Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов

Обязанность по уплате налога (сбора) возлагается на налогоплательщика (плательщика сбора) с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога (сбора).

Обязанность по уплате налога (сбора) прекращается:

- с уплатой налога (сбора) налогоплательщиком (плательщиком сбора);

- со смертью физического лица - налогоплательщика или с признанием его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается наследниками в пределах стоимости наследственного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации для оплаты наследниками долгов наследодателя;

- с ликвидацией организации – налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации в соответствии со ст. 49 НК РФ;

- с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора.

Выделяют добровольный и принудительный способы уплаты налога.

Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога.

П. 3 ст. 45 НК РФ устанавливает правила определения момента исполнения данной обязанности. Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком:

- при уплате налогов в безналичном порядке - с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;

- с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

- при уплате налогов наличными денежными средствами – со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;

- со дня вынесения налоговым органом в соответствии с настоящим Кодексом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога;

- со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента;

- со дня уплаты декларационного платежа в соответствии с ФЗ РФ от 30.12.2006 № 269-ФЗ «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами»[13].

НК РФ предусматривает правила исполнения обязанности по уплате налогов (сборов) при ликвидации или реорганизации юридического лица, а также безвестно отсутствующего или недееспособного физического лица (ст. ст. 49, 50, 51).

Обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации.

Принудительный порядок исполнения обязанности по уплате налога заключается в следующем.

Если налогоплательщиком (налоговым агентом) являются организация или индивидуальный предприниматель, то данная обязанность исполняется:

- путем обращения взыскания на их денежные средства – на счетах в банках;

- за счет их имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со статьей 46 НК РФ;

- в судебном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, а также юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Если налогоплательщик – физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, рассматриваемая обязанность исполняется в судебном порядке за счет его имущества, в том числе денежных средств на счетах в банке и наличных денежных средств в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога.

Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. НК РФ предусматривает возможность изменения срока уплаты налога (сбора), что означает перенос установленного срока уплаты налога (сбора) на более поздний срок.

Органами, в компетенцию которых входит принятие решений об изменении сроков уплаты налогов (сборов), являются:

1) по федеральным налогам и сборам – Федеральная налоговая служба Министерства финансов РФ;

2) по региональным и местным налогам – налоговые органы по месту нахождения (жительства) заинтересованного лица по согласованию с соответствующими финансовыми органами субъектов РФ, муниципальных образований;

3) по налогам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации – Федеральная таможенная служба Министерства экономического развития и торговли РФ или уполномоченные ею таможенные органы;

4) по государственной пошлине – органы (должностные лица), уполномоченные в соответствии с главой 25.3 НК РФ совершать юридически значимые действия, за которые подлежит уплате государственная пошлина;

5) по единому социальному налогу – Федеральная налоговая служба по согласованию с органами соответствующих внебюджетных фондов.

Срок уплаты налога не может быть изменен, если в отношении лица, претендующего на такое изменение:

1) возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах;

2) проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении в области налогов и сборов, таможенного дела в части налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации;

3) имеются достаточные основания полагать, что это лицо воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы Российской Федерации на постоянное жительство.

Существуют следующие формы изменения срока уплаты налога (сбора): отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит.

Отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога следующим образом:

- на срок, не превышающий один год, соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности;

- на срок более одного года, но не превышающий три года, - по уплате федеральных налогов в части, зачисляемой в федеральный бюджет, по решению Правительства Российской Федерации;

- на срок, не превышающий пять лет, - по уплате федеральных налогов по решению министра финансов Российской Федерации.

Основаниями для предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога заинтересованному лицу являются:

1) причинение этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

2) задержка этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;

3) угроза банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога, утверждения арбитражным судом мирового соглашения либо графика погашения задолженности в ходе процедуры финансового оздоровления;

4) если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога;

5) если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер. Перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, утверждается Правительством РФ;

6) основания для предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, устанавливаются Таможенным кодексом РФ.

Отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены по одному или нескольким налогам по решению уполномоченных органов по согласованию с финансовыми органами (органами государственных внебюджетных фондов) в течение одного месяца со дня получения заявления заинтересованного лица.

Инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов при наличии таких оснований, как:

1) проведение этой организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;

2) осуществление этой организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;

3) выполнение этой организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению;

- выполнение организацией государственного оборонного заказа.

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по налогу на прибыль организации, а также по региональным и местным налогам. Срок предоставления кредита – от 1 года до 5 лет.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога, т.е. письменного извещения налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога.

Требование по уплате налога направляется налогоплательщику налоговым органом по месту его учета, независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Требование об уплате налога [14] должно содержать следующие сведения:

- о сумме задолженности по налогу;

- размер пеней, начисленных на момент направления требования;

- срок уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах;

- срок исполнения требования;

- меры по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком;

- основания взимания налога;

- ссылка на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Требование об уплате налога может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования. Если указанными способами требование об уплате налога вручить невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки; требование об уплате налога по результатам налоговой проверки - в десятидневный срок с даты вступления в силу соответствующего решения.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в принудительном порядке.

Законодательство РФ о налогах и сборах устанавливает способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, среди которых: залог имущества, поручительство, пеня, приостановление операций по счетам в банке, наложение ареста на имущество налогоплательщика (ст.ст. 72 – 77 НК РФ).

В случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов (сборов) обязанность по уплате налогов (сборов) может быть обеспечена залогом (ст. 73 НК РФ). При этом обеспечение залогом не является обязательным условием изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов (сборов). Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем, которым может быть как сам налогоплательщик (плательщик сбора), так и третье лицо.

При неисполнении налогоплательщиком (плательщиком сбора) обязанности по уплате причитающихся сумм налога (сбора) и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

В случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и в иных случаях, предусмотренных НК РФ, обязанность по уплате налогов может быть обеспечена поручительством (ст. 74 НК РФ), в силу которого поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней.

Поручителем вправе выступать юридическое или физическое лицо. По одной обязанности по уплате налога допускается одновременное участие нескольких поручителей. Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договором между налоговым органом и поручителем.

При неисполнении налогоплательщиком налоговой обязанности по уплате налога, обеспеченных поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке.

Следующим способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов) является пеня, т.е. установленная денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (ст. 75 НК РФ).

Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика. В этом случае пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств. Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате.

Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме. Пени могут быть взысканы принудительно с организаций – в бесспорном порядке, с физических лиц – в судебном порядке.

Приостановление операций по счетам в банках организаций и индивидуальных предпринимателей (ст. 76 НК РФ) означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету.

Указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации.

Решение о приостановлении операций по счетам в банке налогоплательщика-организации принимается руководителем (его заместителем) налогового органа, направившим требование об уплате налога, пеней и штрафа в следующих случаях:

- неисполнения налогоплательщиком-организацией этого требования. При этом решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке может быть принято не ранее вынесения решения о взыскании налога;

- непредставления налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации.

Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке передается налоговым органом в банк на бумажном носителе или в электронном виде.

Такое решение налогового органа подлежит безусловному исполнению банком. Приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до получения банком решения налогового органа об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке.

Арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества (ст. 77 НК РФ).[15]

Арест имущества производится при одновременном наличии двух условий:

- неисполнение налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, пеней и штрафов;

- достаточные основания полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

Арест имущества может быть полным или частичным.

Полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Арест может быть наложен на все имущество налогоплательщика-организации.

Аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога, пеней и штрафов.

Решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика-организации принимается руководителем (его заместителем) налогового или таможенного органа в форме соответствующего постановления, которое должно содержать:

а) фамилию, имя, отчество должностного лица и наименование налогового органа, вынесшего постановление;

б) дату вынесения и номер постановления;

в) наименование и адрес налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента;

г) ссылку на закон, устанавливающий порядок уплаты конкретных налогов;

д) сумму недоимки по налогам и иным обязательным платежам в бюджет и государственные внебюджетные фонды, на которую должно быть арестовано имущество;

е) вид ареста (полный или частичный);

ж) перечень имущества, подлежащего аресту;

з) основания, позволяющие полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.

Постановление подписывается должностным лицом и заверяется гербовой печатью налогового органа.

Арест имущества налогоплательщика-организации производится с участием понятых. Лицам, участвующим в производстве ареста имущества в качестве понятых, специалистов, а также налогоплательщику-организации (его представителю) разъясняются их права и обязанности.

Проведение ареста имущества в ночное время не допускается, за исключением случаев, не терпящих отлагательства.

Перед арестом имущества должностные лица, производящие арест, обязаны предъявить налогоплательщику-организации (его представителю) решение о наложении ареста, санкцию прокурора и документы, удостоверяющие их полномочия.

При производстве ареста составляется протокол об аресте имущества, в котором либо в прилагаемой к нему описи перечисляется и описывается имущество, подлежащее аресту, с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а при возможности - их стоимости.

Решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до отмены этого решения уполномоченным должностным лицом органа налоговой службы или таможенного органа, вынесшим такое решение, либо до отмены указанного решения вышестоящим налоговым или таможенным органом, или судом.

Кроме того, неисполнение налогоплательщиками своих обязанностей обеспечивается и применением установленных законодательством санкций как мер ответственности за налоговые правонарушения. Более подробно данный вопрос будет освещен в дальнейшем.