Особенности исчисления НДС по экспортно-импортным операциям

В современном мире ни одно государство не может нормально функционировать и динамично развиваться, находясь в изоляции от других стран. С усилением роли научно-технического прогресса и международного разделения труда возникли новые и укрепились уже существующие отношения во внешнеторговой деятельности, которые выражаются в виде экспортно-импортных операций. По мере интеграции России в мировое хозяйство, все более важным и результирующим фактором ее экономической жизни становятся экспортно-импортные операции. В сферу международной торговли вовлекается все больше предприятий, подчиняющиеся в своей деятельности законам мировой экономики и самостоятельного освоения внешнего рынка.

Федеральным законом от 08.12.2003 №164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» внешнеэкономическая деятельность определена как деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами (импорт и экспорт товаров), услугами, информацией и интеллектуальной собственностью.

Целью данной работы является рассмотрение особенностей исчисления налога на добавленную стоимость при экспортно-импортных операциях, рассмотрение арбитражной практики.

1. Экспорт

Согласно ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 №164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» экспорт товара – это вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, применяется налоговая ставка 0 процентов. Сказанное фактически означает, что по операциям, облагаемым по нулевой ставке, НДС не уплачивается. По таким операциям формируется налоговая база, при составлении счетов-фактур в графе "ставка НДС" указывается "0%", суммы «входного НДС», уплаченные по товарам (работам, услугам), подлежат вычету.

Для подтверждения ставки налога 0% и возмещения «входного НДС» необходимо документально подтвердить факт экспорта товаров. Срок для подтверждения установлен 180 календарных дней со дня помещения товара под таможенный режим экспорта. Перечень документов для подтверждения экспорта приведен в ст. 165 НК РФ. В ином случае экспорт подтвердить не удастся и придется уплатить НДС со всей реализованной партии товара.

Законодательство не предусматривает особого порядка оформления и регистрации счетов-фактур при экспортных операциях. Таким образом, при продаже товаров за рубеж фирма должна составить счет-фактуру в общеустановленном порядке. Счет-фактуру следует выставить не позднее пяти календарных дней с даты отгрузки товаров и зарегистрировать его в журнале учета выставленных счетов-фактур. Счет-фактура может быть выставлен в иностранной валюте в соответствии с п. 7 ст. 169 НК РФ. Счета-фактуры, полученные от поставщиков, регистрируются в журнале учета полученных счетов-фактур в момент их получения.

Дальнейший учет как выставленных покупателю, так и полученных от поставщиков счетов-фактур, а, следовательно, и учет НДС зависит от того, успеет ли налогоплательщик собрать все необходимые документы в установленный законодательством срок. Если документы собраны вовремя, то:

- выставленный покупателю счет-фактуру следует зарегистрировать в книге продаж в том налоговом периоде, на который приходится день сбора подтверждающих экспорт документов;

- полученные от поставщиков счета-фактуры регистрируются в книге покупок в последний день месяца того налогового периода, в котором будет собран полный пакет документов.

Например, организация приобрела 11.02.2010 партию оборудования для продажи на экспорт. Стоимость оборудования – 1 180 000 руб., в том числе НДС – 180 000 руб. Оборудование было реализовано иностранному покупателю 19.02.2010 за 60 000 долл. Курс ЦБ РФ на дату отгрузки составил 30 руб./долл. Документы для подтверждения экспорта собраны в июне 2010 г.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Если налогоплательщик не успевает собрать все необходимые документы в установленный законодательством срок, то:

- ранее выставленный счет-фактура не может быть зарегистрирован в книге продаж, поэтому на 181-й календарный день после отгрузки выставляется новый счет-фактура, с учетом ставки НДС 10 или 18%, и он регистрируется в журнале учета выставленных счетов-фактур;

- выставленный покупателю счет-фактура регистрируется в книге продаж на дату фактической отгрузки;

- полученные от поставщиков счета-фактуры регистрируются в книге покупок на дату отгрузки товара.

Счет-фактуру в данной ситуации можно выставлять в рублях, так как сумма НДС рассчитывается на день отгрузки товара (абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ).

Налогоплательщику придется уплатить в бюджет не только начисленный НДС, но и пени.

Используем данные предыдущего примера с условием, что факт экспорта в положенный срок не подтвержден. В данной ситуации в бухгалтерском учете февральские записи остаются прежними, а по истечении 180 дней необходимо будет сделать следующие записи:

Статьей 149 НК РФ установлен перечень товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению НДС на территории Российской Федерации. Единственное, что требуется от налогоплательщика в этом случае – отразить соответствующие операции в декларации по НДС.

2. Импорт

Ввоз товаров на таможенную территорию РФ без обязательства об обратном вывозе признается импортом (п. 10 ст. 2 Федерального закона №164-ФЗ). При ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации уплачивается не продавцу, а таможенным органам. Налог уплачивается по ставке 10 или 18% в зависимости от вида ввозимого товара. Кроме того, товары могут быть освобождены от обложения НДС полностью или частично (ст. ст. 150 и 151 НК РФ).

Налогооблагаемая база определяется согласно ст. 160 НК РФ и складывается из таможенной стоимости товара, таможенной пошлины и суммы акциза по подакцизным товарам.

Налог на добавленную стоимость в отношении товаров, облагаемых ввозными таможенными пошлинами и акцизами, исчисляется по формуле:

Сумма НДС = ((ТС+СП+СА)*Н)/100, где

ТС – таможенная стоимость; СП – сумма пошлины; СА – сумма акциза; Н – ставка налога.

НДС в отношении товаров не облагаемых ввозными таможенными пошлинам, но облагаемая акцизами исчисляется по формуле:

Сумма НДС = ((ТС+СА)*Н)/100

НДС в отношении товаров не облагаемых таможенными пошлинами и акцизами:

Сумма НДС = (ТС*Н)/100

Примерные проводки при импортных операциях, связанных с начислением НДС, представлены в таблице:

В книге покупок при ввозе товаров на территорию Российской Федерации регистрируются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу НДС. Документы должны храниться в журнале учета полученных счетов-фактур.

Нормы НК РФ распространяются как на внутрироссийские операции, так и на сделки с иностранными контрагентами. Но особое внимание следует уделить Таможенному союзу, в который вошли Россия, Казахстан и Белоруссия с 1 января 2010 г.

Принципы взимания НДС в Таможенном союзе заключаются в следующем:

1) при экспорте товаров на территорию другого государства – члена Таможенного союза, применяется ставка 0%. Правом на применение «нулевой» ставки обладает налогоплательщик, с территории которого вывезены товары. Он же имеет право на вычеты в обычном порядке, как если бы товары были экспортированы за пределы Таможенного союза.

2) при импорте товаров налоги взимаются налоговыми органами государства, на территорию которого ввозятся товары, по ставке, действующей в государстве-импортере.

3) при выполнении работ, оказании услуг НДС уплачивается в том государстве, территория которого признается местом реализации работ или услуг.

3. Порядок возмещения налога на добавленную стоимость

В течение трех месяцев после подачи декларации налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов, налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

В случае если налоговым органом принято решение об отказе (полностью или частично) в возмещении, он обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10-ти дней после вынесения указанного решения. Если налоговым органом в течение установленного срока не вынесено решения об отказе и указанное заключение не предоставлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение десяти дней.

ФНС России требует от налогоплательщиков выполнения следующего ряда правил:

- налоговые вычеты по товарам, облагаемым по нулевой ставке, не производятся до момента реализации этих товаров;

- если 181-й день с момента выпуска товаров в таможенном режиме экспорта региональными таможенными органами и день получения последнего документа из комплекта документации, подтверждающей экспорт, приходятся на один налоговый период, возмещение НДС производится в режиме, установленном для товаров, облагаемых по нулевой ставке, то есть налоговые вычеты по таким товарам не уменьшают сумму налога, исчисленную по другим операциям;

- с суммы авансов, полученных в счет предстоящего экспорта, следует уплатить НДС, несмотря на то, что дата реализации экспортируемых товаров не наступила(при наступлении даты реализации экспортируемых товаров сумма налога, ранее исчисленная с аванса, принимается к вычету);

- подтверждение права на применение нулевой ставки не влечет за собой корректировки ранее сданных деклараций в отношении суммы налога, начисленного ранее не по нулевой ставке с суммы полученного аванса и со стоимости реализованных товаров.

Налогоплательщики - экспортеры, которые применяют вычет по НДС при оприходовании товаров (работ, услуг) должны быть готовы к спору с налоговым органам. Полагаем, что в ситуации, когда они уверены в том, что им удастся доказать реальность экспорта и представить все необходимые документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, такие действия налогоплательщика целесообразны, поскольку налогоплательщик в конечном счете ничего не теряет, а наоборот приобретает весьма существенные выгоды.

Налогоплательщикам - экспортерам также следует обратить внимание на приказ МНС России от 27 декабря 2000 г. N БГ-3-03/461, в соответствии с которым территориальные налоговые инспекции могут вернуть НДС только традиционным экспортерам либо организациям, у которых ежемесячный объем возмещения не превышает 5000000 руб. Остальные налогоплательщики должны обращаться в управление МНС России по субъекту РФ.

Критерии, которым должны соответствовать организации, претендующие на статус традиционного экспортера, приведены в письме МНС России от 17 июля 2000 г. N ФС-6-29/534@.

4. Арбитражная практика

Возможно, что документы, подтверждающие применение нулевой налоговой ставки, переданы налоговикам по истечении 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта. В этом случае налоговый период, в котором полный пакет указанных документов признается собранным, определяется применительно к дате представления налоговому органу соответствующей налоговой декларации с приложением полного пакета документов.

Налоговая отказала в применении нулевой ставки по реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Информация об этих операциях была предоставлена инспекторам в ноябре уточненной декларацией за сентябрь. По мнению налоговиков, фирма не может применить ставку 0% по налоговой декларации за сентябрь, поскольку подтверждающий пакет документов, указанный в статье 165 Налогового кодекса, был собран налогоплательщиком и представлен в инспекцию только в ноябре.

Первая судебная инстанция поддержала коммерсантов. По мнению суда, налоговики не смогли доказать, что необходимый пакет документов собран налогоплательщиком в ноябре, а не в сентябре.

Кассация отменила это решение. В силу п. 9 ст. 165 Налогового кодекса подтверждающие документы предоставляются в налоговую не позднее 180 календарных дней. Этот срок отсчитывается с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов. Если компания не успевает этого сделать, применяются ставки 10% и 18%. Документы можно предоставить позднее, и в этом случае уплаченные суммы налога подлежат возврату согласно ст. 176 НК РФ.

Вывоз экспортированных товаров состоялся в марте — соответственно, окончание 180-дневного срока приходится на сентябрь. В октябре компания предоставляет налоговую декларацию по НДС по налоговой ставке 0% за сентябрь с нулевыми показателями. А вот в ноябре подается уточненка, отражающая совершенную операцию с необходимым пакетом документов.

Поскольку в сентябре обороты по реализации товаров не показаны и одновременно с декларацией никаких документов не представлено, судьи не признали ноябрьскую декларацию уточненной за сентябрь.

Отсутствие ответа таможенного органа на запрос налогового органа о подтверждении факта вывоза товара за пределы таможенной территории РФ.

Экспортером в составе документов, подтверждающих право на применение ставки 0%, в налоговый орган были представлены:

– грузовая таможенная декларация с отметками таможенных органов;

– грузовая накладная, в которой отметки таможенного органа отсутствовали.

В соответствии с Инструкцией о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории РФ (на таможенную территорию РФ) *(далее – Инструкция) организация-экспортер имеет право обратиться в таможенный орган с письменным заявлением о подтверждении фактического вывоза товаров. К заявлению необходимо приложить копии таможенных деклараций, транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подписанные руководителем и заверенные печатью организации. В заявлении указывается способ направления документов с отметками таможенных органов. По просьбе организации-экспортера таможенный орган одновременно с ответом может направить информацию о выданном подтверждении фактического вывоза в налоговый орган; для этого к заявлению нужно приложить почтовый конверт с государственными знаками оплаты услуг почтовой связи и надписанным адресом налогового органа. В соответствии с п. 12 Инструкции подтверждение может быть получено в течение 20 дней.

Отметим, что отсутствие ответа из таможенных органов о фактическом вывозе груза за пределы таможенной территории РФ, в случае представления экспортером в составе пакета документов ГТД и грузовой накладной с отметками таможенных органов, подтверждающих фактический вывоз товара за пределы таможенной территории РФ, не может обосновывать отказ в возмещении экспортного НДС.

Счета-фактуры, на основании которых предоставляются налоговые вычеты, оформлены с нарушениями.

Счета-фактуры, на основании которых предоставляются налоговые вычеты, должны иметь все реквизиты, указанные в п. 5 ст. 169 НК РФ. Арбитражные суды неоднократно вставали на сторону экспортеров и признавали правомерность вычета НДС в случае подачи исправленных счетов-фактур. Например, в Постановлении ФАС ВВО от 25.03.04 № А11-4793/2003-К2-Е-2381 сказано: «Вместе с тем ни глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации, Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914, не содержат положения о том, что допущенные поставщиком при оформлении счетов-фактур нарушения не могут быть устранены, а недостающая информация восполнена».

Такая же позиция сформулирована в постановлениях ФАС МО от 01.07.03 № КА-А40/4227-03, ФАС СЗО от 23.06.03 № А5-27527/02 и др.

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в постановлении от 16.04.04 № А09-13294/03-3 признал, что просрочка Обществом 5-дневного срока выставления счетов-фактур не может являться основанием для отказа в принятии к вычету суммы НДС.

Библиографический список:

1. Аудиторский центр Санкт-Петербурга. Порядок исчисления НДС // Аудиторские ведомости.-2010.-№ 10.

2. Ланина И. Б. Внешнеэкономическая деятельность: учет НДС / И. Б. Ланина // Аудиторские ведомости.-2009.-№ 6.

3. Никитина В. Ю. Новое в исчислении НДС при торговле с Белоруссией и Казахстаном / В. Ю. Никитина // Бухгалтерский учет.-2010.-№ 10.

4. Шилкин С. А. НДС (документальное оформление и подтверждение). Арбитражная практика / С. А. Шилкин // Библиотека журнала «Главбух».-2006.-№ 12.