Економічна сутність амортизації та методи її нарахування

Зміст амортизаційної політики підприємства та держави складає взаємодія економічних категорій та важелів, які виявляють свою дію через сутність і функції амортизації. Це досягається в процесі оптимізації розподілу та перерозподілу національного доходу як на мікроекономічному, так і на макроекономічному рівні, тобто на рівні підпри­ємств та на загальнодержавному рівні.

На макроекономічному рівні фінанси підприємств забезпечують формування фінансових ресурсів країни через бюджет та позабюджетні фонди.

На мікроекономічному рівні під фінансовими ресурсами слід розуміти грошові кошти, що є у розпорядженні підприємств.

Необхідно зосередити свою увагу на тому, що управління амортизаційною політикою являється найважливішою сферою діяльності будь-якого суб'єкта ринкового господарства. Передусім це зумовлено швидкими змінами у технології виробництва, у якій основу складають сучасні обладнання. Для розв'язання існуючої проблеми в амортизаційній політиці, на нашу думку, необхідно опиратися на сам термін "амортизація", а потім вже починати з відповідних рахунків проведених за період визначеного моменту часу. І це не випадково, тому що багато хто із фахівців цього напрямку і досі не мають навіть єдиної точки зору щодо визначення поняття "амортизація" яке представляє собою основу амортизаційної теорії економічного розвитку. Більшість розвинутих індустріальних країн світу вже перейшли до застосування нового тип амортизаційного розвитку економіки. Останнім часом амортизаційна теорія економічного зростання почала знаходити все більше прихильників і в нашій країні.

В дискусії про економічну сутність амортизації виділяють три основні позиції, а саме:

· одна група вчених вважає, що амортизація - це просто грошовий вираз зносу основних засобів;

· прихильники другої позиції вважають амортизацією не що інше, як процес перенесення вартості зносу основних засобів на собівартість продукції;

· третя група вчених стверджує, що амортизація - це прийом або метод бухгалтерського обліку.

Причому така різноманітність поглядів є характерною не лише для початкового періоду розвитку теорії амортизації, а й для сучасного періоду. Однак, не дивлячись на неоднозначне трактування поняття амортизації, єдиної точки зору до цього часу не існує, хоча принципові вирішення цього питання є досить важливим. Найбільш поширеним у вітчизняній літературі зустрічається наступне трактування цього поняття, а саме що амортизація - це поступове зниження вартості основних фондів внаслідок їх зносу, а також поступове перенесення їх вартості на виготовлену продукцію з метою нагромадження засобів для їх відтворення.

На практиці та в економічній літературі часто можна зустріти ототожнення понять щодо амортизації, а саме: «амортизаційні відрахування», «накопичена амортизація», «знос», що є не зовсім вірним і вносить відповідні непорозуміння.

Відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби» амортизація - це систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

Економічну сутність амортизації нематеріальних активів можна розуміти, як процес поступового переносу вартості нематеріальних активів протягом усього терміну їх корисного використання, за допомогою обраного методу нарахування амортизації, на витрати суб’єкта господарювання для покриття понесених витрат на створення, одержання, придбання активів. Отже, метою амортизації є відшкодування підприємству понесених витрат, які були вкладені в придбання (створення) нематеріальних активів.

Поняття зносу втілює в собі накопичене моральне і фізичне старіння нематеріальних активів, що з плином часу знижує їх цінність.

Потрібно зауважити, що між амортизацією і зносом нематеріальних активів існує зв'язок, який полягає в тому, що амортизаційні відрахування одночасно з перенесенням своєї вартості на актив в сукупності показують ступінь зносу нематеріального активу. В бухгалтерській практиці сума зносу нематеріального активу в сукупності складається з сум амортизаційних відрахувань з початку його корисного використання, що не завжди відповідає реальному стану амортизованого активу. Тому не варто завжди амортизацію розглядали як знецінення вартості нематеріальних активів, а також ототожнювати поняття амортизації і зносу для уникнення термінологічних непорозумінь.

Спірним також є питання: чи підлягають амортизації всі нематеріальні активи? Деякі економісти вважають, що амортизація не повинна нараховуватися на об'єкти права, вартість яких з часом не зменшується, а також ті, що будуть приносити підприємству прибуток протягом усього періоду існування підприємства (наприклад, фірмовий знак). На нашу думку, підприємству на свій розсуд необхідно індивідуально й обґрунтовано підходити до визначення об'єкта нематеріального активу, на який недоцільно нараховувати амортизацію.

Відповідно до п. 25 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» нарахування амортизації нематеріальних активів (крім права постійного користування земельною ділянкою) здійснюється протягом строку їх корисного використання, який встановлюється підприємством при визначенні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс).

У П(С)БО 8 також зазначено, що нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання амортизації не підлягають та те, що перелік таких активів має бути встановлено підприємством.

Виходячи з даного твердження до нематеріальних активів з визначеним строком корисного використання можна віднести: право на користування надрами та іншими ресурсами природного середовища; право користування будівлею, право на оренду приміщень; право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин; право на літературні, художні, музичні твори, комп’ютерні програми, програми для ЕОМ тощо), а до активів з невизначеним строком: права на торговельні марки, комерційні (фірмові) найменування, комерційні таємниці, захист від недобросовісної конкуренції тощо.

Постійні зміни, які відбуваються в діяльності суб’єктів господарювання впливають на одержання підприємством економічних вигод, а це прямо пов’язано з вибором методу нарахування амортизації на нематеріальні активи, а також з строком їх корисного використання, що вказує на необхідність застосування п. 31 П(C)БО 8. У зв’язку із переглядом підприємством строку корисного використання і методу нарахування амортизації нематеріальних активів може змінитися сума прибутку. Тому, при необхідності потрібно вносити зміни, які усунуть неточності у формуванні показників бухгалтерської звітності. Дані зміни необхідно відображати в обліковій політиці підприємства. В цьому випадку амортизація нематеріального активу нараховується виходячи з нового методу нарахування амортизації і строку використання починаючи з місяця, наступного за місяцем змін.

Важливим чинником, який необхідно враховувати при виборі методу нарахування амортизації є швидкість морального старіння нематеріальних активів. На сьогоднішній день ця категорія активів найбільш вразлива щодо змін через безперервний розвиток суспільства і виникнення більш досконалих аналогів. Моральний знос впливає і на знецінення нематеріальних активі, що необхідно враховувати при виборі методу амортизації, тобто використовувати прискорені методи списання або прямолінійний метод.

Відповідно до ПКУ нарахування амортизації нематеріальних активів здійснюється із застосуванням методів, визначених у підпункті 145.1.5, із зазначенням строків їх користування.

Згідно п.п. 145.1.3. ПКУ при визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід ураховувати:

- очікуване використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;

- фізичний та моральний знос, що передбачається;

- правові або інші обмеження щодо строків використання об'єкта та інші фактори.

На практиці, при встановленні строку корисного використання обирають той, що встановлюється законодавством.

У процесі порівняння визначення строку корисного використання за П(С)БО 8 і ПКУ потрібно визнати значний вплив останнього на ведення обліку на підприємстві, тому широке поняття «інші фактори» необхідно уточнити і додати до п.п. 145.1.3. ПКУ наступне:

- строки корисного використання подібних активів;

- залежність строку корисного використання нематеріального активу від строку корисного використання інших активів підприємства.

Такий підхід усуне розбіжності між П(С)БО 8 і ПКУ, а також зменшить кількість спірних питань і спростить процедуру нарахування амортизації нематеріальних активів та ведення їх обліку.

Важливим завданням є уточнення деяких підходів щодо амортизації нематеріальних активів відповідно до МСБО 38 і порівняння їх з чинним вітчизняним законодавством.

У МСБО 38 «Нематеріальні активи» цей вид активів поділяється на дві категорії:

- нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання, тобто за якими неможливо передбачити період, впродовж якого ці активи, як очікується, будуть приносити економічні вигоди;

- нематеріальні активи з визначеним строком корисного використання, тобто з обмеженим періодом отримання від нього підприємством економічних вигод.

Згідно з МСБО 38, нарахування амортизації здійснюється лише за нематеріальними активами, які мають визначений термін корисного використання.

Також згідно МСБО сума амортизації нематеріальних активів відноситься на витрати звітного періоду, тобто збільшує суму витрат підприємства, що аналогічно П(С)БО 8. Але відповідно до деяких МСБО є припущення, що є окремі випадки, коли дозволяється включати суми амортизаційних відрахувань до балансової вартості інших активів (наприклад, амортизацію ліцензії, патенту до собівартості виробленої продукції, що безпосередньо пов’язана з її виготовленням).

В МСБО вказано, що ліквідаційна вартість багатьох нематеріальних активів у більшості випадків дорівнює нулю, а відповідно амортизація нараховується на їх балансову вартість.

Так як і у вітчизняній практиці у зарубіжних країнах суб’єктам господарювання надано право вибору методу нарахування амортизації нематеріальних активів, що пов’язано з очікуваними економічними вигодами від споживання цих активів. У п. 98 МСБО 38 дозволяється використовувати різні методи амортизації, а саме: прямолінійний, зменшення залишку та метод суми одиниць продукції. Методика застосування даних методів не описана в МСБО 38 на відміну від П(С)БО 7.

Вибір методів, за допомогою яких буде нараховуватися амортизація на об'єкти нематеріальних активів є важливим етапом, який зазначається в обліковій політиці підприємства. В економічній літературі немає обґрунтування того, який саме з методів доцільно застосовувати до відповідних груп нематеріальних активів.

Чинним законодавством надане право вибору методу нарахування амортизації нематеріальних активів, передбачених П(С)БО 7 «Основні засоби», а саме: прямолінійний, кумулятивний, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, виробничий.

Обираючи метод нарахування амортизації на нематеріальні активи необхідно враховувати, що застосовуючи дегресивні (прискорені) методи, такі як кумулятивний, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, величина амортизаційних відрахувань у перші роки використання нематеріальних активів буде більшою ніж в наступних роках. Обираючи дані методи підприємство перестраховується від ризику невірного визначення швидкості морального зносу нематеріального активу, а також невдалого визначення строку корисного використання. В перші роки застосування прискорених методів амортизації буде відмічатися зменшення прибутку й відповідно нижчий рівень податкових платежів до бюджету. З іншого боку, застосування прискорених методів амортизації може сприяти збільшенню ціни на виготовлену продукцію, що може вплинути на зниження попиту й відповідно на зниження прибутків від її реалізації. Для господарюючого суб’єкта переваги застосування прискорених методів є більшими ніж для держави. В умовах світової і політичної кризи з підвищенням рівня інфляційних процесів буде відмічатися недоотримання коштів до державного бюджету.

Тому, застосування прискорених методів амортизації в умовах кризових явищ необхідно переглядати. Також необхідно зазначити, що в багатьох країнах світу застосування прискорених методів нарахування амортизації обмежено податковим законодавством.

Потрібно відмітити, що метод зменшення залишкової вартості не зовсім зручно застосовувати для нарахування амортизації на нематеріальні активи по тій причині, що їх ліквідаційна вартість у багатьох випадках дорівнює нулю.

Якщо неможливо достовірно визначити, як буде відбуватися надходження економічних вигод, то для нарахування амортизації на нематеріальні активи використовують лінійний (прямолінійний) метод. Використання прямолінійного методу забезпечує рівномірні частини амортизаційних відрахувань, що протягом всього періоду застосування буде підтримувати однаковий рівень прибутку, а також платежів до бюджету. В умовах нестабільної економіки даний метод буде сприяти підтриманню однакового рівня ціни на виготовлену продукцію, а відповідно і попиту. Основним недоліком даного методу є неврахування морального старіння даного виду активів.

Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу дозволяє списувати амортизаційні відрахування пропорційно обсягу виготовленої продукції. Амортизаційні відрахування будуть залежати від інтенсивності виробничого процесу. При збільшенні амортизаційних відрахувань зменшиться прибуток і платежі до бюджету, а при зменшенні амортизаційних відрахувань відбудеться зворотній процес. Недоліком даного методу є складність встановлення обсягу продукції, яка була виготовлена за допомогою нематеріального активу, що амортизується виробничим методом.

В закордонній практиці для нарахування амортизації використовуються також прогресивні методи. Стосовно застосування прогресивних (сповільнених) методів нарахування амортизації на нематеріальні активи на вітчизняних підприємствах необхідно зазначити, що їх використання не прописано у М(С)БО, П(С)БО та ПКУ. Прогресивні методи будуть сприяти тому, що економічні вигоди від використання нематеріальних активів на підприємстві будуть активно збільшуватися не в перші, а в наступні роки їх використання. Норма амортизації при застосуванні прогресивних методів з кожним наступним роком буде збільшуватися, а також будуть збільшуватися амортизаційні відрахування. Такий підхід є дуже доцільний для використання на вітчизняних підприємствах при амортизації нематеріальних активів, наприклад, права на винахід, сорту рослин, породи тварин тощо. Залежно від специфіки роботи підприємство на свій розсуд прогнозує порядок надходження економічних вигод від використання нематеріального активу та доцільність застосування сповільнених методів амортизації.

В економічній літературі описано ряд прогресивних (сповільнених) методів нарахування амортизації. На практиці можна використовувати метод обернений кумулятивному методу, який передбачає розрахунок річної суми амортизації як добутку вартості, що амортизується, та кумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт буде розраховуватися діленням кількості років, починаючи з першого року використання нематеріального активу, на суму числа років його корисного використання. Впровадження прогресивних методів амортизації в умовах нестабільної (кризової) економічної ситуації дозволить підприємству в перші роки відображати малі суми амортизаційних відрахувань, що не буде занижувати прибутку підприємства, а відповідно підтримувати нормальний рівень надходжень податків до бюджету. На нашу думку, необхідно відобразити даний підхід у П(С)БО і ПКУ.

При виборі вище перелічених методів нарахування амортизації по можливості необхідно враховувати всі економічні чинники, які впливають на використання нематеріальних активів у процесі здійснення господарської діяльності підприємства. Також при виборі доцільного методу необхідно враховувати характеристики нематеріальних активів, а також їх переваги і недоліки.

На сьогоднішній день з розвитком світової економіки змінюється світові облікові системи (як теоретично так і практично). Основні зміни відбуваються у зв’язку з новими розробками, удосконаленням законодавчих норм та процесуальних правил, нормативів. Особливого значення набувають зміни в Міжнародні стандарти Бухгалтерського обліку та Міжнародні стандарти фінансової звітності, а саме зміна методів та принципів нарахування амортизаційних відрахувань.

Амортизація —це процес поступового перенесення вартості основних фондів на продукт, що виготовляється з їх допомогою. Для заміщення зношеної частини основних засобів виробництва підприємства роблять амортизаційні відрахування, тобто відрахування певних грошових сум відповідно до розмірів фізичного і морального зносу засобів виробництва. Амортизаційні відрахування проводяться за встановленими нормативами. Вартість, яка амортизується - первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості. Зменшення корисності - втрата економічної вигоди в сумі перевищення залишкової вартості активу над сумою очікуваного відшкодування.

В Україні нарахування амортизації відбувається завдяки визначеним та установленим методам амортизаційних нарахувань у відповідності до ПСБО 7 «Основні засоби»:

1) Прямолінійний метод - за яким річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на строк корисного використання об'єкта основних засобів;

2) Метод зменшення залишкової вартості - яким річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації. Річна норма амортизації (у відсотках) обчислюється як різниця між одиницею та результатом кореня ступеня кількості років корисного використання об'єкта з результату від ділення ліквідаційної вартості об'єкта на його первісну вартість.

3) Метод прискореного зменшення залишкової вартості - за яким річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації, яка обчислюється, виходячи із строку корисного використання об'єкта, і подвоюється.

4) Кумулятивний метод - за яким річна сума амортизації визначається як добуток вартості, яка амортизується, та кумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця строку корисного використання об'єкта основних засобів, на суму числа років його корисного використання.

5) Виробничий метод - за яким місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, яка амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об'єкта основних засобів.

Нарахування амортизації може здійснюватися з урахуванням мінімально допустимих строків корисного використання основних засобів, встановлених податковим законодавством (крім випадку застосування виробничого методу). Суму нарахованої амортизації всі підприємства відображають збільшенням суми витрат підприємства і зносу основних засобів.

Метод нарахування амортизації кожне підприємство обирає самостійно, залежно від способу та виду його діяльності, також залежно від поставленої мети. Переваги та недоліки існують у кожного з зазначених методів нарахування амортизації, але знову ж таки це залежить від цільового використання.

На практиці основні засоби найінтенсивніше використовуються в перші роки експлуатації і відповідно, в цей період вони найбільше зношуються. Тому виникла потреба застосовувати методи прискореної амортизації. Прискорена амортизація передбачає зменшення суми амортизаційних відрахувань щороку. Завдяки цьому швидше накопичуються кошти для заміни вже амортизованих об’єктів основних засобів.

Щодо вигідності застосування методів прискореної амортизації (зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості та кумулятивного), то висновки кожне підприємство змушене робити самостійно, враховуючи багато чинників: калькулювання цін на готову продукцію, обсяг та термін власних капітальних вкладень тощо. Застосування виробничого методу можливе лише у випадку, коли фактичний місячний обсяг продукції (робіт, послуг) можна достовірно визначити. Цей метод змушує підприємство дбати про те, щоб виробничі об’єкти постійно експлуатувалися, тим самим швидше переносили свою вартість на вартість готової продукції. Відповідно до Податкового КодексуУкраїни, підприємства повинні проводити нарахування амортизації для обчислення прибутку, що підлягає оподаткуванню згідно норм цього Закону.

А вже згідно установленим та обраних варіантів,кожне існуюче та діюче підприємство обирає зручний та вигідний для себе варіант.

Отже з вище викладеного матеріалу видно, що методи нарахування амортизації кожне підприємство обирає самостійно, це залежить від виду діяльності підприємства, та способу ведення господарства на підприємстві.

Досліджувальне підприємство ТОВ «АК» «Зелена долина», використовує прямолінійний метод нарахування амортизації.