Г. К. Смирнов

ПРОБЛЕМЫ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОЛИТИКИ

В ОБЛАСТИ ПРОТИВОДЕЙСТВИЯ НАЛОГОВОЙ ПРЕСТУПНОСТИ

Г.К. СМИРНОВ

Смирнов Георгий Константинович, старший инспектор Следственного комитета РФ, кандидат юридических наук.

В статье исследуются проблемы, с которыми столкнулась правоохранительная система России после изменения порядка привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления. Предлагаются меры правового и организационного характера, позволяющие значительно повысить эффективность деятельности по противодействию злоупотреблениям в налоговой сфере.

Ключевые слова: уклонение от уплаты налогов, налоговые преступления, фискальная политика, оперативно-розыскная деятельность, налоговые органы, финансовая полиция.

В последние годы в России отмечалась устойчивая тенденция к снижению статистических показателей борьбы с налоговой преступностью. Так, если в 2010 г. было зарегистрировано 1759 преступлений, предусмотренных ст. 198 УК РФ (уклонение от уплаты налогов (сборов) с физических лиц), и 3849 - по ст. 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов (сборов) с организации), то в 2011 г. выявлено 856 и 1832 таких случаев соответственно. За шесть месяцев 2012 г. число преступлений составило 478 (ст. 198 УК РФ) и 1069 (ст. 199 УК РФ). В сравнении же с началом 2000-х гг. уклонение от уплаты налогов сократилось почти в 50 раз, а сумма возмещенного ущерба - в 25 раз.

Значительное уменьшение числа возбужденных уголовных дел в первую очередь связано с рядом изменений, внесенных в законодательство в 2010 - 2011 гг.

1. За этот период примерно в шесть раз увеличен размер суммы неуплаченных налогов, образующий преступность деяния.

2. С 1 января 2010 г. единый социальный налог трансформирован в страховые взносы в государственные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Фонд обязательного медицинского страхования РФ), которые не являются налоговыми платежами и поэтому более не попадают в сферу правового регулирования ст. ст. 199 - 199.2 УК РФ.

3. Введена обязанность следователя прекратить уголовное дело в случае возмещения ущерба, причиненного налоговым преступлением.

Однако во многом снижение показателей борьбы с налоговой преступностью обусловлено новой процедурой возбуждения уголовных дел данной категории: теперь оно возможно только на основании материалов, направленных налоговым органом в Следственный комитет РФ (СК РФ). Предполагалось, что это нововведение будет способствовать правильной уголовно-правовой оценке деяния следователями в части суммы недоимки по налогам и сборам, которая будет устанавливаться решением налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Однако на практике данная процедура породила системный кризис правоохранительной деятельности в области налогообложения, создав проблемы применения как материального, так и процессуального права.

Во-первых, выяснилось, что решение налогового органа не может предопределять уголовно-правовую квалификацию деяния по ст. ст. 198, 199 УК РФ, так как конструкции составов налоговых преступлений и правонарушений, предусмотренных ст. 122 НК РФ, кардинально отличаются друг от друга признаками субъективной стороны и способами совершения деяния.

При расследовании уголовного дела следователи зачастую приходили к выводу о том, что у отдельных должностных лиц организации, привлеченной к налоговой ответственности, не было умысла уклониться от налоговой обязанности в полном объеме или частично, либо о том, что способ совершения правонарушения не предполагал включения в документы бухгалтерского учета и налоговой отчетности заведомо недостоверных данных. Например, при смене в компании руководителей и лиц, отвечающих за налоговый учет, в различные налоговые периоды в компании менялись руководители и главные бухгалтеры, умыслом которых не охватывалась неуплата налога, совершаемая предшествующими и последующими руководителями и главными бухгалтерами.

Помимо этого, в процессе расследования зачастую выявлялись новые эпизоды неуплаты налога, которые необходимо было учесть при определении общей суммы недоимки.

В перечисленных случаях для определения размера неисполненной налоговой обязанности требовались расчеты, основанные на вновь установленных обстоятельствах уголовного дела. Инициирование же нового решения налогового органа в условиях запрета повторной выездной налоговой проверки по одному и тому же налогу за тот же период и недопустимости привлечения лица дважды за одно и то же правонарушение было недопустимо.

Эти пробелы в законе также не позволяли обеспечивать предусмотренное ст. 28.1 УПК РФ право на прекращение уголовного дела в связи с возмещением причиненного налоговым преступлением ущерба, потому что сумма недоимки согласно этой норме закона должна определяться решением налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Кроме того, следует отметить, что преступлению, предусмотренному ст. 199.2 УК РФ (сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов), не соответствует ни одно налоговое правонарушение, предусмотренное НК РФ, в связи с чем налоговый орган изначально не мог вынести какое-либо решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, которое могло бы быть поводом для уголовного преследования по указанной статье УК РФ.

Во-вторых, новая процедура возбуждения уголовного дела о налоговых преступлениях создала непреодолимые процессуальные препятствия для реализации результатов оперативно-розыскной деятельности (ОРД) органами внутренних дел.

Поскольку согласно ч. 1.1 ст. 140 УПК РФ единственным поводом для возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях являются материалы, поступающие из налогового органа, результаты ОРД не могли направляться напрямую следователю до получения им материалов налоговой проверки, оформленных в порядке, установленном ст. 100 НК РФ. Однако на этапе, когда такие документы поступали, проводить какие-либо оперативно-розыскные мероприятия становилось уже поздно, так как налогоплательщик по завершении налоговой проверки знакомился с ее результатами и был осведомлен о подозрении его в совершении налогового преступления и имеющихся доказательствах. Следственная практика показывает, что недобросовестные налогоплательщики не возмещали причиненный налоговым преступлением ущерб, а принимали меры к уничтожению или фальсификации следов преступления, о которых им становилось известно при ознакомлении с материалами проверки.

Органы внутренних дел до недавнего времени были лишены также возможности направлять оперативно-розыскную информацию о налоговом преступлении и в налоговый орган, так как согласно ст. 11 Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности" результаты ОРД могли представляться исключительно в орган дознания, следователю или в суд <1>.

--------------------------------

<1> Только с июля 2013 г. ситуация была изменена. Теперь результаты ОРД могут направляться и в налоговые органы. Соответствующие изменения внесены Федеральным законом от 28.06.2013 N 134-ФЗ.

Вследствие бесперспективности реализации результатов ОРД оперативно-розыскные подразделения органов внутренних дел, специализировавшиеся на данном виде правоохранительной деятельности, в 2010 г. были упразднены и МВД России покинули многие высококвалифицированные специалисты.

Это негативно отразилось не только на раскрытии налоговых преступлений, но и на качестве оперативного сопровождения предварительного следствия по уголовным делам данной категории.

При внесении изменений в закон ошибочно предполагалось, что выявлять преступления в сфере налогообложения будут налоговые органы. Однако их основная задача - налоговое администрирование и налоговых контроль, в рамках которых эти органы проверяют правильность исчисления и действительность уплаты налогов и сборов, а при наличии оснований - привлекают недобросовестного участника экономического оборота к налоговой ответственности.

С учетом этого налоговый орган не наделен правом на проведение ОРД, однако именно по ее результатам раскрывается большая часть дел. При этом по своему поисково-познавательному потенциалу этот вид правоохранительной деятельности значительно превосходит мероприятия налогового контроля. Так, например, в рамках ОРД имеется возможность негласно прослушивать телефонные и иные переговоры лиц, заподозренных в причастности к преступлению.

Во многих случаях именно по их результатам удавалось доказать умысел преступления, предварительный сговор отдельных участников уклонения от уплаты налогов или причастность конкретных лиц к деятельности той или иной фиктивной организации (так называемые фирмы-однодневки, или компании-"прокладки"), используемой в преступной схеме. Применялись также легендированное оперативное внедрение в компанию под видом наемного работника или даже члена органа управления, которое давало возможность документировать, например, выплату наличными части заработной платы, сокрытой от налогообложения, источник происхождения и направление движения не отраженных в бухгалтерском учете материальных ценностей и денежных средств, а также ведение так называемой двойной бухгалтерии. Практиковались оперативно-тактические комбинации, основанные на легендированном внедрении в преступные организации, специально разработанные органом, осуществляющим ОРД, в целях документального фиксирования преступной деятельности.

Изменения в законодательстве не улучшили раскрываемость налоговых преступлений. Согласно статистике по результатам налоговых проверок на протяжении последних десяти лет возбуждалось в среднем не более 15% уголовных дел. Основная же их масса формировалась по результатам негласных мероприятий в рамках ОРД.

Таким образом, проведенная реформа привела к тому, что в настоящее время функцию выявления преступлений в сфере налогообложения в полном объеме не реализует ни одно ведомство. Было ли это сделано намеренно или стало следствием ошибки законодателя - в настоящее время судить сложно. Однако можно проследить определенные предпосылки к принятию такого решения.

Во-первых, органы внутренних дел традиционно концентрировали свои усилия на выявлении лишь простейших способов уклонения от уплаты налогов, характерных для малого и среднего предпринимательства. Сложные, особенно транснациональные, схемы ухода от налогообложения, основанные на холдинговых моделях ведения бизнеса и использовании компаний, зарегистрированных в офшорных юрисдикциях, предусматривающих возможность сокрытия фактического выгодоприобретателя, в реализованные оперативные разработки попадали крайне редко.

Как правило, основная масса раскрытых налоговых преступлений связана с выявлением незаконного обналичивания денежных средств. Предшествующая и последующая этому процессу цепочка единой противоправной налоговой технологии не разрабатывалась. Подобное положение обусловлено рядом объективных и субъективных причин, среди которых можно выделить существующие критерии оценки деятельности органов внутренних дел на основании количественных показателей раскрываемости, а также субъективную оценку того или иного дела отдельными сотрудниками с точки зрения усилий, необходимых для его раскрытия, и перспективы передачи дела в суд.

Все это привело к тому, что основное бремя воздействия со стороны правоохранительных органов приходилось именно на малый и средний бизнес, что в совокупности с несовершенством правового регулирования налоговых льгот, а также гибких ставок налогов и сборов значительно тормозило развитие этого сектора экономики.

Во-вторых, принятию рассматриваемого решения способствовала и сложившаяся в стране экономическая ситуация. На настоящем - переходном - этапе доходная часть российского бюджета во многом зависит от мировой конъюнктуры цен на энергоносители, а не от налоговых поступлений от предприятий малого и среднего бизнеса. Поэтому можно предположить, что фактическое отстранение органов внутренних дел от процесса выявления налоговых преступлений происходило целенаправленно.

Однако прогноз дальнейшего развития экономической ситуации в стране позволяет сделать вывод о необходимости последовательного продолжения начатой реформы для наведения порядка в области взимания налогов и в целом в сфере формирования доходной и расходной частей государственных и муниципальных бюджетов всех уровней, а также государственных внебюджетных фондов.

На этапе становления инновационной экономики, когда преобладающими в доходной части бюджета будут именно налоговые платежи, взимаемые в производственных, а не в сырьевых секторах экономики, стране потребуется эффективная и отлаженная система противодействия финансовой преступности, которая не может возникнуть в одночасье. Если не сформировать ее основы уже на настоящем этапе, то к моменту перехода к инновационному производству правоохранительная составляющая будет отставать от уровня экономического развития страны в целом и значительно замедлять его.

Кроме того, необходима постоянная и планомерная работа по изменению деформированного в настоящее время правосознания самого налогоплательщика. Отход от принципа неотвратимости наказания повлек за собой укоренение представления о допустимости уклонения от уплаты налогов.

Поэтому в первую очередь нужно определиться, какой орган государственной власти будет осуществлять функцию противодействия уклонению от налоговой обязанности посредством ОРД. Необходимость реализации этой функции - объективная данность, и она может ставиться под сомнение только теми, кто не понимает ее принципиального отличия от функции налогового контроля. ОРД в сфере налогообложения в той или иной форме присутствует во всех странах, где взимаются налоги.

В связи с этим может быть предложена программа реформирования государственной политики в области борьбы с налоговой преступностью на ближайшее время и в перспективе.

В долгосрочных планах после передачи функции выявления налоговых преступлений от органов внутренних дел узкоспециализированному ведомству целесообразно создать в России качественно новый орган государственной власти, который осуществлял бы в полном объеме функцию выявления и раскрытия деяний, посягающих на финансовую систему государства, - финансовую полицию.

В настоящее время в России по-прежнему острыми остаются вопросы противодействия коррупции в области приватизации, распределения и расходования средств государственного и муниципального бюджетов и внебюджетных фондов, в том числе при проведении закупок для государственных и муниципальных нужд, противодействия коррупции в сфере управления деятельностью государственных корпораций и компаний с государственным участием, с широко распространенными схемами вывода активов по фиктивным сделкам в аффилированные компании и в дальнейшем - за рубеж на счета офшорных фирм. Особую озабоченность вызывает ситуация в сфере жилищно-коммунального хозяйства.

Поэтому к предмету ведения нового ведомства, помимо задач, связанных с противодействием преступлениям в фискальной сфере, можно было бы также отнести выявление, пресечение и раскрытие преступных деяний в области расходования средств государственных и муниципальных бюджетов и внебюджетных фондов. Это позволило бы решать задачу противодействия финансовой преступности комплексно.

Следует отметить, что в мировой практике идея концентрации всех или отдельных функций по противодействию преступлениям в финансовой сфере не в полицейском ведомстве, а в узкоспециализированном органе государственной власти (входящем в состав правительства или подчиненном непосредственно главе государства) либо в подразделении какого-либо ведомства экономического блока не нова. Например, такое разграничение функций противодействия общеуголовной и финансовой преступности между полицейским и другими ведомствами существует в США, Великобритании (служба внутренних доходов в этих странах входит в министерство финансов), Франции, Италии (Финансовая гвардия Италии подчиняется министру экономики и финансов). В странах постсоветского пространства финансовая полиция, не входящая в МВД, создана в Белоруссии, Грузии, Киргизии, Казахстане.

Однако создание такого органа - это вопрос будущего. На настоящем же этапе необходимо возродить прежний порядок возбуждения уголовного преследования, возвратив органам внутренних дел полноценную возможность обнаруживать и раскрывать налоговые преступления.

Не менее важным вопросом борьбы с налоговой преступностью является вопрос о противодействии на государственном уровне схемам ухода от уплаты налогов, основанным на фиктивных сделках и использовании организаций с ненадлежащей юридической личностью. Такие мероприятия направлены не на порождение законных гражданско-правовых последствий, а исключительно на избежание возникновения налоговой обязанности или уменьшение ее размера. При этом действующий НК РФ даже не предусматривает прямого запрета на подобного рода действия.

С одной стороны, развивая принцип добросовестности и разумности, ст. 10 ГК РФ ограничивает пределы реализации гражданских прав посредством запрета на их использование исключительно с намерением причинить вред другому лицу (шикана), а также на действия в обход закона с противоправной целью. При этом перечень способов злоупотребления правом не является исчерпывающим.

В то же время в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ и п. 1 ст. 11 НК РФ положения гражданского законодательства могут применяться к налоговым правоотношениям только в случаях, прямо предусмотренных законом. Однако законодательство о налогах и сборах не содержит прямой ссылки на гражданско-правовой институт злоупотребления правом, а в ГК РФ нет упоминания о возможности распространения действия этого института на налоговые правоотношения.

Справедливости ради следует отметить, что НК РФ все же содержит ряд положений, позволяющих противостоять злоупотреблениям в налоговых правоотношениях.

Так, п. 2 ст. 45 НК РФ предусматривает возможность изменения в судебном порядке для целей налогообложения юридической квалификации сделки, статуса и характера деятельности, осуществляемой организацией или индивидуальным предпринимателем. Однако эта статья определяет полномочия налогового органа и суда. Для того чтобы правомерность установления таких полномочий не ставилась под сомнение, необходимо включить в НК РФ как минимум корреспондирующую обязанность налогоплательщика не совершать действий, которые могут повлечь за собой подобное вторжение в сферу свободной реализации его гражданских прав.

В настоящее время борьба с налоговыми схемами, основанными на фиктивных сделках и использовании организаций с ненадлежащей юридической личностью, ведется на уровне судебных доктрин Высшего Арбитражного Суда РФ, т.е. актов официального толкования закона. Вместе с тем в соответствии со ст. 1 ГК РФ гражданские права могут быть ограничены исключительно на основании федерального закона и только в той мере, в какой это необходимо для обеспечения публично-правовых интересов.

К сожалению, четкая и последовательная государственная политика в данной области отсутствует: мероприятия по улучшению сложившейся ситуации не подразумевают совершенствования законодательства и фактически направлены на борьбу не с причиной рассматриваемого явления, а с его следствиями.

В частности, введена уголовная ответственность за создание фиктивных организаций, ужесточается процедура государственной регистрации юридических лиц и т.д.

В целях создания эффективных правовых механизмов противодействия уклонению от налоговых обязанностей в СК РФ был разработан проект закона <2>, предусматривающий внесение изменений в ряд законодательных актов. Он основан на передовом мировом опыте противодействия различным схемам ухода от уплаты налогов.

--------------------------------

<2> В настоящее время находится на утверждении в Правительстве РФ.

В проекте закона предполагается введение прямого запрета на злоупотребление гражданским правом в сфере налогообложения, т.е. осуществление таких прав исключительно в целях избежать возникновения обязанности по уплате налога либо уменьшить его сумму. За эти действия будет предусмотрена публично-правовая (в том числе при установленной в УК РФ сумме недоимки) и уголовная ответственность.

Если сделка или иное действие, направленное на реализацию гражданских прав налогоплательщика, преследовали реальную экономическую цель, а не только снижение налоговой нагрузки, то вне зависимости от того, была достигнута эта цель или нет, налоговый орган будет вправе изменить юридическую квалификацию результатов такой сделки или действия для целей налогообложения лишь в том случае, если экономическая выгода преобладала над снижением суммы подлежащих уплате налогов.

Предполагается, что в данном случае публично-правовая ответственность наступать не будет. Однако если при этом цель снижения суммы надлежащих выплат была доминирующей, налоговый орган будет вправе провести налоговую реконструкцию и изменить юридическую квалификацию ряда хозяйственных операций.

В проекте закона предусматривается введение в НК РФ понятия "налоговая оптимизация" и установление границы между налоговой оптимизацией как правомерным видом деятельности по снижению размера налоговой обязанности и уклонением от уплаты налогов. Налоговая оптимизация определяется как снижение суммы подлежащих уплате налогов или сборов любым не запрещенным НК РФ способом, в том числе за счет уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, возврата (зачета) или возмещения суммы налога из бюджета.

В понятийный аппарат НК РФ также вводятся такие понятия, как "фиктивная хозяйственная операция" и "фиктивная организация". Фиктивной признается хозяйственная операция, отраженная в первичных документах и (или) регистрах бухгалтерского учета и налоговой отчетности лишь для вида, без намерения ее совершить (притворная хозяйственная операция) либо совершенная с намерением прикрыть другую хозяйственную операцию, которая была фактически совершена (мнимая хозяйственная операция).

Фиктивная организация определяется как юридическое лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской или иной экономической деятельности либо имитирующее такую деятельность, созданное и (или) используемое исключительно для того, чтобы избежать возникновения обязанности по уплате налога либо уменьшить его сумму.

Проект закона прямо запрещает совершение фиктивных хозяйственных операций и использование в деятельности налогоплательщика фиктивных организаций.

Предусмотрены и корреспондирующие с указанными запретами полномочия налоговых органов по применению санкции к недобросовестным налогоплательщикам. В частности, в случае выявления притворных хозяйственных операций налоговый орган получает право определить налоговые последствия деятельности налогоплательщика без учета таких хозяйственных операций, при выявлении мнимых хозяйственных операций - полномочия определить налоговые последствия деятельности налогоплательщика с учетом фактически совершенных хозяйственных операций. В случае выявления хозяйственных операций налогоплательщика с фиктивной организацией, совершенных с намерением избежать возникновения обязанности по уплате налога либо уменьшить его сумму, предусмотрена возможность определить налоговые последствия деятельности налогоплательщика без учета результатов деятельности фиктивной организации.

Перечисленные выше налоговые последствия совершения фиктивных хозяйственных операций, а также использования фиктивных организаций, предполагающие изменение их юридической квалификации, смогут применять также и следователи при уголовно-правовой оценке той или иной схемы снижения суммы подлежащих уплате налогов.

Предусматривается ввести в КоАП РФ новую ст. 19.27.1, устанавливающую ответственность за создание и (или) использование в деятельности заведомо фиктивного юридического лица.

Предполагается также установление ограничения права лиц, признанных виновными в совершении административного правонарушения, предусмотренного ст. 19.27.1 КоАП РФ, а также преступлений по ст. ст. 173.1, 173.2 УК РФ, на создание новых организаций на определенный срок.

Реализация указанных предложений позволит существенно снизить уровень использования откровенно недобросовестных схем ухода от уплаты налогов, придать процессу налогообложения более цивилизованный вид, приблизить законодательство о налогах и сборах к мировым стандартам противодействия злоупотреблению гражданскими правами в области налоговых правоотношений.

Date: 2015-11-13; view: 355; Нарушение авторских прав