В. В. Авдеев

ТИПОВАЯ УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА БЮДЖЕТНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

Результатом активного реформирования бюджетной сферы стал тот факт, что сегодня большинство "привычных" бюджетных учреждений действуют в виде казенных, бюджетных или автономных учреждений.

Бюджетные учреждения нового типа, по сравнению со своими предшественниками, обладают большими правами - они вправе самостоятельно распоряжаться полученными доходами.

Вместе с тем такая "самостоятельность" бюджетного учреждения не освобождает его от обязанности по ведению бухгалтерского и налогового учета, что влечет необходимость принятия и утверждения учетной политики учреждения.

Ранее среди бухгалтеров бытовало мнение о том, что бюджетным учреждениям, осуществляющим деятельность в рамках бюджетной сметы, незачем формировать свою учетную политику, поскольку основные ее элементы, как правило, устанавливались на уровне распорядителя бюджетных средств, органов государственной власти или местного самоуправления.

Вместе с тем такое мнение шло вразрез с положениями Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", утратившего силу с 1 января 2013 г.

После указанной даты обязанность бюджетного учреждения по формированию своего учетного стандарта вытекает уже из норм Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ распространяется на все российские организации независимо от того, в какой сфере они ведут свою деятельность - в коммерческой или некоммерческой.

А так как бюджетные учреждения по определению представляют собой некоммерческие организации, нормы Закона N 402-ФЗ распространяются и на бюджетные учреждения, которые в обязательном порядке ведут бухгалтерский учет.

Заметим, что Закон N 402-ФЗ несколько изменил и само понятие бухгалтерского учета, под которым с 1 января 2013 г. понимается формирование документированной систематизированной информации об объектах бухгалтерского учета в соответствии с требованиями Закона N 402-ФЗ, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности. Причем к объектам бухгалтерского учета Закон N 402-ФЗ относит:

- факты хозяйственной жизни экономического субъекта;

- активы;

- обязательства;

- источники финансирования его деятельности;

- доходы;

- расходы;

- иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Для справки. К фактам хозяйственной жизни относятся сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств!

Итак, обязанность по ведению бухгалтерского учета бюджетным учреждением прямо предусмотрена ст. 6 Закона N 402-ФЗ. За организацию ведения учета в бюджетном учреждении и хранение бухгалтерской документации отвечает руководитель учреждения. Он же принимает решение о том, кем будет вестись учет - силами бухгалтерии, возглавляемой главным бухгалтером, иным должностным лицом учреждения или специалистами, привлекаемыми на договорных началах (ст. 7 Закона N 402-ФЗ).

Между тем независимо от того, чьими силами будет вестись бухгалтерский учет, порядок его ведения закрепляется в специальном документе, который Законом N 402-ФЗ отнесен к разряду стандартов бухгалтерского учета, разрабатываемых самим экономическим субъектом, то есть в учетной политике учреждения. Под учетной политикой следует понимать совокупность способов ведения бюджетным учреждением бухгалтерского учета, применяемую последовательно из года в год.

Бюджетное учреждение самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами, что установлено ст. 8 Закона N 402-ФЗ.

При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается один из способов, допускаемых федеральными стандартами. Если же федеральные стандарты не содержат нужного способа учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.

Пока соответствующие федеральные и отраслевые стандарты не утверждены, в настоящий момент Минфин России своим Приказом от 11 марта 2013 г. N 26н утвердил лишь Правила подготовки и уточнения программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета. Пунктом 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ установлено, что до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ. При этом указанные правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности применяются в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ. На это обращено внимание и в Информации Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 года Федерального закона от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Следовательно, при формировании своей учетной политики бюджетному учреждению на основании п. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ следует руководствоваться правилами ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденными Минфином России до 1 января 2013 г.

Согласно Закону N 402-ФЗ формированием учетной политики бюджетного учреждения может заниматься главный (штатный) бухгалтер учреждения или привлеченные специалисты. Вместе с тем независимо от того, кем готовится проект учетной политики, утвердить ее своим приказом должен руководитель бюджетного учреждения. Издать такой приказ следует не позднее последнего рабочего дня уходящего года, то есть утвердить свою учетную политику на 2015 г. бюджетное учреждение обязано не позднее 31 декабря 2014 г.

Утвержденная учетная политика бюджетного учреждения обязательна к применению всеми структурными подразделениями организации, в том числе выделенными на отдельный баланс.

Но прежде чем рассматривать сами вопросы формирования учетной политики бюджетного учреждения, кратко напомним, какими нормативными документами в настоящий момент регулируется деятельность бюджетных учреждений.

Правовое положение бюджетных учреждений регулируется Гражданским кодексом Российской Федерации, Бюджетным кодексом Российской Федерации, а также Федеральным законом от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ).

Бюджетным учреждением на основании ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, ее субъектом или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий соответственно органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах.

Основной вид деятельности бюджетного учреждения должен соответствовать предметам и целям деятельности, которые определены нормативными правовыми актами и уставом учреждения. В рамках основных видов деятельности, предусмотренных уставом бюджетного учреждения, орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя (далее - учредитель), формирует и утверждает государственное (муниципальное) задание, от выполнения которого учреждение отказаться не вправе.

Финансово-хозяйственная деятельность бюджетного учреждения ведется на основании Плана финансово-хозяйственной деятельности (далее - план ФХД), при составлении которого необходимо учитывать Требования к Плану финансово-хозяйственной деятельности, утвержденные Приказом Минфина России от 28 июля 2010 г. N 81н (далее - Требования к плану ФХД). На это указывает как ст. 32 Закона N 7-ФЗ, так и Письмо Минфина России от 28 апреля 2011 г. N 02-03-10/1603.

Обратите внимание! Требования к плану ФХД с 1 января 2015 г. будут действовать в редакции Приказа Минфина России от 27 декабря 2013 г. N 140н "О внесении изменений в отдельные нормативные правовые акты Министерства финансов Российской Федерации".

Форма плана ФХД разрабатывается учредителем для подведомственных ему учреждений самостоятельно. Период, на который составляется план ФХД учреждения, зависит от того, на какой период утверждается бюджет. Если закон (решение) о бюджете утверждается на один финансовый год, то план ФХД также утверждается на год. В том случае, если бюджет утверждается на очередной финансовый год и определенный плановый период, план ФХД также утверждается на финансовый год и соответствующий плановый период.

При этом учредитель вправе устанавливать особенности составления и утверждения плана ФХД, в том числе порядок его составления в разрезе видов финансового обеспечения, вводить дополнительную детализацию по временному интервалу (поквартально, помесячно) и так далее. На это указывают и финансисты в Письме Минфина России от 9 июля 2012 г. N 02-13-06/2599. Это подтверждает, в частности, и Порядок составления и утверждения плана финансово-хозяйственной деятельности федеральных государственных учреждений, подведомственных Министерству здравоохранения Российской Федерации, утвержденный Приказом Минздрава России от 18 января 2013 г. N 15н.

В своем Письме от 1 июля 2013 г. N 02-05-10/25638 Минфин России разъясняет, что при составлении плана ФХД на 2014 г. бюджетное учреждение должно руководствоваться Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными Приказом Минфина России от 1 июля 2013 г. N 65н.

Этим же документом видимо придется пользоваться и при составлении плана ФХД на 2015 г., о чем свидетельствует Приказ Минфина России от 11 июня 2014 г. N 47н "О внесении изменений в Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденные Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 1 июля 2013 г. N 65н".

Пунктом 4 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ установлено, что учреждение вправе сверх установленного государственного (муниципального) задания выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основным видам деятельности, для физических и юридических лиц за плату и на одинаковых при оказании одних и тех же услуг условиях. В общем случае порядок определения указанной платы устанавливается учредителем бюджетного учреждения.

В случаях, прямо предусмотренных федеральными законами, выполнять работы или оказывать услуги на платной основе для граждан и организаций бюджетные учреждения могут и в рамках государственного (муниципального) задания.

Наряду с основным видом деятельности бюджетные учреждения вправе осуществлять иные виды деятельности, но лишь в том случае, если это служит достижению целей, ради которых оно создано, а также предусмотрено уставом учреждения. При этом доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного учреждения.

Финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания бюджетным учреждением на основании п. 6 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ осуществляется в виде субсидий из соответствующего бюджета. Причем оно осуществляется с учетом расходов:

- на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за бюджетным учреждением учредителем или приобретенных бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на его приобретение;

- расходов на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки.

В случае сдачи в аренду с согласия учредителя недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением учредителем или приобретенного бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на его приобретение, финансовое обеспечение содержания такого имущества учредителем не осуществляется.

Не следует забывать о том, что бюджетное учреждение самостоятельно без согласия собственника не вправе распоряжаться любым недвижимым имуществом, а также особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним учредителем или приобретенными за счет средств, выделенных учредителем на приобретение этого имущества. Такой запрет установлен п. 10 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ.

При этом к особо ценному движимому имуществу относится движимое имущество, без которого осуществление бюджетным учреждением своей уставной деятельности будет существенно затруднено (п. 11 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ).

Порядок отнесения имущества к категории особо ценного движимого имущества установлен Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 июля 2010 г. N 538 "О порядке отнесения имущества автономного или бюджетного учреждения к категории особо ценного движимого имущества" (далее - Порядок).

В соответствии с Порядком в перечни особо ценного движимого имущества включается:

а) движимое имущество, балансовая стоимость которого превышает:

- для федеральных бюджетных учреждений - размер, установленный федеральными органами государственной власти, осуществляющими функции и полномочия учредителя, в отношении соответствующих федеральных бюджетных учреждений в интервале от 200 до 500 тыс. руб.;

- для бюджетных учреждений регионального уровня - размер, установленный нормативным правовым актом высшего исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации в интервале от 50 до 500 тыс. руб.;

- для муниципальных бюджетных учреждений - размер, установленный нормативным правовым актом местной администрации в интервале от 50 до 200 тыс. руб.;

б) иное движимое имущество, без которого осуществление бюджетным учреждением предусмотренных его уставом основных видов деятельности будет существенно затруднено и (или) которое отнесено к определенному виду особо ценного движимого имущества в соответствии с п. 1 Порядка;

в) имущество, отчуждение которого осуществляется в специальном порядке, установленном законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, в том числе музейные коллекции и предметы, находящиеся в федеральной собственности и включенные в состав государственной части Музейного фонда Российской Федерации, а также документы Архивного фонда Российской Федерации и национального библиотечного фонда.

Как отмечено в Письме Минфина России от 18 ноября 2011 г. N 02-03-10/5026, вышеуказанные нормы не содержат ограничений для отнесения имущества бюджетных учреждений, приобретенного за счет средств от приносящей доходы деятельности, к категории особо ценного движимого имущества. Такие же разъяснения на этот счет приведены и в Письме Минфина России от 26 сентября 2012 г. N 02-06-10/3912.

Порядок формирования государственного (муниципального) задания и порядок финансового обеспечения его выполнения определяются:

- в отношении федеральных бюджетных учреждений - Правительством Российской Федерации;

- в отношении бюджетных учреждений регионального уровня - высшим исполнительным органом государственной власти субъекта Российской Федерации;

- в отношении муниципальных бюджетных учреждений - местной администрацией.

Напоминаем, что финансирование, получаемое бюджетным учреждением в виде субсидий, в целях налогообложения прибыли не учитывается, о чем свидетельствует пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Мы уже отметили, что в отсутствие федеральных и отраслевых стандартов бюджетным учреждениям следует руководствоваться правилами ведения бухгалтерского учета, утвержденными Минфином России до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ, то есть до 1 января 2013 г. Сегодня таковыми выступают:

- Единый план счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. N 157н (далее - Инструкция N 157н), устанавливающие общие правила ведения бухгалтерского учета в бюджетной сфере;

- План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. N 174н (далее - Инструкция N 174н).

Кстати, указанными нормативными документами прямо предусмотрено, что бюджетные учреждения в обязательном порядке формируют и утверждают свою учетную политику.

Так, в п. 6 Инструкции N 157н сказано, что бюджетные учреждения в целях организации ведения бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующими бухгалтерский учет, а также самой Инструкцией N 157н, формируют свою учетную политику исходя из особенностей своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности учреждения и выполняемых им в соответствии с законодательством Российской Федерации полномочий.

При формировании учетной политики бюджетного учреждения утверждаются:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий применяемые счета бухгалтерского учета для ведения синтетического и аналитического учета.

Заметим, что рабочий план счетов бюджетного учреждения в основном зависит от специфики осуществляемой им деятельности и структуры учреждения. При этом Инструкция N 157н не запрещает бюджетным учреждениям вводить дополнительные аналитические коды номеров счетов бухгалтерского учета (п. 199), а также дополнительные коды синтетического счета (п. 300).

Аналогичные правила предусмотрены и п. 4 Инструкции N 174н, согласно которому бюджетное учреждение вправе с учетом положений Инструкции N 157н при утверждении своего рабочего плана счетов вводить дополнительные аналитические коды счетов, обеспечивающих формирование в бухгалтерском учете дополнительной информации, необходимой внутренним, внешним пользователям бухгалтерской отчетности учреждения;

- методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;

- порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации, в том числе порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов в соответствии с утвержденным графиком документооборота для отражения в бухгалтерском учете;

- формы первичных (сводных) учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым законодательством Российской Федерации не установлены обязательные для их оформления формы документов. При этом утвержденные учреждением формы документов должны содержать следующие обязательные реквизиты первичного учетного документа, перечисленные в п. 7 Инструкции N 157н:

наименование документа;

дату составления документа;

наименование бюджетного учреждения, составившего документ;

содержание факта хозяйственной жизни;

величину натурального (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

информацию, необходимую для представления учреждением в Государственную информационную систему о государственных и муниципальных платежах в соответствии с порядком, установленным Федеральном законом от 27 июля 2010 г. N 210-ФЗ "Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг";

наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;

личные подписи указанных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц;

- порядок организации и обеспечения (осуществления) учреждением учета внутреннего финансового контроля;

- иные решения, необходимые для организации и ведения бухгалтерского учета в учреждении.

Обратите внимание! В отличие от коммерческих компаний, которые в учетной политике обязаны утверждать любые формы используемой первичной учетной документации (в том числе унифицированные), бюджетные учреждения в своей учетной политике должны утвердить только самостоятельно разработанные формы учетных документов, которые целесообразно привести отдельным приложением к учетной политике.

Напоминаем, что формы унифицированной "первички", которыми с 2011 г. пользуются бюджетные учреждения, утверждены Приказом Минфина России от 15 декабря 2010 г. N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению" (далее - Приказ N 173н).

Приказом N 173н утвержден и перечень регистров бухгалтерского учета, которыми обязаны руководствоваться бюджетные учреждения.

Причем согласно Закону N 402-ФЗ бюджетное учреждение вправе составлять "первичку" в бумажном виде и (или) в виде электронных документов, подписанных электронной подписью. Избранный способ составления первичных учетных документов также закрепляется в учетной политике учреждения. Имейте в виду, что при втором способе составления "первички" в учетной политике следует указать, кем и в какие сроки в учреждении будут выдаваться бумажные копии электронных документов.

Дело в том, что на основании п. 6 ст. 9 Закона N 402-ФЗ если законодательством Российской Федерации или договором предусмотрено представление первичного учетного документа другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе, то учреждение обязано по требованию партнера либо государственного органа за свой счет изготавливать на бумажном носителе копии первичного учетного документа, составленного в виде электронного документа. Аналогичная норма предусмотрена и п. 7 Инструкции N 157н.

Напоминаем, что отношения в области использования электронных подписей при совершении гражданско-правовых сделок, оказании государственных и муниципальных услуг, исполнении государственных и муниципальных функций, при совершении иных юридически значимых действий регулируются нормами Федерального закона от 6 апреля 2011 г. N 63-ФЗ "Об электронной подписи".

По мнению финансистов, изложенному в Письме от 12 апреля 2013 г. N 03-03-07/12250, электронный первичный документ должен подписываться квалифицированной электронной подписью соответствующего лица. Вместе с тем из самого Закона N 402-ФЗ это не вытекает, а налоговики в Письме ФНС России от 17 января 2014 г. N ПА-4-6/489 допускают использование простой и (или) неквалифицированной электронной подписи.

В такой ситуации, по мнению автора, в своей учетной политике бюджетному учреждению имеет смысл указать, какой подписью будут заверяться первичные учетные документы.

Обратите внимание! Бюджетные учреждения, осуществляющие полномочия по исполнению публичных денежных обязательств перед физическими лицами, а также получающие бюджетные инвестиции в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности и (или) на приобретение объектов недвижимости государственной (муниципальной) собственности в порядке, установленном для получателей бюджетных средств, в учетной политике должны прописать особенности организации и ведения бухгалтерского учета в части операций по исполнению указанных полномочий. На это указывает п. 6 Инструкции N 157н.

Напоминаем, что с марта 2014 г. бюджетные учреждения, получающие субсидии на капстроительство или приобретение объектов недвижимости в государственную (муниципальную) собственность (далее - целевые субсидии), в обязательном порядке представляют учредителю сведения об операциях с целевыми субсидиями по форме, рекомендуемой приложением к Требованиям к плану ФХД.

На основании п. 4 ст. 8 Закона N 402-ФЗ можно сделать вывод, что в методологическом разделе учетной политики бюджетное учреждение должно отразить только те элементы учета, в части которых Инструкция N 157н, регулирующая ведение бюджетного учета, предоставляет учреждению возможность выбора одного из нескольких возможных вариантов учета или не содержит конкретного порядка учета. Причем в последнем случае бюджетное учреждение должно самостоятельно определить порядок учета и закрепить его в своем нормативном документе.

Так, например, в соответствии с п. 108 Инструкции N 157н выбытие (отпуск) материальных запасов производится по фактической стоимости каждой единицы либо по средней фактической стоимости. Метод, который учреждение будет применять, определяя размер расходов при списании материальных запасов, используемых на нужды учреждения при выполнении работ и оказании услуг, следует закрепить локальным актом, утвержденным в рамках учетной политики организации, о чем сказано в Письме Минфина России от 15 октября 2012 г. N 02-06-10/4287.

Если у бюджетного учреждения имеются материальные запасы, используемые в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, то в своем учетном регламенте имеет смысл отметить данное положение и привести их перечень, так как в отношении таких запасов Инструкция N 157н допускает возможность выбытия по фактической стоимости каждой единицы запасов.

Кроме того, в части учета материальных запасов Инструкция N 157н позволяет учреждению самостоятельно определять единицу их бухгалтерского учета. Таковой может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и так далее, поэтому в учетной политике учреждение должно указать, что оно понимает под единицей учета материальных запасов.

Заметим, что бюджетные учреждения довольно часто сталкиваются с безвозмездным поступлением нефинансовых активов (по договорам дарения или в виде пожертвований), в число которых входят в том числе и материально-производственные запасы.

Согласно п. 25 Инструкции N 157н такие материальные запасы принимаются к учету по первоначальной стоимости, под которой понимается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, увеличенная на стоимость услуг, связанных с их доставкой, регистрацией и приведением их в состояние, пригодное для использования. Рыночную стоимость таких запасов бюджетное учреждение обязано подтвердить документально или экспертным путем. В силу этого в своей учетной политике учреждение может привести состав документов, которыми оно будет подтверждать рыночную стоимость таких активов (это могут быть документы Росстата, прайс-листы заводов-изготовителей, данные оценщиков, информация о ценах, размещенная в средствах массовой информации и так далее).

При наличии централизованных закупок материальных запасов бюджетное учреждение может затраты по заготовке и доставке материальных запасов до центральных (производственных) складов (баз) и (или) грузополучателей, включая страхование доставки:

- включать в фактическую стоимость приобретаемых материальных запасов;

- в составе расходов относить на финансовый результат текущего финансового года.

Понятно, что используемый вариант нужно внести в учетную политику учреждения.

Или другой пример. Инструкция N 157н обязывает учреждение присваивать такому виду активов, как основные средства и нематериальные активы, инвентарные номера, но при этом не содержит методики их формирования. Следовательно, в учетной политике бюджетное учреждение должно закрепить порядок формирования и присвоения инвентарных номеров указанным активам. Кроме того, в своем регламенте бюджетное учреждение должно указать способ нанесения инвентарных номеров на объекты основных средств. Ведь п. 46 Инструкции N 157н позволяет это делать посредством:

- прикрепления к объекту жетона;

- нанесения на объект учета краской;

- иным способом, обеспечивающим сохранность маркировки.

Ну и, конечно, часть своей учетной политики бюджетное учреждение должно посвятить отчетности бюджетного учреждения.

Как вы знаете, в общем случае государственные (муниципальные) бюджетные учреждения составляют свою отчетность в соответствии с Инструкцией о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утвержденной Приказом Минфина России от 25 марта 2011 г. N 33н.

В состав бухгалтерской отчетности бюджетного учреждения включаются следующие формы отчетов:

баланс государственного (муниципального) учреждения (форма 0503730);

справка по консолидируемым расчетам учреждения (форма 0503725);

справка по заключению учреждением счетов бухгалтерского учета отчетного финансового года (форма 0503710);

отчет об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности (форма 0503737);

отчет о принятых учреждением обязательствах (форма 0503738);

отчет о финансовых результатах деятельности учреждения (форма 0503721);

пояснительная записка к балансу учреждения (форма 0503760);

разделительный (ликвидационный) баланс государственного (муниципального) учреждения (форма 0503830).

Обратите внимание! Бюджетные учреждения, осуществляющие полномочия по исполнению публичных денежных обязательств перед физическими лицами, а также ведущие бюджетный учет операций по бюджетным инвестициям, составляют еще бюджетную отчетность. На это указывает Письмо Минфина России N 02-03-05/367, Казначейства России N 42-7.4-05/5.1-64 от 3 февраля 2012 г.

Напоминаем, что формы бюджетной отчетности и Инструкция по их заполнению утверждены Приказом Минфина России от 28 декабря 2010 г. N 191н "Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации".

В отношении налогового учета необходимо отметить, что бюджетное учреждение обладает правоспособностью юридического лица, а следовательно, оно признается плательщиком налогов и сборов. Правда, уплачивать налоги бюджетникам приходится лишь в том случае, если у учреждения имеются объекты налогообложения, под которыми в целях налогообложения понимается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Исчислить правильно налоги также невозможно без такого инструмента, как налоговая политика. Учитывая это, бюджетное учреждение должно иметь и свою налоговую политику, которая, так же как и бухгалтерская, должна включать в себя организационный раздел и методологический, в котором бюджетное учреждение должно закрепить используемые правила исчисления налогов.

Выше мы говорили, что действующие сегодня бюджетные учреждения теперь самостоятельно распоряжаются доходами, полученными ими в рамках деятельности, приносящей доходы. Такая самостоятельность бюджетников влечет за собой и общий порядок налогообложения их доходов.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 22 июня 2009 г. N 10-П разъяснил, что по смыслу правовой позиции, сформулированной им в Постановлении от 13 марта 2008 г. N 5-П, налоговые обязательства организаций являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере и поэтому неразрывно с ней связаны; возникновению налоговых обязательств, как правило, предшествует вступление организации в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Следовательно, бюджетные учреждения признаются плательщиками налога на прибыль организаций, поскольку они допущены государством к участию в гражданском обороте в качестве самостоятельных субъектов, обладающих правом оперативного управления государственным имуществом, и уполномочены на осуществление деятельности, связанной с получением экономической выгоды.

Как сказано в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 29 августа 2012 г. по делу N А46-15485/2011, в силу приведенных законоположений участие бюджетных учреждений в договорных отношениях, возникающих при оказании ими платных услуг, относится для целей налогообложения к коммерческой деятельности бюджетных учреждений и влечет возникновение у них дохода от иных источников.

Следовательно, бюджетные учреждения исчисляют и уплачивают налог на прибыль в общем порядке, определенном гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Учитывая это, в своей налоговой политике бюджетные учреждения, как и все иные налогоплательщики, должны закрепить те моменты, в отношении которых гл. 25 НК РФ не содержит одновариантных методов учета либо не дает четких правил исчисления указанного налога.

Напоминаем, что в рамках переходного периода (с 1 января 2011 г. до 1 июля 2012 г.) бюджетные учреждения - получатели бюджетных средств обязаны были вести налоговый учет в соответствии с положениями ст. 331.1 НК РФ.

Согласно указанной норме указанные плательщики налога на прибыль обязаны были распределять расходы, понесенные за счет доходов от оказания платных услуг, и доходов, полученных в рамках целевого финансирования, пропорционально доле доходов от оказания платных услуг в общей сумме доходов, полученных бюджетным учреждением (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов учреждения не учитывались внереализационные доходы (доходы, полученные в виде процентов по договорам банковского счета, банковского вклада, доходы, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы). Конкретный перечень внереализационных доходов, исключаемых из общей суммы доходов, участвующих в расчете пропорции, традиционно закреплялся в налоговой политике бюджетного учреждения.

Распределение расходов и доходов осуществлялось лишь при условии того, что выделенные бюджетному учреждению бюджетные ассигнования предусматривали финансирование расходов учреждения на оплату:

- коммунальных услуг;

- услуг связи;

- транспортных расходов на обслуживание административно-управленческого персонала учреждения;

- расходов на все виды ремонта основных средств.

В противном случае расходы на "коммуналку", на оплату услуг связи (за исключением услуг сотовой (мобильной) связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, следовало учитывать при определении налоговой базы при оказании платных услуг и осуществлении иной приносящей доход деятельности при условии, если эксплуатация таких основных средств связана с оказанием платных услуг и осуществлением иной приносящей доход деятельности.

Между тем начиная с 1 января 2013 г. каких-либо особенностей в части исчисления налога на прибыль для бюджетных учреждений не предусмотрено, а значит, они исчисляют и уплачивают указанный налог в общем порядке.

При этом следует иметь в виду, что бюджетные учреждения не платят налог на прибыль с полученных и использованных средств целевого финансирования, в качестве которых у них выступают бюджетные субсидии и гранты, на что указывают положения пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены и в Письме Минфина России от 2 августа 2012 г. N 02-03-09/3040 "О порядке уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций государственными (муниципальными) учреждениями".

Бюджетное учреждение, получающее указанные средства целевого финансирования, обязано вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. Так как гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не содержит методики ведения раздельного учета, бюджетное учреждение должно самостоятельно разработать порядок его ведения и закрепить его использование в налоговой политике. При отсутствии такого учета у бюджетного учреждения - налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. На это в очередной раз обращает внимание налогоплательщиков Минфин России в Письме от 5 марта 2012 г. N 03-03-06/4/18.

Заметим, что бюджетные учреждения нередко предоставляют в пользование государственное или муниципальное имущество, причем с 2011 г. арендная плата зачисляется непосредственно на лицевые счета бюджетных учреждений, в силу чего они самостоятельно платят налоги с доходов, полученных от сдачи в аренду переданного им государственного или муниципального имущества, на что указывают и разъяснения чиновников, приведенные в Письме Минфина России от 30 мая 2012 г. N 03-07-11/158.

В Письме от 27 августа 2012 г. N 03-03-06/4/88 чиновники Минфина России дают разъяснения по поводу налогового учета сумм, поступающих от арендаторов имущества, в виде возмещения коммунальных и эксплуатационных услуг. По мнению финансистов такие поступления признаются доходами бюджетного учреждения и учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Напоминаем, что с 1 января 2012 г. выполнение работ (оказание услуг) бюджетным учреждением в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансирования которого является субсидия из соответствующего бюджета, не облагается налогом на добавленную стоимость. На это указывает пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ. Подтверждают это и чиновники в Письме Минфина России от 4 апреля 2012 г. N 03-07-07/42.

Поэтому если у бюджетного учреждения имеются налогооблагаемые операции, то ему необходимо продумать и закрепить в своем налоговом регламенте порядок ведения раздельного учета по НДС.

Бюджетные учреждения, как и все иные работодатели, выступают налоговыми агентами по налогу физических лиц, исчисляемому по правилам гл. 23 НК РФ. Так как указанная глава содержит массу неясных моментов в части исчисления и удержания НДФЛ, то часть налоговой политики бюджетного учреждения должна быть посвящена особенностям исчисления указанного налога.

В первую очередь в налоговой политике бюджетное учреждение должно отразить свой статус, по которому оно признается налоговым агентом по НДФЛ. Кроме того, необходимо привести информацию о наличии в структуре учреждения обособленных подразделений, причем независимо от того, выделены ли они на отдельный баланс или нет. Если обособленные подразделения учреждения находятся на территории одного муниципального образования на территориях, подведомственным разным налоговым органам, в налоговой политике следует отметить, используется или нет учреждением право постановки на учет в одном обособленном подразделении, выбранном самостоятельно (п. 4 ст. 83 НК РФ).

Если это право используется, то НДФЛ, удержанный с работников всех обособленных подразделений, находящихся на территории одного муниципального образования, уплачивается в налоговый орган по месту нахождения так называемого ответственного подразделения. Об этом говорит и Минфин России в Письме от 22 июня 2012 г. N 03-04-06/3-174.

В противном случае НДФЛ придется платить по месту нахождения каждого обособленного подразделения. Аналогичные разъяснения на этот счет, в частности, приведены в Письмах Минфина России от 21 сентября 2011 г. N 03-04-06/3-230 и от 9 декабря 2010 г. N 03-04-06/3-295.

В части организации ведения учета доходов, облагаемых по ставке налога 13 процентов, по мнению автора, учреждению есть смысл прописать порядок применения стандартных налоговых вычетов, особенно это касается вычетов на детей.

Если работник работает в организации с начала года, то право на стандартные вычеты возникает у него также с начала года независимо от срока подачи соответствующего заявления на предоставление вычетов. На это Минфин России обратил внимание в своем Письме от 18 апреля 2012 г. N 03-04-06/8-118.

НК РФ не разъясняет, накапливаются ли такие вычеты при отсутствии дохода у физического лица, однако из Письма Минфина России от 6 февраля 2013 г. N 03-04-06/8-36 можно сделать вывод, что вычеты суммируются. В силу того что в самом НК РФ это не предусмотрено, рекомендуем этот порядок прописать в своем налоговом регламенте.

Большинство организаций-работодателей выплачивает своим работникам заработную плату дважды в месяц - путем выдачи аванса и окончательного расчета, и бюджетные учреждения в данном смысле не исключение.

Естественно, возникает вопрос, нужно ли удерживать НДФЛ с выплаченного аванса.

Нужно сказать, что формулировка п. 2 ст. 223 НК РФ позволяет считать, что удерживать НДФЛ с выплаченного аванса сотрудникам не нужно. Аналогичные разъяснения дают и специалисты Минфина России в своих Письмах от 17 июля 2008 г. N 03-04-06-01/214, от 16 июля 2008 г. N 03-04-06-01/209. Вместе с тем практика показывает, что нередко организации при выплате авансовых сумм своим сотрудникам удерживают суммы НДФЛ. Это представляется логичным только в том случае, если в трудовом договоре, заключенном с работником, предусмотрено, что работнику заработная плата выплачивается за каждую половину месяца отдельно. Ведь это не является нарушением трудового законодательства, тем более что самого понятия "аванс" в Трудовом кодексе Российской Федерации нет.

Если учреждение удерживает НДФЛ дважды, то, по мнению автора, это лучше закрепить в налоговой политике, так как из самого текста НК РФ этого не следует. Хотя насколько обоснованны такие действия учреждения, сказать сложно, мало того, что возрастает трудоемкость бухгалтерской службы, еще возникают и неясности в части предоставления налоговых вычетов.

Пунктом 1 ст. 230 НК РФ установлено, что налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета.

Причем формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно. При этом регистры налогового учета по НДФЛ в обязательном порядке должны содержать следующую информацию:

- сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика;

- вид выплачиваемых доходов и предоставленных налоговых вычетов в соответствии с кодами, утвержденными ФНС России;

- суммы дохода и даты их выплаты;

- статус налогоплательщика (резидент Российской Федерации или нерезидент в соответствии со ст. 207 НК РФ);

- даты удержания и перечисления налога в бюджет;

- реквизиты соответствующего платежного документа.

Следовательно, бюджетному учреждению как налоговому агенту нужно разработать формы необходимых налоговых регистров и закрепить их использование в своей налоговой политике.

При разработке своего налогового регистра по НДФЛ следует исходить из того, что форма регистра должна быть удобной в работе и содержать всю необходимую информацию для правильного исчисления и удержания НДФЛ.

Саму форму налогового регистра можно оформить отдельным приложением к своему налоговому регламенту. Порядок ведения налоговых регистров по НДФЛ следует также закрепить в налоговой политике учреждения.

Также в налоговой политике имеет смысл закрепить процедуру уведомления налогоплательщика о факте излишне удержанного с него налога.

Напоминаем, что с 1 января 2011 г. изменен порядок взыскания и возврата НДФЛ. В соответствии с п. 1 ст. 231 НК РФ излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика. Такие же разъяснения приведены в Письме ФНС России от 23 января 2012 г. N ЕД-4-3/781@ "О направлении письма Минфина России".

Причем налоговый агент обязан проинформировать налогоплательщика о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. Так как в НК РФ порядок уведомления налогоплательщика не закреплен, в налоговой политике нужно закрепить положение о том, что факт обнаружения излишнего удержания налога подтверждается приказом руководителя учреждения, с которым налогоплательщик должен быть ознакомлен под роспись с указанием даты.

На основании вышеизложенного материала приведем образец типовой учетной политики бюджетного учреждения (на примере бюджетного учреждения здравоохранения, далее - БУЗО).

Заметим, что учетная политика бюджетного учреждения может оформляться либо в виде приказа руководителя, либо в виде отдельных положений об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета, прилагаемых к приказу руководителя учреждения. При этом на практике зачастую оба положения включаются в единый регламент, который включает в себя три крупных раздела:

- организационно-технический;

- методологический раздел в части ведения бухгалтерского учета;

- методологический раздел в части налогообложения.

ПРИКАЗ N ___________

ОБ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ БУЗО "А"

г. ____________

"31" декабря 2014 г.

На основании Закона N 402-ФЗ, Инструкции N 157н, а также в соответствии с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе вступающими в действие с 1 января 2015 г.

ПРИКАЗЫВАЮ:

1. Утвердить Положение об учетной политике учреждения на 2015 г. (Приложение N 1).

Приложение:

1. Положение об учетной политике учреждения на 2015 г.

Главный врач ______________ _________

Приложение N 1

к приказу N _____

от 31.12.2014

Положение

"Об учетной политике учреждения на 2015 год"

1. ОРГАНИЗАЦИОННО-ТЕХНИЧЕСКИЙ РАЗДЕЛ

Бюджетное учреждение здравоохранения "А" создано в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации и Федеральным законом от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".

В своей деятельности учреждение руководствуется федеральными законами, указами и распоряжениями Президента Российской Федерации, постановлениями и распоряжениями Правительства Российской Федерации, приказами Министерства здравоохранения _____________ области и Министерства финансов ______________ области, а также Уставом.

Основным видом деятельности является оказание медицинских услуг населению. Учреждение не осуществляет полномочий по исполнению публичных денежных обязательств перед физическими лицами и не ведет бюджетный учет операций по бюджетным инвестициям.