Глава 4. Защита прав частных субъектов 6 page

--------------------------------

<760> Ларо Д. "Случаев, когда налоговая служба не исполняет судебного решения, принятого в пользу налогоплательщика, я в своей практике не встречал..." // Налоговед. 2009. N 3. С. 32.

Особый интерес представляет то, что с точки зрения ВАС РФ (п. 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 марта 2007 г. N 117, Постановление Президиума ВАС РФ от 18 сентября 2012 г. N 5338/12) отношения по поводу уплаты государственной пошлины, возникающие между ее плательщиком - лицом, обращающимся в суд, и государством, после ее уплаты прекращаются. При этом суд, обязывая "проигравшую" сторону возместить расходы по уплате государственной пошлины, фактически создает не налоговое, а денежное гражданско-правовое обязательство по возмещению этих расходов истцу, за просрочку исполнения которого, в частности, могут быть начислены проценты в соответствии со ст. 395 ГК РФ.

В соответствии с ч. 2 ст. 27 АПК РФ арбитражные суды разрешают экономические споры и рассматривают иные дела с участием в т.ч. организаций, являющихся юридическими лицами, а в случаях, предусмотренных АПК РФ и иными федеральными законами, с участием государственных органов, органов местного самоуправления, образований, не имеющих статуса юридического лица. Соответственно, представляет интерес определить, должен ли орган власти, чьи акты (действия, бездействие) обжалуются, иметь статус юридического лица для реализации заинтересованным лицом права на обжалование. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 29 августа 1995 г. N 5416/95 отмечается, что рассматриваемый спор вытекает из административных, а не гражданских правоотношений, поэтому необоснованна ссылка арбитражного суда на то, что районный комитет по земельным ресурсам и землеустройству может участвовать в деле только при наличии у него статуса юридического лица. Соответственно, наличие (либо гипотетическое отсутствие) у налогового органа статуса юридического лица не имеет правового значения для реализации заинтересованным лицом права на обжалование.

Общая норма относительно срока на судебное обжалование ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов (их должностных лиц) установлена в ч. 4 ст. 198 АПК РФ, в ст. 256 ГПК РФ. Заявление может быть подано в суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Кроме того, исходя из обязательного административного досудебного обжалования, следует учитывать п. 3 ст. 138 НК РФ: в случае обжалования в судебном порядке актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе, или со дня истечения срока принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе), установленного п. 6 ст. 140 НК РФ (т.е. в общем случае - месячного срока).

Тем не менее для случая, когда в установленный срок решение по жалобе (апелляционной жалобе) вышестоящим налоговым органом не вынесено, следует учитывать, что досудебный порядок в этот момент становится соблюденным (п. 2 ст. 138 НК РФ, п. 71 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57) и налогоплательщик может обращаться в суд. При этом возникает вопрос, начинает ли для налогоплательщика с данного момента отсчитываться срок на обращение в суд? Исходя из п. 72 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, при проверке соблюдения налогоплательщиком сроков обращения в суд с заявлением об оспаривании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, как вступившего, так и не вступившего в силу, судам следует исходить из того, что с таким заявлением налогоплательщик вправе обратиться с момента истечения срока, установленного п. 3 ст. 140 НК РФ для рассмотрения жалобы, и до истечения трех месяцев с момента, когда налогоплательщику стало известно о вынесении вышестоящим налоговым органом решения по жалобе.

Соответственно, если решение по жалобе (апелляционной жалобе) вышестоящим налоговым органом вообще не вынесено, с точки зрения ВАС РФ, по истечении срока рассмотрения такой жалобы налогоплательщик может обратиться в суд в любой момент.

В Определении КС РФ от 18 ноября 2004 г. N 367-О разъясняется цель введения в законодательство сроков на обжалование: само по себе установление в законе сроков для обращения в суд с заявлениями о признании ненормативных правовых актов недействительными, а решений, действий (бездействия) - незаконными обусловлено необходимостью обеспечить стабильность и определенность административных и иных публичных правоотношений. Исходя из п. 22 Постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. N 2 при подготовке дела к судебному разбирательству надлежит учитывать, что к обстоятельствам, имеющим значение для правильного разрешения данной категории дел, в частности, относится соблюдение срока обращения с заявлением в суд.

По сравнению с общим трехлетним сроком исковой давности (ст. 196 ГК РФ) рассматриваемый трехмесячный срок незначителен. По всей видимости, государство предпочитает в административных и иных публичных правоотношениях особую стабильность и определенность. Можно отметить, что в п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 декабря 1992 г. N 23 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик на территории Российской Федерации" (принятого еще до вступления в силу НК РФ, АПК РФ 2002 г. и ГПК РФ 2002 г.) ранее было разъяснено следующее: в связи с тем, что гражданское законодательство рассматривает признание недействительным не соответствующего законодательству ненормативного акта государственного органа в качестве способа защиты гражданских прав (ст. 6 Основ гражданского законодательства), следует исходить из того, что к указанным правоотношениям применяется общий срок исковой давности.

Пропущенный по уважительной причине срок на судебное обжалование может быть восстановлен. В Определении КС РФ от 18 ноября 2004 г. N 367-О выражена правовая позиция, в соответствии с которой вопрос о причинах пропуска срока решается судом после возбуждения дела, т.е. в судебном заседании. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 31 января 2006 г. N 9316/05 указано, что суду надлежит выяснять причины пропуска срока в предварительном судебном заседании или в судебном заседании; отсутствие причин к восстановлению срока может являться основанием для отказа в удовлетворении заявления (но не для возвращения заявления либо прекращения производства по делу). В связи с этим представляет интерес Постановление ФАС ВВО от 29 августа 2008 г. N А31-6044/2007-20: предусмотренный в ч. 4 ст. 198 АПК РФ срок для подачи заявления не является пресекательным, его пропуск не влечет безусловного отказа в удовлетворении заявления, а восстановление пропущенного процессуального срока относится к судебной прерогативе. Отсутствие ходатайства о восстановлении указанного срока не имеет принципиального значения, поскольку суд первой инстанции рассмотрел заявленные требования по существу, тем самым фактически восстановив пропущенный заявителем срок.

Предлагается следующий общий подход относительно процессуального оформления восстановления срока по ч. 4 ст. 198 АПК РФ: указанный срок может быть восстановлен судом двумя способами: определением (в том числе протокольным), либо фактически (рассмотрением дела по существу за пределами срока). Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 31 января 2006 г. N 9316/05, отказ в восстановлении данного срока является самостоятельным основанием для отказа в удовлетворении требования. Соответственно, вопрос об отказе в восстановлении срока по ч. 4 ст. 198 АПК РФ разрешается только в решении суда, определение по данному вопросу не выносится <761>.

--------------------------------

<761> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "О практике применения налогового законодательства" (по итогам заседания 27 октября 2011 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2011. N 4; http://www.garant.ru, http://www.fasvvo.arbitr.ru.

Представляет интерес определить причины пропуска срока на обжалование, которые не должны расцениваться судами, как уважительные. Следует иметь в виду п. 60 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 мая 2009 г. N 36 и п. 15 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 23 декабря 2010 г. N 30/64: не могут, как правило, рассматриваться в качестве уважительных причин: необходимость согласования с вышестоящим органом (иным лицом) вопроса о подаче заявления, нахождение представителя заявителя в командировке (отпуске), кадровые перестановки, отсутствие в штате организации юриста, смена руководителя (его нахождение в длительной командировке, отпуске), а также иные внутренние организационные проблемы юридического лица, повлекшие несвоевременную подачу заявления.

Как следует из п. 24 Постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. N 2, принимая во внимание положения ст. 256 ГПК РФ, необходимо по каждому делу выяснять, соблюдены ли сроки обращения заявителя в суд и каковы причины их нарушения, а вопрос о применении последствий несоблюдения данных сроков следует обсуждать независимо от того, ссылались ли на это обстоятельство заинтересованные лица. Исходя из положений ч. 1 ст. 4 и ч. 1 ст. 256 ГПК РФ срок обращения с заявлением в суд начинает течь с даты, следующей за днем, когда заявителю стало известно о нарушении его прав и свобод, о создании препятствий к осуществлению его прав и свобод, о возложении обязанности или о привлечении к ответственности. Обязанность доказывания этого обстоятельства лежит на заявителе. Поскольку вопросы соблюдения срока обращения в суд касаются существа дела, выводы о его восстановлении или об отказе в восстановлении в силу ч. 4 ст. 198 ГПК РФ должны содержаться в решении суда. При установлении факта пропуска без уважительных причин указанного срока суд, исходя из положений ч. 6 ст. 152, ч. 4 ст. 198 и ч. 2 ст. 256 ГПК РФ, отказывает в удовлетворении заявления в предварительном судебном заседании или в судебном заседании, указав в мотивировочной части решения только на установление судом данного обстоятельства.

Позиция ВАС РФ относительно немотивированного восстановления процессуальных сроков следует из Постановления Президиума от 11 декабря 2012 г. N 9604/12: восстанавливая пропущенный срок на обжалование, суд нарушил фундаментальный принцип равенства сторон в тех возможностях, которые предоставлены им для защиты своих прав и интересов, поскольку заявителю было предоставлено право на жалобу, которого любое другое лицо в аналогичных обстоятельствах не имело.

В плане соблюдения налогоплательщиком обязательного досудебного административного порядка обжалования следует учитывать Постановление Президиума ВАС РФ от 19 апреля 2011 г. N 16240/10. Предприниматель обратилась в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой, в которой содержалась просьба об отмене решения инспекции полностью. То обстоятельство, что доводы, опровергающие выводы инспекции, приведены предпринимателем лишь по части эпизодов оспариваемого решения, Судом не было расценено, как свидетельствующее о его намерении обжаловать решение частично. По мнению Суда, досудебный порядок, предусмотренный НК РФ, был предпринимателем соблюден. В п. 67 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 данная позиция уточнена: решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган. При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части. Необходимо также иметь в виду, что предусмотренный НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа. При этом в случае, когда соответствующие доводы приведены только в заявлении, поданном в суд, на налогоплательщика применительно к ч. 1 ст. 111 АПК РФ могут быть полностью или в части отнесены судебные расходы по делу независимо от результатов его рассмотрения.

Кроме того, с учетом правовой позиции, изложенной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. N 162/10, от 24 мая 2011 г. N 18421/10 и от 12 марта 2013 г. N 13476/12, а также в п. 49 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57, досудебный порядок обжалования решения по результатам камеральной налоговой проверки декларации по НДС распространяется и на одновременно принимаемое с ним решение о возмещении (об отказе в возмещении) НДС (п. 3 ст. 176 НК РФ).

Весьма интересная позиция, касающаяся вопроса о соблюдении досудебного порядка обжалования, изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 июля 2012 г. N 2873/12. По мнению ВАС РФ, отмена судом кассационной инстанции судебных актов первой и апелляционной инстанций, которыми спор был рассмотрен по существу, и оставление заявления налогоплательщика об оспаривании решения по результатам проверки без рассмотрения не отвечает задачам правосудия (защита нарушенных прав и законных интересов лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, обеспечение доступности правосудия в упомянутой сфере деятельности, справедливое судебное разбирательство спора в разумный срок). Последствием оставления искового заявления без рассмотрения является возможность истца вновь обратиться в арбитражный суд с заявлением в общем порядке после устранения обстоятельств, послуживших основанием для оставления заявления без рассмотрения (ч. 3 ст. 149 АПК РФ). Указанное означает, что общество после оставления судом кассационной инстанции его заявления без рассмотрения в целях защиты своих прав и законных интересов должно было обратиться с жалобой в вышестоящий налоговый орган. Между тем предусмотренный НК РФ срок на обязательное досудебное административное обжалование истек на момент принятия постановления судом кассационной инстанции. Пропущенный срок подачи жалобы может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом, если причины пропуска срока будут признаны уважительными. В случае признания причин пропуска срока подачи жалобы неуважительными срок подачи жалобы не будет восстановлен и жалоба налогоплательщика останется без рассмотрения. При таком развитии событий общество лишается установленной ст. 46 Конституции РФ и ст. 2 АПК РФ гарантии права на судебную защиту прав и законных интересов.

Соответственно, по логике данного судебного акта, если дело было ошибочно принято к производству без соблюдения обязательного досудебного порядка, на момент судебного заседания срок на беспрепятственное осуществление обязательного досудебного административного обжалования уже истек, но суд еще не оставил заявление без рассмотрения, то обязательный досудебный порядок должен считаться соблюденным.

В соответствии с ч. 2 ст. 201 АПК РФ, ст. 255 ГПК РФ, п. 6 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 1 июля 1996 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", рядом Постановлений Президиума ВАС РФ (в т.ч. от 17 марта 2011 г. N 14044/10, от 6 сентября 2011 г. N 4784/11) суд может признать недействительными (незаконными) только такие акты (действия, бездействие), которые одновременно не соответствуют закону и нарушают права заинтересованного лица. Наличие только одного условия (например, только незаконное содержание акта) препятствует вынесению судом положительного для заявителя решения. В п. 15 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 10 февраля 2009 г. N 2 отмечается, что в заявлении об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных или муниципальных служащих в частности, должно быть указано, какие решения, действия (бездействие), по мнению заявителя, являются незаконными, какие права и свободы нарушены (осуществлению каких прав и свобод созданы препятствия).

Как правило, ненормативный правовой акт, который может быть обжалован в арбитражном суде, представляет собой документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Подобное разъяснение ранее содержалось в п. п. 48 и 49 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 (утратил силу).

В то же время в Определении КС РФ от 4 декабря 2003 г. N 418-О разъяснено, что положения, предусмотренные ст. ст. 137 и 138 НК РФ, по своему конституционно-правовому смыслу во взаимосвязи с положениями ст. ст. 29 и 198 АПК РФ не могут рассматриваться как исключающие обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и рассмотрение таких обращений по существу. Однако правовая позиция КС РФ вполне объяснима с той точки зрения, что рассматривавшийся судом акт - требование о представлении документов по ст. 93 НК РФ, хотя и подписывается проверяющим налоговым инспектором, но его неисполнение налогоплательщиком влечет применение штрафа по ст. 126 НК РФ. Именно это обстоятельство и было указано в акте КС РФ.

Еще примеры "нетипичных" ненормативных правовых актов - налоговое уведомление (ст. 52 НК РФ) и требование об уплате налога (ст. 69 НК РФ). Данные документы, при всей их значимости, формально определены в Приказах ФНС России от 27 июля 2004 г. N САЭ-3-04/440@, от 5 октября 2010 г. N ММВ-7-11/479@, от 3 октября 2012 г. N ММВ-7-8/662@ и в настоящее время не подписываются вообще никаким должностным лицом налогового органа. Остается только заключить, что "ненормативность" данным актам (фактически - бумаге с распечатанным на ней текстом) придается самим фактом их направления с почтового адреса налогового органа, либо вручением должностным лицом налогового органа. Естественно, данная особенность не означает, что указанные документы не могут быть обжалованы налогоплательщиком, как ненормативные правовые акты. В решениях ВАС РФ от 6 июня 2013 г. N ВАС-3796/13 и N ВАС-3797/13 рассматривался данный вопрос - по мнению Суда, отсутствие в форме требования не предусмотренного НК РФ или иными нормативными актами в сфере налогового законодательства такого реквизита как подпись руководителя (должностного лица) налогового органа само по себе не может являться основанием для признания оспариваемого приказа не соответствующим НК РФ. Указанное обстоятельство не меняет правовую природу требования как ненормативного акта, возлагающего на налогоплательщика определенные обязанности и не может служить основанием для отказа суда от проверки законности и обоснованности требования, выставленного по этой форме налогоплательщику, а значит не является ограничением его права на судебную защиту. Из положений НК РФ и АПК РФ не вытекает, что из сферы судебного контроля исключаются подобные требования. Требование, выставленное по форме, утвержденной оспариваемым приказом, будет содержать властное предписание, обязательное для исполнения, обращенное определенному лицу.

Логично предположить, что возможность обжалования ненормативных правовых актов налоговых органов в судебном порядке существует, только если обжалуемый акт вступил в силу. Однако следует учесть, что законодатель может специально предусмотреть возможность судебного обжалования не вступивших в силу ненормативных актов. Например, гл. 30 КоАП РФ, ч. 2 ст. 208 АПК РФ предусматривают обязательное инициирование процедуры обжалования именно не вступивших в законную силу решений административных органов о привлечении к административной ответственности. В п. 34 Постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2005 г. N 5 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" разъяснено, что в случае обжалования, опротестования вступивших в законную силу постановлений несудебных органов и должностных лиц о привлечении к административной ответственности, которые не являлись предметом судебного рассмотрения (ст. 30.1 КоАП РФ), жалоба или протест подлежат возвращению. Современный вариант обязательного административного досудебного обжалования также не исключает судебного обжалования не вступивших в силу решений по ст. 101 НК РФ (если решение по апелляционной жалобе не принято вышестоящим налоговым органом в установленный срок - п. 2 ст. 138 НК РФ).

Тем не менее из законодательства и судебной практики можно сделать вывод, что существуют акты налоговых органов, которые вообще не могут быть обжалованы в суде. Например, как это следует из Определений КС РФ от 26 января 2010 г. N 26-О-О и от 27 мая 2010 г. N 714-О-О, направляемые налоговыми органами налогоплательщикам уведомления о необходимости представления ими налоговых деклараций носят информационный характер, а, следовательно, и не нарушают права налогоплательщиков и не могут быть обжалованы.

Акт налоговой проверки, содержащий выводы проверяющих налоговых инспекторов, с учетом сложившейся судебной практики не признается нарушающим права налогоплательщика - объектом обжалования может являться решение по результатам проверки (Определение КС РФ от 27 мая 2010 г. N 766-О-О). В частности, акт налоговой проверки формально не обязателен для исполнения (носит информационный характер), его игнорирование налогоплательщиком не влечет для него каких-либо отрицательных юридических последствий. И.В. Дементьев обоснованно выделяет среди всех юридически значимых документов, составляемых налоговыми органами, документы, которые представляют собой средство фиксации каких-либо фактов, имеющих юридическое значение; они не содержат воли должностных лиц и не порождают правовых последствий <762>.

--------------------------------

<762> Дементьев И.В. Индивидуальные (ненормативные) налоговые правовые акты. С. 27.

Нельзя не отметить, что позиция высших судебных органов относительно того, что акт проверки не может быть предметом обжалования, является дискуссионной <763>. В частности, в Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П был сделан вывод, что акт выездной налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, являясь итоговым актом налогового контроля, в то же время - поскольку в нем обосновывается факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию, - выступает и в качестве правоприменительного акта, которым, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

--------------------------------

<763> Васькова Е.П. Оценка судами правовой природы акта налоговой проверки // Налоговые споры: опыт России и других стран: по материалам IV Междунар. научно-практ. конф. 12 - 13 ноября 2010 г. С. 176.

Также сложившаяся судебная практика пока не рассматривает как нарушающие права налогоплательщика сведения, содержащиеся в учетных данных налоговых органов. Права потенциально может нарушить ненормативный акт (документ), направленный налогоплательщику на основании информации, содержащейся в учетных данных (налоговое уведомление, требование об уплате налога, справка о задолженности). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 марта 2003 г. N 8156/02 было разъяснено, что лицевые счета являются внутриведомственной учетной системой налоговых платежей, которая сама по себе не возлагает каких-либо обязанностей на налогоплательщика. В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 мая 2005 г. N 16507/04, лицевой счет, который ведет налоговый орган, является формой внутреннего контроля, осуществляемого им во исполнение ведомственных документов. Наличие в документах внутриведомственного учета сведений о налоговых платежах, суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам само по себе не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика. Кроме того, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 2 марта 1999 г. N 2276/97 отмечено, что сведения, содержащиеся в лицевом счете налогоплательщика, не являются самостоятельным доказательством факта взыскания налоговым органом денежных средств, в том числе повторного взыскания. Такими доказательствами могут являться инкассовые распоряжения налогового органа, отсутствующие в материалах дела.

Впрочем, складывается впечатление, что такой подход ВАС РФ в настоящее время изменяется. В решении от 25 декабря 2009 г. N ВАС-17582/08 суд, рассматривая положения Приказа МНС РФ, устанавливающие правила ведения лицевых счетов налоговыми органами, счел, что по смыслу, придаваемому им налоговыми органами, данные положения не соответствуют НК РФ. Применение налоговыми органами упомянутых положений в указанном смысле приводит к нарушению прав и охраняемых законом интересов налогоплательщика. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 13 апреля 2010 г. N 17372/09 был сделан еще более интересный вывод: отражение по лицевому счету недоимки по пеням юридически препятствовало обществу требовать от инспекции совершения действий по принятию решения о возврате налога в заявленной им сумме. В п. 80 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 сделан вывод, что неверное отражение налоговым органом на лицевых счетах налогоплательщика состояния его расчетов с бюджетом существенно ограничивает возможности данного лица в сфере экономического оборота.

Еще один пример "необжалуемого" акта - в общем случае не может быть оспорено решение вышестоящего органа, принятое по результатам рассмотрения жалобы в административном порядке. Права потенциально может нарушать первичный ненормативный акт, но не решение вышестоящего органа по жалобе на данный акт. Суд должен рассматривать решение УФНС как отдельный ненормативный акт и оценивать только те его аспекты, которые могут нарушить права налогоплательщика самостоятельно (в т.ч. при наличии в решении по жалобе дополнительных доначислений). Если же доводы налогоплательщика о незаконности решения УФНС по жалобе сводятся только к незаконности обжаловавшегося решения ИФНС по результатам налоговой проверки, в удовлетворении такого требования налогоплательщика должно быть отказано <764>. В Определении КС РФ от 24 февраля 2011 г. N 194-О-О разъяснено, что решение вышестоящего налогового органа, принятое по итогам рассмотрения апелляционной жалобы, является актом налогового органа ненормативного характера, а потому может быть в общем порядке признано судом недействительным, если оно нарушает права налогоплательщика (ст. ст. 137 и 138 НК РФ).

--------------------------------

<764> Рекомендации Научно-консультативного совета при ФАС Волго-Вятского округа "О практике применения налогового законодательства" (по итогам заседания 14 октября 2010 г.) // Экономические споры: проблемы теории и практики. 2010. N 4; http://www.garant.ru; http://www.fasvvo.arbitr.ru.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 февраля 2009 г. N 11346/08 было рассмотрено дело, в рамках которого общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с заявлением к Федеральной таможенной службе, в котором просило признать недействительным решение ФТС России об отказе в удовлетворении жалобы на решения Забайкальской таможни и обязать ФТС России устранить допущенное нарушение его прав путем удовлетворения его жалобы. ВАС РФ указал, что исходя из ч. 1 ст. 198 АПК РФ требование общества, заявленное в такой редакции, удовлетворению не подлежало. Решения таможни могли быть признаны незаконными, а требования - недействительными по заявлению общества о признании их таковыми, но не по его заявлению об оспаривании решения ФТС России, принятого по жалобе общества. В Постановлении ФАС ВВО от 3 июня 2010 г. N А29-9910/2009 отмечается, что принятое вышестоящим налоговым органом решение по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика, которым решение нижестоящего налогового органа оставлено без изменения, само по себе не нарушает прав налогоплательщика, так как не уменьшает его права и не устанавливает для него новые обязанности. Фактически права налогоплательщика затронуты актом нижестоящего налогового органа, так как возлагают на него определенные обязанности. На этом основании суд кассационной инстанции отказал налогоплательщику в удовлетворении требования о признании недействительным решения вышестоящего налогового органа по жалобе.

Тем не менее если вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения в административном порядке жалобы налогоплательщика будет вынесено такое решение, которое ухудшило положение налогоплательщика (Определение КС РФ от 24 февраля 2011 г. N 194-О-О, Постановление Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. N 5172/09), то данное решение по жалобе может быть беспрепятственно оспорено (в части ухудшения положения налогоплательщика). Кроме того, в п. 75 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено, что, если решением вышестоящего налогового органа по жалобе решение нижестоящего налогового органа в обжалованной части было оставлено без изменения полностью или частично, судам необходимо исходить из следующего. В указанном случае при рассмотрении в суде дела по заявлению налогоплательщика, поданному на основании гл. 24 АПК РФ, оценке подлежит решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных вышестоящим налоговым органом изменений (если таковые имели место), в связи с чем подсудность данного дела определяется по месту нахождения нижестоящего налогового органа. При этом государственная пошлина уплачивается заявителем в размере, подлежащем уплате при оспаривании одного ненормативного правового акта. Решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, либо по мотиву нарушения процедуры его принятия, в также по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.

Date: 2016-01-20; view: 372; Нарушение авторских прав