Глава 5. Федеральные налоги и сборы 1 page

5.1. Налог на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость (НДС) является федеральным косвенным налогом. В настоящее время он урегулирован гл. 21 НК РФ, которая действует с 1 января 2001 г. Ранее НДС уплачивался на основании Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", который ныне утратил силу. НДС может быть охарактеризован как один из наиболее сложных в правовом регулировании современных налогов.

Согласно п. 1 ст. 143 НК РФ налогоплательщиками НДС в общем случае признаются организации; индивидуальные предприниматели; а также лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Объект налогообложения НДС, наиболее часто возникающий в деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, предусмотрен в подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В целях исчисления НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Следует напомнить, что общее определение термина "реализация товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем" дано в п. 1 ст. 39 НК РФ: передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Другой важнейший объект налогообложения НДС - ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Таким образом, основным объектом налогообложения НДС являются действия (деятельность) налогоплательщиков по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Как таковая, добавленная стоимость в НК РФ не определяется и напрямую в качестве объекта налогообложения НДС не используется. Ранее в ст. 1 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" было установлено, что НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Интересный подход к НДС следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 17 февраля 2009 г. N 9181/08: налогом на добавленную стоимость облагается фактически полученная экономическая выгода в денежной форме. Следует отметить, что экономическая выгода в денежной форме, исходя из ст. 41 НК РФ, также облагается налогом на прибыль организаций и НДФЛ.

Кроме того, следует учесть, что НДС подлежит уплате именно в связи с реализацией товаров (работ, услуг). В п. 2 ст. 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Соответственно, если поступившие денежные средства не связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), то по общему правилу они и не влияют на исчисление НДС. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 сентября 2009 г. N 4762/09 рассмотрен вопрос налогообложения убытков, вызванных потерей тепловой энергии при ее транспортировке. Суд указал, что в НК РФ отсутствуют нормы, позволяющие исчислять НДС от суммы убытков и требовать их взыскания с учетом данного налога. Из расчета количества тепловой энергии, теряемой в окружающую среду при отсутствии тепловой изоляции в сетях общества, и убытков компании следует, что размер убытков определен истцом как произведение количества теряемой энергии и стоимости 1 Гкал энергии без налога на добавленную стоимость. От итоговой суммы убытков исчислен этот налог (в размере 18%), сумма которого приплюсована к сумме убытков. Однако теряемая тепловая энергия не могла быть получена и фактически не была получена ее потребителями, имеющими договоры энергоснабжения с компанией, а общество, осуществляющее ее передачу, не является потребителем энергии. Дополнительно выработанная компанией тепловая энергия в связи с потерями в процессе ее транспортировки не была реализована.

Другой пример практического решения вопроса об исчислении НДС при реализации товаров - Постановление Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 г. N 11637/11. В данном судебном акте рассматривалась типичная для сегодняшнего дня ситуация, в которой крупные торговые сети не только приобретают у оптовых поставщиков товары, но и взимают с них премии (бонусы, выплаты...) по различным основаниям, в т.ч. за присутствие товаров в магазине. Налоговый орган счел, что тем самым общество, представляющее торговую сеть, оказывает поставщикам некоторую услугу, что порождает объект налогообложения НДС. По мнению Суда, выплачиваемые поставщиками обществу на основании договоров поставки премии уменьшают стоимость поставленных товаров, что влечет необходимость изменения налоговой базы по НДС у поставщиков и сумм налоговых вычетов по НДС у общества, поэтому не могут быть квалифицированы в качестве платы за услуги, оказываемые обществом поставщикам.

В п. 2 ст. 146 НК РФ перечисляются операции, не признаваемые объектом налогообложения НДС, в том числе передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации; операции по реализации земельных участков (долей в них). Статья 149 НК РФ предусматривает перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС, в том числе реализация на территории Российской Федерации услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного); осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации). Кроме того, в ст. 150 НК РФ урегулированы случаи ввоза товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), в частности ввоз продукции морского промысла, выловленной и (или) переработанной рыбопромышленными предприятиями (организациями) Российской Федерации; ввоз необработанных природных алмазов.

Момент определения налоговой базы (фактически - момент возникновения объекта налогообложения) для случая реализации товаров (работ, услуг) в п. 1 ст. 167 НК РФ в общем случае установлен как наиболее ранняя из дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Соответственно, законодатель устанавливает, что при реализации товаров (работ, услуг) объект налогообложения по НДС возникает только из самого факта отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг); последующая оплата и момент ее получения правового значения не имеют. Если же имеет место предварительная оплата, то ее получение также порождает объект налогообложения по НДС.

То, что используемый законодателем термин "момент определения налоговой базы" в действительности представляет собой момент определения объекта налогообложения, подтверждается в работе Ф.А. Гудкова. По мнению данного автора, практически во всех главах НК РФ содержатся нормы о том, в какой момент налогоплательщик обязан определять налоговую базу. Фактически эти нормы означают переопределение обстоятельств, с которыми связывается признание объекта налога. Экономическая и юридическая логика того или иного налога легко модифицируется законодателем под фискальные задачи <798>.

--------------------------------

<798> Гудков Ф.А. Вексель. Порядок использования и особенности налогообложения. С. 148.

Исходя из Определений КС РФ от 4 марта 2004 г. N 147-О и N 148-О в отношении НДС законодатель может установить, что налоговая база увеличивается на суммы получаемых налогоплательщиком авансовых платежей, при этом предусмотрев соответствующий порядок уплаты налога: либо единовременно (например, по итогам налогового периода), либо авансом - при получении налогоплательщиком авансовых платежей за реализацию товара (работ, услуг) с окончательным перерасчетом по итогам налогового периода. Как разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 марта 2009 г. N 10022/08, в целях гл. 21 НК РФ не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация товаров.

В плане исчисления современного способа исчисления НДС "по отгрузке" представляет интерес Постановление Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. N 5451/09: ранее отраженная в п. 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость" позиция о начислении процентов по ст. 395 ГК РФ за просрочку оплаты товаров (работ, услуг) на цену товара без учета НДС основывалась на действовавшем в момент принятия письма законодательстве, которое предоставляло налогоплательщику право использовать учетную политику "по оплате", когда обязанность по уплате этого налога в бюджет возникала у продавца как налогоплательщика со дня поступления продавцу денежных средств от покупателя. При этом до момента оплаты товара покупателем соответствующая операция не учитывалась для целей налогообложения и до получения оплаты от покупателя продавец не был обязан уплачивать в бюджет сумму налога за счет собственных средств. После введения в действие с 1 января 2001 г. гл. 21 НК РФ налогоплательщики за редким исключением (а с 1 января 2006 г. - без исключения) обязаны вести учет выручки для целей обложения НДС со дня отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), то есть с момента отражения в бухгалтерском учете дебиторской задолженности покупателя. Поэтому продавец обязан уплатить данный налог из собственных средств, не дожидаясь получения оплаты от покупателя. Следовательно, задерживая оплату оказанных услуг, общество фактически неосновательно пользовалось не суммой, подлежащей перечислению в бюджет в виде НДС, а денежными средствами водоканала. Поэтому основания для отказа в начислении процентов за пользование чужими денежными средствами на ту часть суммы задолженности, которая приходится на сумму налога, отсутствовали.

Иной подход подлежит применению в случае, если речь идет не о денежном, а об ином обязательстве. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 сентября 2012 г. N 5328/12 рассматривался вопрос о базе для начисления пени за просрочку доставки порожних вагонов, исчисляемой, как процент от платы за перевозку грузов в соответствии со ст. ст. 25, 33, 97 УЖТ РФ. По мнению суда, буквальное толкование ст. 97 УЖТ РФ в качестве базы начисления законной неустойки предусматривает именно провозную плату без учета сумм НДС. В настоящем деле истец является заказчиком, пени начислены в связи с нарушением исполнения не денежного обязательства, а обязательства по доставке груза.

Несмотря на то что современный вариант НДС не предполагает обязательного получения оплаты за товар как условия возникновения объекта налогообложения (и соответственно, далеко не всегда налогоплательщик уплачивает налог в бюджет, предварительно получив его с покупателя), в актах высших судебных органов иногда косвенно прослеживается такая позиция. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 декабря 2010 г. N 10447/10 сделан вывод о то, что согласно гл. 21 НК РФ налог на добавленную стоимость уплачивается продавцами за счет получаемых от покупателей денежных средств.

В силу общей нормы п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС. Согласно п. 1 ст. 166 НК РФ сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Ставки НДС предусмотрены в ст. 164 НК РФ:

- 18% - стандартная;

- 10% - при реализации некоторых продовольственных, детских, медицинских товаров и печатных изданий;

- 0% - при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, услуг по международной перевозке товаров и по некоторым другим операциям.

Соответственно, если к продаже предлагается товар за 118 руб. с НДС по ставке 18%, то это значит, что цена товара без налога составляет 100 руб., а НДС составляет 18 руб. (18% от 100 руб.). Даже если данный товар является подакцизным, расчет НДС не изменится, поскольку НДС начисляется на стоимость товара вместе с акцизом.

Рассматривая пониженные ставки НДС на ряд социально значимых товаров, уместно привести позицию К.Т.ф. Эеберга, который, рассматривая проблему необлагаемого минимума, отметил, что установить его можно только в отношении прямых налогов (реальных и подоходных). При косвенных же налогах можно освободить от них те необходимые предметы потребления, обложение которых влияет как поголовный налог <799>. С исторической точки зрения можно отметить, что в России стандартная ставка НДС, первоначально составлявшая 28%, впоследствии была снижена до 20%, а затем - до современного уровня 18%.

--------------------------------

<799> Эеберг К.Т.ф. Указ. соч. С. 170.

Косвенный характер НДС отражен в п. 1 ст. 168 НК РФ: при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС.

Как было отмечено ранее, в действительности включение суммы НДС в цену товара (работы, услуги) является правом, а не обязанностью налогоплательщика: таким образом, он за счет покупателя "вознаграждает" себя за налог, который подлежит уплате в бюджет. Если налогоплательщик НДС не получит налог с покупателя, то обязанность по уплате налога будет исполняться исключительно за счет собственных средств налогоплательщика.

Таким образом, имея намерение реализовать товар за 100 руб., налогоплательщику в общем случае следует продать его за 118 руб. (100 руб. - цена товара без НДС, 18 руб. - НДС по ставке 18%) и уплатить НДС в бюджет в сумме 18 руб. Если бы законодатель ограничился только вышеуказанными нормами о включении налога в стоимость товара, то каждый последующий продавец, даже реализуя товар без собственной наценки, был бы вынужден увеличивать цену на размер НДС, что придало бы данному налогу так называемый кумулятивный эффект (в приведенном примере при последующих перепродажах: 100 руб. - 118 руб. - 139,2 руб. - 164,3 руб. - 193,9 руб. и т.д.), что, очевидно, попросту разрушило бы гражданский оборот.

Для того чтобы этого не происходило, в ст. 171 НК РФ предусмотрены налоговые вычеты. Наиболее часто применяемые на практике налоговые вычеты (п. 2 ст. 171 НК РФ) исчисляются как суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. На данные вычеты налогоплательщик может уменьшить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет (п. 1 ст. 171 НК РФ).

Например, если налогоплательщик НДС приобретет товар у другого налогоплательщика НДС за 118 руб. (100 руб. - цена товара без НДС, 18 руб. - НДС по ставке 18%) и впоследствии продаст его за 177 руб. (150 руб. - цена товара без НДС, 27 руб. - НДС по ставке 18%), то он будет обязан уплатить в бюджет с применением вычета сумму налога 9 руб., то есть 27 руб. (НДС "с реализации") минус 18 руб. (вычеты или "входной" НДС). Та же сумма НДС получилась бы в том случае, если бы законодатель предусмотрел исчисление налога с наценки (с "добавленной стоимости", в рассмотренном случае - с 50 руб.). При этом упрощенно можно утверждать, что тот первоначальный продавец, который продал указанный товар за 118 руб. (100 руб. - цена товара без НДС, 18 руб. - НДС по ставке 18%), обязан уплатить в бюджет НДС в сумме 18 руб., предъявленный им покупателю в составе цены. Именно этим и объясняется право покупателя на вычет в данной сумме. В итоге по окончании цепочки перепродаж и конечном потреблении товара в бюджете "по частям" окажется вся сумма НДС, заложенная в окончательной цене товара, которую уплатит потребитель. Разумеется, данный вывод справедлив только в том случае, если все участники цепочки перепродаж являются налогоплательщиками НДС, и все они исполняют обязанность по уплате этого налога.

Очевидно, что НДС без вычетов представлял бы собой налог с оборота (с продаж). Ранее действовавший региональный налог с продаж (в последнем варианте - гл. 24 НК РФ, действовала в 2002 - 2004 годах) также не предусматривал вычетов, но кумулятивного эффекта стремились избегать, облагая данным налогом только конечную реализацию товаров (работ, услуг) физическим лицам за наличный расчет (ст. 349 НК РФ). Несколько упрощенно можно утверждать, что в другом косвенном налоге - акцизе стремятся избегать кумулятивного эффекта, облагая только "первичную" реализацию производителем произведенных им подакцизных товаров (подп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ).

Механизм исчисления НДС описан в Определении КС РФ от 3 июля 2008 г. N 630-О-П: исходя из экономической сущности НДС как косвенного налога (налога на потребление), федеральный законодатель предусмотрел многоступенчатый механизм его исчисления и уплаты, в рамках которого ст. 173 НК РФ для расчета суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, предусмотрена необходимость определения как сумм налога, исчисленных с налоговой базы (со стоимости реализованных товаров, работ, услуг), так и сумм налога, предъявленных по покупкам, приобретенным для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налоговому вычету.

Следует отметить, что налог на потребление не обязательно должен быть косвенным. Например, налог на потребление можно взимать непосредственно с потребителей товаров (работ, услуг), а не предлагать продавцам включать данный налог в цену товаров (работ, услуг). В то же время, очевидно, что такой способ взимания налога намного сложнее организовать с практической точки зрения.

Как это следует из Постановлений Президиума ВАС РФ от 28 октября 2008 г. N 6272/08 и от 10 февраля 2009 г. N 8337/08, НДС является косвенным налогом, взимаемым с участников хозяйственного оборота при реализации ими товаров (работ, услуг). Можно заметить, что требования об обязательном включении суммы налога в цену товаров (работ, услуг) данное судебное определение не содержит.

Законодатель предусматривает достаточно жесткие условия для применения налогоплательщиком налоговых вычетов. В частности, приобретенные товары (работы, услуги) в силу п. 2 ст. 171 НК РФ должны предназначаться для использования в деятельности, облагаемой НДС (например, товары приобретены для последующей перепродажи или используются в производстве других товаров, реализация которых облагается НДС). Как разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 октября 2009 г. N 9084/09, налогоплательщик имеет право заявить к вычету суммы НДС, предъявленные продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), только в случае использования таких товаров (работ, услуг) для операций, подлежащих обложению данным налогом.

Следует отметить, что вопрос о том, используются (не используются) некоторые приобретенные товары (работы, услуги) в деятельности налогоплательщика, облагаемой НДС, может являться оценочным. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2010 г. N 9202/10 рассматривался вопрос о том, вправе ли налогоплательщик, обязанный в силу закона бесплатно передавать определенное количество товара (пайкового угля) физическим лицам (в т.ч. своим работникам), применять вычеты по НДС при приобретении данного товара. Суд отметил, что основной деятельностью общества является неразрывный процесс добычи и реализации угля, то есть осуществление операций, признаваемых объектами обложения НДС. В качестве условия ведения этой деятельности обществу законом вменена обязанность обеспечить пайковым углем определенные категории лиц, включая тех, которые не состояли и не состоят с ним в трудовых отношениях и непосредственно не участвуют в производственном процессе. Поскольку приобретение пайкового угля от усмотрения общества не зависит, операции по его приобретению должны признаваться связанными с осуществлением обществом налогооблагаемых операций.

Еще пример, Постановление Президиума ВАС РФ от 25 октября 2011 г. N 3844/11. Как установил Суд, организация за свой счет отремонтировала автомобильную дорогу общего пользования (путем оплаты работ, выполненных подрядчиками), по которой ей было удобно вывозить продукцию. ВАС РФ, несмотря на то, что автомобильная дорога на каком-либо праве у организации не находится, в состав основных средств, подлежащих отражению на его балансе, не входит, признал право на вычеты по НДС. Суд отметил, что положения гл. 21 НК РФ не препятствуют включению в состав налоговых вычетов по НДС сумм этого налога налогоплательщиками, оплатившими ремонтно-строительные работы автомобильных дорог общего пользования, находящихся во владении исполнительных органов государственной власти или местной администрации, при отсутствии как встречных обязательств со стороны заинтересованных лиц по финансированию результатов выполненных работ, так и договорных отношений с лицами, ответственными за содержание автомобильных дорог названной классификации, при условии если соответствующие затраты произведены в целях достижения экономически оправданного результата.

Следует упомянуть и Постановление Президиума ВАС РФ от 31 января 2012 г. N 12987/11: Суд признал, что общество правомерно заявило к вычету суммы НДС, уплаченные подрядчикам в составе стоимости работ по ликвидации объектов основных средств. По мнению ВАС РФ, использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя установку, эксплуатацию, а при возникновении производственной необходимости - ликвидацию основного средства.

Интересно то, что в приведенных примерах ВАС РФ, разрешая вопрос об обоснованности вычетов по НДС, исходил из тех же подходов, которые характерны для расходов по налогу на прибыль организаций, то есть из производственной необходимости. В связи с этим показательны сведения, приведенные Р. Буссе: решениями немецкого и европейского правосудия уже довольно давно подтверждено и потому общепризнано, что для освобождения, за исключением случаев преднамеренного злоупотребления, достаточно лишь предполагаемого назначения приобретенных товаров или услуг <800>.

--------------------------------

<800> Буссе Р. Практика возмещения НДС в ФРГ // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2010 г. С. 128.

Другим обязательным условием для применения налоговых вычетов обычно является наличие особого документа - счета-фактуры (ст. 169 НК РФ). Налогоплательщик НДС, реализуя товар (работу, услугу), обязан выдать покупателю счет-фактуру с выделением суммы НДС (п. 3 ст. 168 НК РФ) для того, чтобы покупатель имел возможность использовать вычет. Форма счета-фактуры утверждена Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2011 г. N 6889/11, счет-фактура, представляя собой документ налогового учета, являющийся для покупателя основанием для принятия предъявленных продавцом сумм НДС к вычету исходя из положений п. 1 ст. 169 НК РФ, не может содержать сумму налога, отличную от суммы, уплаченной покупателем в соответствии с условиями договора купли-продажи.

В ряде Определений КС РФ (в т.ч. от 21 апреля 2011 г. N 499-О-О, от 29 сентября 2011 г. N 1292-О-О) отмечается, что положения ст. ст. 169, 171 и 172 НК РФ в их взаимосвязи указывают, в частности, на то, что основанием для вычета по НДС является совокупность наступивших обстоятельств: приобретение налогоплательщиком товара (работ, услуг) для использования в облагаемых операциях, отражение их в документах учета у налогоплательщика-покупателя и наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры.

Нельзя не отметить, что счет-фактура, вообще говоря, обычно содержит сведения, уже присутствующие в иных документах, опосредующих отгрузку товара (работ, услуг), т.е. в накладных, счетах, договорах. Иными словами, счет-фактура введен в законодательство только для формализации исчисления НДС, ни для каких иных целей он не предназначен.

В Определении КС РФ от 15 февраля 2005 г. N 93-О разъяснено, что соответствие счета-фактуры требованиям, установленным ст. 169 НК РФ, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Как следует из Определения КС РФ от 5 марта 2009 г. N 468-О-О, налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога. В соответствии с данными правовыми позициями в настоящее время сформулирован п. 2 ст. 169 НК РФ: ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога. Указанное обстоятельство подтверждает, что для целей применения вычетов по НДС, кроме реальности самой поставки товара (работы, услуги), в соответствии со ст. 171 НК РФ документы должны обеспечивать возможность однозначной идентификации поставщика <801>.

--------------------------------

<801> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "О практике применения налогового законодательства" (по итогам заседания 14 октября 2010 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2010. N 4; http://www.garant.ru, http://www.fasvvo.arbitr.ru.

Поскольку счет-фактура в "бумажном" варианте, как это следует из п. 6 ст. 169 НК РФ, должен быть подписан директором (главным бухгалтером, представителем) лица, реализовавшим товары (работы, услуги), имитация подписи путем проставления факсимиле, невозможна. Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 27 сентября 2011 г. N 4134/11 факсимиле (в переводе с латинского - сделай подобное) представляет собой клише, то есть точное воспроизведение рукописи, документа, подписи средствами фотографии и печати. Положениями ст. 169 НК РФ не предусмотрено возможности факсимильного воспроизведения подписи при оформлении счета-фактуры. Не содержит подобной нормы и Федеральный закон "О бухгалтерском учете", в силу которого документы бухгалтерского учета должны содержать личные подписи соответствующих лиц, в связи с чем отступление от установленных правил влечет отказ в применении налоговых вычетов по таким счетам-фактурам.

Если товар (работа, услуга) реализуется за наличный расчет населению, то счет-фактуру и расчетные документы заменяет кассовый чек или иной документ установленной формы (п. 7 ст. 168 НК РФ). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 13 мая 2008 г. N 17718/07 был рассмотрен вопрос об использовании индивидуальным предпринимателем права на вычеты по НДС по бензину, использованному им при осуществлении предпринимательской деятельности: данное право было обосновано контрольно-кассовыми чеками АЗС. Суд указал, что отказ налоговой инспекции предпринимателю в получении налогового вычета по НДС нельзя признать правомерным. Это согласуется с позицией, изложенной в Определении КС РФ от 2 октября 2003 г. N 384-О, разъясняющей, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость. Вычеты могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату данного налога.

Случаи, когда право на вычет обосновывается не счетом-фактурой, а иным документом, указаны в п. 1 ст. 172 НК РФ. В частности, если налогоплательщик уплатил "таможенный" НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, то он может учесть данную сумму в качестве вычета на основании документов о ее уплате.

Дополнительное условие применения вычетов по НДС - предоставление налогоплательщиком декларации, в которой данные вычеты заявлены. Как разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2011 г. N 23/11, применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в гл. 21 НК РФ условий. Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода НДС. Наличие документов, обусловливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет их декларирования.

Date: 2016-01-20; view: 321; Нарушение авторских прав