Соотношение банковской и налоговой тайны

Соотношение банковской и налоговой тайны также имеет свои особенности. В соответствии со ст.26 ФЗ от 02.12.1990 №395-1 «О банках и банковской деятельности» банки обязуются хранить тайну об операциях, счетах и вкладах ее клиентов и корреспондентов, а также об иных сведениях, устанавливаемых кредитной организацией, если это не противоречит федеральному закону. Вместе с тем п. 11 ст. 31 НК РФ предоставляет налоговым органам право требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов и пени.

В ст. 86 НК РФ предусмотрены обязанности банков в связи с учетом налогоплательщиков. К их числу помимо прочего относится обязанность сообщать об открытии или закрытии счета организации, индивидуального предпринимателя в налоговый орган по месту их учета в пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия такого счета. Кроме того, банки обязываются выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, в течение пяти дней после мотивированного запроса налогового органа (ст. 26 ФЗ «О банках и банковской деятельности»). Вся эта информация будет охраняться в режиме налоговой тайны.

Интересна судебная практика по делам, связанным с запросом информации налоговыми органами у банков.

Например, в своем постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2008 указал, что запрашиваемая налоговым органом у банка информация о суммах процентов по залоговым обязательствам любого рода, выплаченным за год, относится к информации, составляющей банковскую тайну.

В связи с этим суд сделал вывод о том, что требование налогового органа о предоставлении указанной информации относится к документам, требующим особого удостоверения их подлинности в соответствии с Типовой инструкцией по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти (утв. Приказом Минкультуры от 08.11.2005 N 536). Поскольку в нарушение положений Инструкции требование налогового органа о предоставлении документов не содержало оттиска печати с изображением Государственного герба РФ, банк не подлежит привлечению к ответственности за несообщение запрашиваемой информации.[3]

В постановлении того же суда от 13.03.2008 суд счел, что справки по счетам и вкладам физических лиц выдаются кредитной организацией им самим, судам, органам принудительного исполнения судебных актов, актов других органов и должностных лиц, организации, осуществляющей функции по обязательному страхованию вкладов, при наступлении страховых случаев, предусмотренных Федеральным законом "О страховании вкладов физических лиц в банках РФ", а при наличии согласия руководителя следственного органа - органам предварительного следствия по делам, находящимся в их производстве.

Статья 26 ФЗ «О банках и банковской деятельности» не предусматривает представления банком справок о размере заработной платы физических лиц, представляемых ими в банк для получения кредита. В связи с этим банк правомерно отказал органам прокуратуры в предоставлении информации о заключенных кредитных договорах с работниками ряда предприятий и копий справок о размере заработной платы работников, представленных ими в банк в целях получения кредита.[4]

Иностранным организациям, также признаваемым налогоплательщиками, право на соблюдение и сохранение налоговой тайны предоставляется в полном объеме, наравне с российскими организациями.

Вопрос о соотношении налоговой тайны с иными, предусмотренными законодательством видами тайн - это прежде всего вопрос о содержании объекта налоговой тайны. Как показывает анализ российского законодательства в области правовой защиты информации, все виды тайн в зависимости от субъекта права на тайну можно поделить на сведения, относящиеся к конкретному лицу (например, личная и семейная, коммерческая тайны), и на информацию, доверенную лицам в связи с осуществлением профессиональной деятельности (профессиональная тайна: врачебная, нотариальная, адвокатская, банковская и др.).

В соответствии со ст. 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые сведения о налогоплательщике. Из этого следует, что налоговая тайна может включать не только сведения, непосредственно связанные с налогообложением, но и любую другую информацию о налогоплательщике, полученную должностным лицом налогового органа в процессе исполнения обязанностей, правовой режим и условия защиты которой специально регулируются различными нормативно-правовыми актами (например, личная, семейная, коммерческая тайны). В этой связи есть все основания рассматривать налоговую тайну как комплексную категорию, главной особенностью которой, на наш взгляд, является то, что содержание объекта и неразрывно связанного с ним субъективного права лица на тайну будет регулироваться нормами различных отраслей законодательства в зависимости от того, какие сведения стали известны должностному лицу налогового органа.

Например, из ст. 102 НК РФ следует, что налоговая тайна может включать в себя коммерческую тайну.

В момент получения налоговым органом информация, составляющая коммерческую тайну, становится налоговой тайной (ст. 102 НК РФ). Однако налоговая тайна по своему содержанию шире, поскольку включает не только коммерческую тайну, но и сведения, не являющиеся таковой. Если информация, входящая в состав налоговой тайны, отвечает всем условиям (признакам) отнесения ее к коммерческой тайне, то, на наш взгляд, правомочие на защиту как составная часть субъективного права лица на тайну будет в комплексе регулироваться нормами налогового законодательства и нормами законодательства о коммерческой тайне. Другими словами, если в результате неправомерного разглашения, использования, утраты налоговой тайны нарушена коммерческая тайна, то управомоченное лицо, во-первых, вправе использовать способы защиты права, предусмотренные НК РФ и ГК РФ; во-вторых, на виновное в разглашении лицо наряду с гражданской и дисциплинарной может быть возложена уголовная ответственность по ч. 2 ст. 183 УК РФ. Аналогично, если сведения, составляющие налоговую тайну, одновременно являются личной и семейной тайнами, то в случае неправомерного разглашения этих сведений управомоченное лицо помимо возмещения имущественного ущерба вправе на основании ч. 1 ст. 23 Конституции РФ и ст. ст. 151, 1099 - 1101 ГК РФ требовать возмещения морального вреда, причиненного в результате нарушения конституционного личного неимущественного права на личную тайну. Кроме того, в случае разглашения этих сведений виновное лицо может быть привлечено к уголовной ответственности в соответствии с ч. 2 ст. 138 УК РФ.

Согласно ст. 102 НК РФ содержание объекта налоговой тайны ограничено сведениями, относящимися к конкретному налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сборов). Другими словами, налоговая тайна не включает профессиональную тайну, т.е. сведения о других лицах, ставшие известными налогоплательщику в связи с профессиональной деятельностью (адвокатская, врачебная, нотариальная, аудиторская и другие тайны). Это объясняется прежде всего тем, что, во-первых, правообязанным лицом по соблюдению соответствующих видов профессиональной тайны законодательство признает адвоката, медицинских и фармацевтических работников (ст. 61 Основ законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан от 22 июля 1993 г. N 5487-1); нотариуса (ст. 16 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11 февраля 1993 г. N 4462-1), аудитора (Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности") и др. Во-вторых, согласно ст. 102 НК РФ налоговая тайна может быть разглашена на основании федерального закона, т.е. правомерное разглашение налоговой тайны может повлечь неправомерное разглашение профессиональной тайны, т. е. случаи разглашения этих тайн не совпадают.

Доверие лица к адвокату, врачу, нотариусу - основа их взаимоотношений. А это значит, что лицо должно быть абсолютно уверено, что адвокат, врач, нотариус не разгласят и не используют ему во вред доверенные тайны и другие сообщенные сведения. Именно лицо, связанное профессиональной тайной (а не налоговые органы и их должностные лица), обязано предпринять все меры, направленные на сохранение сведений, составляющих профессиональную тайну, и несет ответственность в случае ее нарушения. Косвенным аргументом в пользу данного высказывания служит п. 4 ст. 82 НК РФ, признающий не допустимыми при налоговом контроле сбор, хранение, использование и распространение налоговыми органами информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте) в нарушение принципа сохранения информации, составляющей профессиональную тайну.

Однако из этого положения имеются исключения. По нашему мнению, налоговой тайной охватываются сведения, которые лицо, связанное профессиональной тайной, обязано предоставлять налоговому органу по закону. В этом случае за разглашение таких сведений налоговые органы (должностные лица) будут нести ответственность. Например, сведения о нотариальном удостоверении права на наследство и договоров дарения, которые нотариус обязан предоставлять на основании ст. 85 НК РФ и ст. 16 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате. Согласно ст. 86 НК РФ и ст. 26 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" банки обязаны выдавать налоговым органам по их мотивированному запросу справки по операциям и счетам организаций и индивидуальных предпринимателей.

На соотношении налоговой тайны с банковской тайной хотелось бы остановиться подробнее. Анализ зарубежного законодательства показывает, что эта проблема решается в отдельных странах по-разному. Одни страны исходят из так называемой абсолютной банковской тайны, т.е. предоставление банком налоговым органам сведений о состоянии счетов клиентов вообще недопустимо (Германия, Люксембург). Например, в Германии сведения по банковским счетам рассматриваются как сведения, относящиеся к частной жизни лица, и охраняются банковской тайной. Согласно германскому налоговому законодательству в каждом крупном банке присутствует должностное лицо налогового органа, в обязанности которого входит ежедневная проверка правильности исчисления и уплаты налогов банком. Но, проверяя полноту исполнения банком-налогоплательщиком налоговых обязательств, должностное лицо налогового органа не вправе проверять отдельные банковские счета и их владельцев на предмет полноты уплаты налогов.

Необходимо отметить, что такой подход законодателя подвергся резкой критике со стороны ведущих немецких ученых по налоговому праву. Основным аргументом, выдвигаемым против абсолютной банковской тайны, является нарушение конституционного принципа равенства. Фактически складывается ситуация, при которой налогоплательщики, имеющие счета в банках, находятся в более привилегированном положении, поскольку могут не декларировать свои денежные средства, находящиеся в банках, и не платить налоги. При этом у налоговых органов отсутствуют какие-либо законные средства проверить исполнение налоговой обязанности этой категорией налогоплательщиков. Таким образом, нарушается принцип всеобщности и равенства налогообложения, поскольку к разным категориям налогоплательщиков применяются различные меры налогового контроля, а следовательно, существует узаконенная возможность переложить обязанность по уплате налогов недобросовестными налогоплательщиками, имеющими счета в банках, на добросовестных налогоплательщиков.

Существует ряд стран, в которых доступ налоговых органов в компьютерную базу данных банков с целью проведения налогового контроля - вполне обычное явление (например, США, Дания, Нидерланды). При этом, как отмечает известный немецкий ученый Й. Ланг, американская практика свидетельствует о том, что эффективная, технологически оптимальная система налогового контроля не сводится к существованию государства-жандарма Оруэлла. Скорее она удовлетворяет законному желанию civil society (гражданского общества) не допустить уклонения от внесения каждым своего вклада в развитие общества. Данная позиция правильна, поскольку при таком подходе в большей степени обеспечивается существование правового демократического государства, в котором никто не должен перекладывать на других лиц исполнение своей обязанности по внесению определенной части дохода в виде налогов на нужды всего общества <81>.

<81> Русина Л. Налоговая тайна - тайна без секретов // Брестский вестник. 2006. N 2 (35) (часть 2).

В конечном итоге ограничение прав и свобод граждан не является самоцелью налогового контроля. Задача налогового контроля состоит в том, чтобы обеспечить равное выполнение всеми лицами своих налоговых обязанностей в целях эффективного выполнения государством функций в интересах всего общества (социальных, обеспечения правопорядка и др.). Кроме того, необходимо различать характер сведений, охраняемых профессиональной тайной. Существуют сведения, которые не подлежат разглашению ни при каких обстоятельствах, например интимные, семейные, личные сведения (адвокатская, врачебная тайны), и сведения, не являющиеся сугубо личными, передача которых налоговым органам для проведения эффективного налогового контроля в интересах всего общества не нанесет существенного ущерба личности. К таким сведениям относятся и сведения, составляющие банковскую тайну. Поэтому, по нашему мнению, такого рода нарушение банковской тайны вполне допустимо в демократическом и правовом обществе, однако при одном обязательном условии - должна быть законодательно регламентирована обязанность и ответственность налоговых органов за неправомерное разглашение указанных сведений.

Статья 26. Банковская тайна - Федеральный закон "О банках и банковской деятельности"

Кредитная организация, Банк России, организация, осуществляющая функции по обязательному страхованию вкладов, гарантируют тайну об операциях, о счетах и вкладах своих клиентов и корреспондентов. Все служащие кредитной организации обязаны хранить тайну об операциях, о счетах и вкладах ее клиентов и корреспондентов, а также об иных сведениях, устанавливаемых кредитной организацией, если это не противоречит федеральному закону……… и т.д