государственного контракта обязательно для поставщика лишь в случаях, установленных законом, и при условии, что государственным заказом будут возмещены все убытки, которые могут быть причинены поставщику в связи с выполнением государственного контракта. Если заказ на поставку товаров для государственных нужд размещается по конкурсу, заключение государственного контракта с поставщиком, объявленным победителем конкурса, обязательно для государственного заказчика.

При уклонении стороны, для которой заключение государственного контракта является обязательным, от его заключения государственный заказчик вправе обратиться в суд с иском о понуждении этой стороны заключить государственный контракт.

В предпринимательских целях может быть также заключен договор энергоснабжения, по которому энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии (пункт 1 статьи 539 ГК РФ).

К энергоснабжающим относятся коммерческие организации, осуществляющие ПД по реализации потребителям произведенной или купленной электрической или тепловой энергии.

В качестве абонента по данному договору может выступать субъект предпринимательства, осуществляющий перепродажу энергии (юридическое лицо), а также физические и юридические лица, получающие энергию для непосредственного потребления.

Порядок расчетов за поставляемые товары устанавливается в госконтракте. Оплата за товары осуществляется госзаказчиком или покупателем в зависимости от того, заключен ли только государственный контракт или помимо госконтракта заключен и договор поставки товаров для госнужд. В первом случае оплата производится госзаказчиком, а во втором — покупателем, а госзаказчик признается поручителем по этому обязательству покупателя (статья 532 ГК РФ).

Для стимулирования выполнения госконтрактов поставщикам могут предоставляться различные льготы по налогообложению, кредиты на льготных условиях, целевые дотации и субсидии.

При отказе от заключения госконтракта, когда в законе для поставщика установлено обязательное его заключение, поставщик уплачивает штраф в размере стоимости продукции, определенной в проекте госконтракта. Госзаказчик в случаях, предусмотренных законом, вправе полностью или частично отказаться от поставляемых товаров при условии возмещения поставщику убытков, причиненных таким отказом. Если такой отказ повлек расторжение или изменение договора поставки товаров для госнужд, госзаказчик возмещает покупателю причиненные убытки (ст.534 ГК РФ).

За недопоставку товаров поставщик уплачивает 50% стоимости недопоставленных товаров и сверх неустойки возмещает понесенные покупателю убытки.

Продукция, не соответствующая обязательным требованиям государственных стандартов и контракта, а также некомплектная, считается непоставленной. Госзаказчик вправе отказаться от ее оплаты. В отдельных законах, регулирующих поставки товаров для госнужд, предусмотрена ответственность за нарушение иных договорных обязательств.

Специальным договором, рассчитанным на реализацию с/х продукции, является договор контрактации. Объектом данного договора является исключительно выращенная или произведенная производителем сельскохозяйственная продукция. Договор заключает производитель (фермерское хозяйство, сельскохозяйственная коммерческая организация иной производитель) и заготовитель (мясоперерабатывающий завод, молокозавод, оптовая организация и др.), приобретающий продукцию для переработки или продажи, но не для потребления. Условия договора согласовываются сторонами. Срок передачи продукции определяется с учетом сроков созревания урожая. Ряд условий, направленных на обеспечение интересов сельскохозяйственных товаропроизводителей, предусмотрен в ГК РФ (статья 536 ГК РФ).