Камеральная, униграфическая и диаграфическая системы счетоводства

Разные цели, возникающие при решении бухгалтерских задач, привели к разным подходам в бухгалтерском учете. Прежде всего отметим, что на протяжении нескольких веков среди бухгалтеров велась дискуссия о том: применяется ли счетоводство только в рамках отдельного предприятия, учреждения, организации, т.е. ограничивается ли его компетенция этими отдельными хозяйству­ющими субъектами (микроуровень), или методология бухгалтерского учета шире и может найти применение для учета процессов воспроизводства во всем народном хозяйстве (макроуровень). Однако следует отметить, что уже в середине XX веков благодаря успехам выдающегося английского ученого Р.Стоуна возникло национальное счетоводство, использующее аппарат традиционного бухгалтерского учета.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что все счетовод­ство делится на учет, ведущийся в организациях — микроучет (фиксируются хозяйственные процессы отдельного хозяйствующе­го субъекта), и учет в рамках народного хозяйства — макроучет (определяется совокупный общественный продукт и национальный доход в рамках страны). Однако макроучет мало интересует бухгалтеров. Это сфера интересов статистиков и государственных чиновников очень высокого ранга, потенциальных иностранных инвесторов, думающих об условиях вложения капитала.

На микроуровне различают две системы счетоводства — патримональную и камеральную.

В патримоналъной — основной упор делается на учет состояния и движения ценностей — имущества (доходы и расходы являются следствием этого движения), в камеральной — на учет доходов и расходов, а состояние и движение имущества рассматривается как следствие выполнения бюджета (сметы) [5].

Патримоналъное счетоводство известно в двух вариантах — униграфическом и диаграфическом.

Первый вариант (униграфический) основан на необходимости информационного воспроизведения хозяйственных процессов, идее учетного натурализма. Он обеспечивает как бы определенную ясность для понимания пользователями информации о хозяйственных процессах. Каждому факту хозяйственной жизни противостоит информационный факт, который должен зеркально его отражать. Поскольку различные факты измеряются (квантифицируются) в различных единицах, то согласно концепции последовательного учетного натурализма регистрация осуществляется в тех единицах измерения, в которых в реальной жизни возникают факты хозяйственной жизни. Абстрактные величины, даже такие важные, как прибыль, в системе текущего учета не фиксируют, а исчисляют путем инвентаризации.

Второй вариант (диаграфический) основан на необходимости информационного воспроизведения хозяйственных процессов, на идее учетного реализма (а не идее учетного натурализма). Реализм предполагает отсутствие полной адекватности между реальными и информационными фактами хозяйственной жизни. Первые, будучи отражены вторыми, как правило, могут терять и обычно теряют часть своего содержания. Это связано, прежде всего, с тем, что регистрация в этом случае проводится в связи с решением определенных хозяйственных задач, и факты фиксируются непременно дважды, что придает диграфической записи символический и искусственный характер.

Учетный реализм, использующий символическую запись и обеспечивающий целостность системы, возможен только в том случае, когда все факты непременно фиксируются в одном едином измерителе, в качестве которого выступают деньги (рубли, доллары, марки и т.п.). Правда, в системе учета необходимо выбрать только одну какую-нибудь денежную единицу, а остальные должны быть сведены к ней. (В униграфической записи совсем не обязательно осуществлять этот перевод и отражать курсовые разницы.) Все это позволяет без использования внеучетных инструментов, таких, как инвентаризация, исчислять сугубо абстрактные и символические величины, например, прибыль (или убыток).

Итак, главная особенность диаграфической системы — это фиксация каждого информационного факта хозяйственной жизни непременно дважды и непременно в едином денежном измерении.

Камеральное счетоводство существовало и существует параллельно с патримональным. Его принципы хорошо знакомы семьям, в которых записывают расходы и доходы, т. е. там, где ведется семейный бюджет.

В этом случае имущество семьи уже не представляет интереса как объект учета. В самом деле, если мы придерживаемся патримональной системы, то, купив комод за 20 тыс. руб., как все разумные люди, не рассматриваем это как расход, а считаем, что структура нашего имущества (богатства) изменилась — вместо наличных денег теперь у нас появился комод, однако если мы придерживаемся идей камерального счетоводства, то, как все здравомыслящие люди, считаем, что наши расходы возросли на 20 тыс. руб.

И здесь (в трактовке понятия расходы) принципиальное отличие камерального счетоводства от патримонального. Практически это означает, что объектом учета в камеральном счетоводстве выступают кассовые операции (в едином, как при диграфизме, денежном измерителе) и сметные (бюджетные) ассигнования. Факты, еще только намеченные, отражаются в единой системе учета вместе с фактами, уже свершившимися. Будущее растворяется в настоящем. Объединение будущего с настоящим достигается тем, что каждый вид доходов и расходов должен быть представлен строго определенной статьей, на которую бухгалтер открывает отдельный счет, что дает ему возможность контролировать администрацию, выявляя, как она соблюдает имеющийся у нее «финансовый план» — бюджет. В основе его построения и учета исполнения лежат четыре принципа: аналитичность, специализация, полнота и единство.

Первый предполагает регистрацию только твердо установленных прав и обязательств, оформленных договорами.

Второй — раздельное планирование и учет каждого вида доходов и расходов.

Третий требует отражения и в бюджете, и в учете как доходов, так и расходов в полных суммах, не допуская их взаимного сальдирования (сальдо – остаток, сальдирование – сложение остатков).

Четвертый предусматривает необходимость определения всех доходов и расходов каждого распорядителя кредитов в едином бюджете (смете).

Таким образом, в отличие от патримонального в камеральном счетоводстве регистрации подлежат не только расходы и доходы, но и ожидание их возникновения, связанное в первую очередь с бюджетными (сметными) назначениями.

В системе патримонального счетоводства упор делается на оценку имущества, принадлежащего предприятию, в камеральном — на выполнение сметы. Недостаток первого состоит в том, что он не позволяет проконтролировать ожидаемые факты хозяйственной жизни (например, сметные ассигнования), недостаток второго — в том, что весь имущественный комплекс, кроме денег, выпадает из системы учета.

Неоднократно делались попытки синтезировать эти две учетные системы, однако, одно дело констатировать необходимость синтеза и совсем иное провести его в жизнь. Существование (вернее сосуществование) трех видов бухгалтерского учета, прежде всего счетоводства, связано с различными подходами к решению бухгалтерских задач. А сами подходы, как не трудно догадаться, обусловлены различными интересами участников хозяйственного процесса. Рассматривая тот или иной вид учета, тот или иной методологический подход к решению бухгалтерской задачи, мы всегда должны задавать только один вопрос: кому это выгодно? Так, униграфический вариант позволяет успешно решать задачи, связанные с контролем сохранности ценностей, в чем, прежде всего, заинтересованы собственники. Администрация сама может активно расхищать имущество организации (государствен­ные предприятия самые незащищенные, так как их собственник не является физическим лицом), но администрация может препятствовать расхищению работниками и третьими лицами. Этот вариант учета применим и для кредиторов, которым достаточно рассчитать платежеспособность организации. Если налоги платят с капитала (имущества), а не с прибыли и не с дохода (выручки), то униграфический вариант достаточен и для налоговых органов.

Диаграфический вариант, являясь общим случаем, варианта униграфического, представляет большое достижение, так как он позволяет достичь цели униграфического и дополнительно решить не одну, а все четыре задачи. Эта задача, прежде всего, решается в интересах собственников и администрации. Первых интересует, насколько удачно они выбрали вторых. (Не было ли ошибки в подборе администрации.) Если налоги платят не с капитала и/или дохода (выручки), а с финансового результата (прибыли), то применение диаграфического варианта неизбежно.

Задача № 4 так же требует применения диаграфического варианта, ибо распределение производительных сил общества возможно только по данным финансовых результатов.

Камеральный вариант наиболее оправдан там, где хозяйствующие субъекты только получают и тратят средства. Он позволяет решать лишь одну задачу: первую и преимущественно через движение денежных потоков. Такой вариант приемлем во всех организациях, которые не ставят целью получение прибыли. Он приемлем и для малых предприятий, так как отличается простотой. И наконец, для налоговых органов он более чем достаточен во всех случаях, когда налоги взимаются не с имущества и не с прибыли, а с дохода (выручки).