Глава 1. Основные положения налогового права 12 page

Разъяснение п. 1 ст. 4 НК РФ осуществлено в Определении ВС РФ от 8 сентября 2003 г. N 44-Г03-14. По мнению Суда, "дополнение" законодательства о налогах и сборах выражается в издании органом исполнительной власти нормативного правового акта, содержащего правовые нормы, которые могут содержаться только в акте законодательства о налогах и сборах. "Изменить" же один нормативный правовой акт другим нормативным правовым актом, имеющим меньшую юридическую силу, можно только тогда, когда нормативный правовой акт, имеющий меньшую юридическую силу, содержит правовые нормы, отличные от правовых норм, содержащихся в нормативном правовом акте, имеющем большую юридическую силу. При этом такое отличие основывается на том, что правовые нормы, содержащиеся в нормативном правовом акте, имеющем меньшую юридическую силу, вступают в противоречие с правовыми нормами, содержащимися в нормативном правовом акте, имеющем большую юридическую силу, или замещают их (к примеру: в налоговом законе установлено одно, а подзаконный акт, принятый в развитие данного налогового закона, исходит из другого).

В.А. Парыгина считает, что прием юридической техники, использованный законодателем в п. 1 ст. 4 НК РФ, нельзя признать обоснованным <309>. Также представляется справедливым мнение о том, что определение в НК РФ состава так называемого "законодательства о налогах и сборах" в определенной степени носит формальный характер. Входит нормативный правовой акт в состав этого законодательства или нет - ровным счетом ничего не меняет: налогово-правовой акт, не входящий в данный состав, подлежит такому же обязательному исполнению, как и акт, входящий в него <310>.

--------------------------------

<309> Парыгина В.А. Указ. соч. С. 118.

<310> Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Указ. соч. С. 384.

Соответственно, акты органов исполнительной власти в принципе не могут изменять законодательство о налогах и сборах, но они именно дополняют его, в противном случае такие акты вообще не могли бы регулировать общественные отношения, входящие в предмет налогового права (ст. 2 НК РФ). Более обоснованным было бы указание в НК РФ, что органы законодательной (представительной) власти в установленных законодательством о налогах и сборах случаях могут делегировать право на регулирование налоговых отношений органам исполнительной власти, нормативные правовые акты которых не должны противоречить нормативным правовым актам органов законодательной (представительной) власти. Derivativa potestas non potest esse major primitiva - делегируемое полномочие не может быть большим, чем данное первоначально <311>.

--------------------------------

<311> Латинские юридические изречения. С. 130.

Р.А. Шепенко справедливо полагает, что делегированное законодательство или право органа исполнительной власти издавать нормативные акты существовало издавна. Хотя с торжеством идеи разделения властей право исполнительной власти подверглось существенной регламентации и ограничению <312>. В.А. Толстик обоснованно считает, что, как бы обстоятельно ни стремился урегулировать законодатель соответствующие общественные отношения, достичь стопроцентной детализации в отдельных случаях практически невозможно, а в других к этому нецелесообразно и стремиться. Поэтому сама по себе конкретизация неизбежна, в том числе и в рамках подзаконного регулирования <313>. А.В. Демин полагает, что полностью отказаться от подзаконного нормотворчества в сфере налогов и сборов не представляется возможным. К причинам, обусловливающим использование подзаконного нормотворчества в сфере налогов и сборов, следует отнести: 1) общий характер актов налогового законодательства, требующий их дальнейшей конкретизации; 2) оперативность подзаконного нормотворчества, позволяющую своевременно устранять пробелы и противоречия налогового права; 3) решение вопросов организационного и юридико-технического характера, которые нецелесообразно регулировать на уровне закона <314>.

--------------------------------

<312> Шепенко Р.А. Указ. соч. С. 115.

<313> Толстик В.А. Указ. соч. С. 52.

<314> Демин А.В. Нормы налогового права. С. 57.

Таким образом, принятые в порядке делегирования правотворчества нормативные правовые акты органов исполнительной власти объективно входят в состав законодательства о налогах и сборах, несмотря на формулировку п. 1 ст. 4 НК РФ, и должны быть учтены при рассмотрении системы налогового законодательства. По сведениям, приведенным Г.П. Толстопятенко, в системе источников налогового права зарубежных государств подзаконные акты занимают заметное место <315>. Вместе с тем следует отметить, что общего нормативного определения термина "законодательство" в настоящее время не имеется.

--------------------------------

<315> Толстопятенко Г.П. Указ. соч. С. 127.

Правила подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009, в п. п. 10 и 11 устанавливают, что нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, подлежат государственной регистрации Министерством юстиции РФ, которое ведет Государственный реестр нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти.

Однако, в соответствии со сложившейся судебной практикой, отсутствие регистрации некоторого документа органа исполнительной власти в Минюсте России (как и принятие документа неуполномоченным на соответствующее нормотворчество органом, отсутствие официальной публикации, указание в качестве адресатов только подчиненных органов власти, присвоение документу грифа "ДСП" и т.д.) само по себе не означает, что данный документ не является нормативным правовым актом, затрагивающим права, свободы и обязанности человека и гражданина. В Определении КС РФ от 5 ноября 2002 г. N 319-О отмечается, что суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, кому адресован обжалуемый акт, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и должны в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав. В свою очередь, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 13 сентября 2011 г. N 6254/11 разъяснено, что даже если подлежащий опубликованию нормативный правовой акт не был опубликован, но рассматривался заинтересованными лицами как действующий, породил правовые последствия и оспорен в суде, то соответствующее заявление подлежит рассмотрению по существу и вывод о признании данного акта недействующим должен содержаться в резолютивной части решения.

На основании такого подхода, в ряде актов высших судебных органов в качестве нормативных правовых актов были расценены акты (в том числе письма), принятые МНС России (ФНС России, Минфином России) и формально предназначенные только для налоговых органов. Такие выводы были сделаны в Определении КС РФ от 5 ноября 2002 г. N 319-О; в решениях ВАС РФ от 23 декабря 2002 г. N 9181/02, от 9 ноября 2004 г. N 8971/04, от 23 октября 2006 г. N 10652/06, от 17 октября 2007 г. N 8464/07, от 6 августа 2008 г. N 7696/08, от 30 сентября 2008 г. N 11461/08, от 19 мая 2011 г. N 3943/11, от 27 января 2012 г. N 16291/11, от 27 апреля 2012 г. N 1896/12 и от 28 июня 2012 г. N ВАС-4569/12, от 29 ноября 2012 г. N ВАС-13840/12, от 26 февраля 2013 г. N 16593/12, от 11 марта 2013 г. N ВАС-17640/12, от 24 июня 2013 г. N 4707/13; в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 1 сентября 2009 г. N 7037/09 и от 8 декабря 2009 г. N 10164/09.

Согласно п. 2 ст. 4 НК РФ в качестве общего правила предусмотрено, что федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, его территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Таким федеральным органом исполнительной власти, в силу п. 1 Положения о ФНС России, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506, является указанная Служба. Следовательно, формально ФНС России и ее территориальные органы вообще не могут принимать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Именно по этому основанию решением ВАС РФ от 19 марта 2010 г. N ВАС-9507/09 был признан недействующим нормативный акт ФНС России. Нормотворческими полномочиями обладает Минфин России, в систему которого входит ФНС России (Указ Президента России от 21 мая 2012 г. N 636).

Однако в силу п. 4 ст. 31 НК РФ формы и форматы документов, предусмотренных НК РФ и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, документов, необходимых для обеспечения электронного документооборота в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также порядок заполнения форм указанных документов и порядок направления и получения таких документов на бумажном носителе или в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, если полномочия по их утверждению не возложены НК РФ на иной федеральный орган исполнительной власти.

Таким образом, формальный запрет п. 2 ст. 4 НК РФ нивелируется п. 4 ст. 31 НК РФ, а также специальными положениями НК РФ, в которых прямо предусмотрены полномочия ФНС России по принятию нормативных правовых актов. Так, в полном соответствии с п. 5 ст. 69 НК РФ был издан Приказ ФНС России от 3 октября 2012 г. N ММВ-7-8/662@, которым утверждены формы требований об уплате налогов. Непосредственно в Положении о ФНС России (п. 7) установлено, что Федеральная налоговая служба не вправе осуществлять в установленной сфере деятельности нормативно-правовое регулирование, кроме случаев, устанавливаемых федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ.

В Определении КС РФ от 24 февраля 2011 г. N 195-О-О разъяснено, что в соответствии с п. 2 ст. 4 НК РФ федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять функции по контролю и надзору в сфере налогов и сборов, его территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Данное положение является общим правилом, которое, однако, не означает, что федеральный законодатель лишен права наделить данный федеральный орган исполнительной власти отдельными полномочиями по изданию подзаконного нормативного правового акта по тому или иному вопросу, касающемуся организации деятельности налоговых органов по взиманию налогов и сборов, путем прямого указания таких полномочий в НК РФ. При этом на такие акты распространяются общие требования п. 1 ст. 4 НК РФ, предписывающие, что данные акты должны соответствовать нормативному акту большей юридической силы и не могут изменять и дополнять законодательство о налогах и сборах. Само по себе такое законодательное регулирование не выходит за пределы дискреционных полномочий федерального законодателя в налоговой сфере и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права налогоплательщиков.

Соответственно, Минфин РФ в прямо указанных в НК РФ случаях имеет право на принятие нормативных правовых актов, а кроме того, может (обязан) давать разъяснения налогового законодательства (подп. 2 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Данные полномочия финансового органа сходным образом урегулированы и в США. Как отмечает Д. Ларо, судья Налогового суда США, сложность и объем налогового законодательства побудили Конгресс США предоставить Министерству финансов - исполнительному органу, отвечающему за экономическое благополучие и финансовую стабильность США, - обширные полномочия, позволяющие выпускать постановления, разъясняющие Кодекс внутренних доходов в целях обеспечения соблюдения законодательства. Эти постановления могут носить законодательный характер (то есть выпускаться в рамках специальных полномочий, предоставленных Минфину Конгрессом, и иметь силу закона) либо разъясняющий характер (то есть выпускаться в соответствии с общими полномочиями на участие в нормотворчестве и разъяснять налогоплательщикам законодательные акты и правила). Тонкая грань между законодательным и разъясняющим характером постановлений Минфина - причина множества налоговых споров в федеральных судах США <316>.

--------------------------------

<316> Ларо Д. Актуальные налоговые споры в США // Налоговед. 2012. N 6. С. 72.

Таким образом, в России имеет существенное значение роль разъяснений органа, возглавляющего систему. Это предопределено значительным объемом и сложностью современного налогового законодательства, в совокупности с высокой степенью централизации налоговых органов (ст. 2 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации") и наличия у них контрольных и принудительных возможностей, а также по причине прямого установления обязанности налоговых органов учитывать в своей деятельности разъяснения Минфина РФ (в т.ч. подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ). А.В. Демин справедливо отмечает, что ни в одной иной отрасли права институт официального толкования не получил такого практического значения <317>. По вопросам, четко в законодательстве не урегулированным, до формирования устойчивой судебной практики особую роль в планировании частными субъектами своей деятельности играют разъяснения ФНС России (Минфина России) после ее формирования - решения и разъяснения судебных органов. По этой причине в специальной литературе и в справочно-правовых системах весьма популярны публикации не только в виде судебной практики, но и в виде разъясняющих писем ФНС России (Минфина России), либо в виде неофициальных мнений должностных лиц данных органов исполнительной власти. Даже в том случае, если доступное для ознакомления разъяснение органа исполнительной власти будет противоречить сложившейся судебной практике, налогоплательщик по меньшей мере сможет понять, что ему, возможно, придется прибегнуть к судебной защите своих прав.

--------------------------------

<317> Демин А.В. Нормы налогового права. С. 50.

Иногда Минфин России (как, впрочем, и иные федеральные органы исполнительной власти) в связи с наличием у них разъяснительных (разрешительных) полномочий условно называют "регулятором" в соответствующей сфере. По этой причине представляет интерес Постановление Президиума ВАС РФ от 26 июня 2012 г. N 1784/12. Суд, обосновывая свою позицию относительно правомерности действий налогоплательщика, сослался не только на нормы НК РФ, но и на позицию Минфина РФ, выраженную в письме от 18 октября 2011 г. N 03-07-10/15.

Следует обратить внимание на одно обстоятельство. Орган власти, которому законодатель делегировал право на принятие соответствующего нормативного правового акта, далеко не всегда исполняет это предписание закона. Например, в ст. 164 НК РФ, вступившей в силу с 1 января 2001 г. в составе гл. 21 НК РФ, установлены налоговые ставки по НДС, в том числе пониженная ставка - 10% по некоторым видам продукции, описанным в данной статье общими выражениями (мясопродукты, рыбопродукты, хлебобулочные изделия, овощи, продукты детского и диабетического питания и пр.). С целью конкретизации видов продукции в п. 2 той же статьи предусмотрено, что коды видов продукции, перечисленных в данном пункте, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством РФ. Соответствующее Постановление от 31 декабря 2004 г. N 908 "Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов" было принято Правительством и официально опубликовано в "Российской газете" 26 января 2005 г., то есть по прошествии более чем четырех лет с момента вступления в силу гл. 21 НК РФ.

Конституционный Суд РФ в Определении от 9 апреля 2002 г. N 68-О дал следующее разъяснение: пробел в законодательном регулировании, сохраняющийся в результате бездействия законодательных (представительных) органов государственной власти и представительных органов местного самоуправления в течение длительного времени, достаточного для его устранения, не может служить непреодолимым препятствием для разрешения спорных вопросов, если от этого зависит реализация вытекающих из Конституции РФ прав и законных интересов граждан.

С учетом приведенной правовой позиции КС РФ, несмотря на отсутствие до 31 декабря 2004 г. указанного Постановления Правительства РФ, у лиц, реализовывавших товары, соответствующие обозначениям ст. 164 НК РФ, были все основания для применения пониженной ставки НДС. Представляется, что именно этот подход отражен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 3 ноября 2009 г. N 7475/09: суд счел законным обложение НДС по ставке 10% реализации замороженных овощей в периоде до вступления в силу Постановления Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. N 908.

Следует, однако, учитывать, что пробел в законодательном регулировании, сохраняющийся в результате бездействия органов власти, может быть преодолен таким способом только для реализации прав и законных интересов частных субъектов. Исходя из ст. 2 Конституции РФ и приоритета прав и свобод частных субъектов, если имеет место пробел в нормативном регулировании в части полномочий органов власти, то это, вообще говоря, не может означать, что права публичных субъектов могут быть реализованы и в отсутствие такого регулирования. Например, как разъяснено в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2010 г. N 11515/10 и от 10 мая 2011 г. N 16535/10, исходя из положений п. 15 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" налоговым органам предоставлено право контролировать выполнение кредитными организациями установленных НК РФ обязанностей в порядке, утверждаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с ЦБ РФ. Порядок контроля исполнения кредитными организациями данных обязанностей федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с ЦБ РФ до настоящего времени не утвержден. На этом основании ВАС РФ пришел к выводу об ограниченности возможностей налоговых органов по контролю за кредитными организациями.

Но есть и примеры того, что явный пробел в законодательном регулировании не был истолкован высшим судебным органом в пользу частного субъекта. Так, исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 16 апреля 2013 г. N 16929/12, в Федеральном законе от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах..." есть общее указание о том, что органы контроля за уплатой страховых взносов имеют право предоставлять плательщикам страховых взносов отсрочки (рассрочки) погашения сумм задолженности по страховым взносам, пеням и штрафам в порядке и случаях, которые предусмотрены федеральным законом. Однако федеральное законодательство не предусматривает ни порядка, ни случаев предоставления таких отсрочек (рассрочек). По мнению ВАС РФ, к отношениям по изменению сроков уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды по аналогии неприменимы положения НК РФ, устанавливающие правила и основания изменения сроков уплаты налоговых платежей (гл. 9), несмотря на схожесть данных правоотношений.

Кроме того, несмотря на наличие общего запрета на прямое регулирование обязанности по уплате налога актами органов исполнительной власти (в том числе обоснованного в Постановлении КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П), в действительности по ряду налогов данные органы имеют значительные полномочия по косвенному регулированию размера налога, в том числе через установление учетной стоимости облагаемого имущества. Например, земельный налог в силу ст. 390, п. 1 ст. 391 НК РФ исчисляется исходя из кадастровой стоимости земельного участка. На основании п. 2 ст. 66 ЗК РФ кадастровая стоимость земельного участка определяется органами исполнительной власти. Другой пример: в соответствии с п. 1 ст. 3, п. 2 ст. 5 Закона РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" данный налог исчисляется исходя из инвентаризационной стоимости имущества. Распоряжение Правительства РФ от 12 марта 1992 г. N 469-Р "Об оценке строений, принадлежащих гражданам" предусматривает инвентаризационную оценку имущества органами исполнительной власти. В Определении КС РФ от 24 ноября 2005 г. N 493-О отмечается, что положения Закона РФ "О налогах на имущество физических лиц" устанавливают для исчисления суммы налога конкретную стоимостную характеристику облагаемого имущества в виде его инвентаризационной стоимости, рассчитываемую органами технической инвентаризации.

Указанное обстоятельство не означает, что частные субъекты не могут защитить свои права как налогоплательщиков при неверном определении органами исполнительной власти учетной стоимости. В частности, кадастровая стоимость земельных участков может быть оспорена (Определения КС РФ от 1 марта 2011 г. N 274-О-О - N 281-О-О, Постановления Президиума ВАС РФ от 28 июня 2011 г. N 913/11 и от 15 декабря 2011 г. N 12651/11).

Также следует учесть, что вопрос регулирования налоговых правоотношений нормативными правовыми актами органов исполнительной власти существенно зависит от того, что включать в круг данных правоотношений. Например, в Определении КС РФ от 15 января 2003 г. N 3-О разъяснено, что законодателем именно в рамках законодательства о налогах и сборах установлены обязанности налогоплательщика по представлению в налоговый орган бухгалтерской отчетности в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете", обеспечение в течение четырех лет сохранности данных бухгалтерского учета, а также ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения (подп. 4 и 8 п. 1 ст. 23 и ст. 120 НК РФ).

Соответственно, не исключена квалификация в качестве налоговых тех правоотношений, в рамках которых организации (в основном - коммерческие) ведут бухгалтерский учет и представляют в налоговые органы бухгалтерскую отчетность. Но в этом случае неизбежен вывод - такие правоотношения в основном регламентируются нормативными правовыми актами Минфина РФ, которому соответствующее (практически неограниченное) право предоставлено законодательством о бухгалтерском учете.

Кроме дискуссионного вопроса об отнесении обязанности по ведению бухгалтерского учета к обязанностям налогоплательщиков - организаций следует отметить и прямое влияние актов Минфина РФ на исчисление, например, налога на имущество организаций. Данный налог иногда называют "бухгалтерским", поскольку в силу п. 1 ст. 374 НК РФ им в общем случае облагается имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. В п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации" фактически признано, что изменение Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. N 91н) повлекло изменение правил исчисления налога на имущество организаций. Таким образом, применительно к данному налогу законодатель косвенно делегировал полномочие по определению момента возникновения объекта налога и его размера органу исполнительной власти - Минфину РФ.

Еще одна интересная категория актов высших органов исполнительной власти - "прогнозные", они позволяют предвидеть изменения законодательства с большой степенью вероятности. В их числе - Бюджетные послания Президента РФ Федеральному собранию "О бюджетной политике". Так, в п. 7 Бюджетного послания Президента РФ Федеральному собранию от 13 июня 2013 г. "О бюджетной политике в 2014 - 2016 годах" установлено, что необходимы дальнейшее упрощение налогового учета и его сближение с бухгалтерским учетом, повышение качества налогового администрирования, реализация мер по противодействию уклонению от налогообложения, в том числе с использованием оффшорных юрисдикций, а также завершение работы по внесению изменений в законодательство Российской Федерации в части, касающейся налогообложения имущества (в первую очередь недвижимого) и повышения фискальной нагрузки на собственников престижного, дорогого имущества. Еще пример из серии "прогнозных" актов - одобряемые Правительством РФ Основные направления налоговой политики Российской Федерации. Например, в п. 2.4 Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов (одобрены Правительством РФ 30 мая 2013 г.) установлено, что в целях повышенного налогообложения дорогих транспортных средств подготовлен проект федерального закона, предусматривающего установление с 1 января 2014 г. нормы, при которой сумма транспортного налога будет исчисляться с применением повышающих коэффициентов в отношении легковых автомобилей стоимостью от 5 млн. рублей.

Некоторые нормы действующего налогового законодательства также производят впечатление "прогнозных". Так, в п. 1 ст. 193 НК РФ предусмотрены ставки акциза раздельно на 2013 - 2015 годы (по многим позициям с их повышением на следующий год либо даже на следующее полугодие). Однако это вовсе не означает, что налогоплательщик в 2013 году может иметь четкое представление о том, какие именно ставки акцизов будут применяться в 2015 году - имели место неоднократные примеры повышений ставок акцизов сверх "обещанных" в НК РФ. Таким образом, "прогнозные" налоговые акты высших органов исполнительной власти на практике обычно оказываются точнее норм НК РФ, рассчитанных на конкретное будущее время.

В последнее время при разрешении споров в судах значительно возросла роль судебных актов и разъяснений высших судебных органов. В частности, как справедливо считает А.В. Демин, рассматривая оценочные понятия в налоговом праве, юридическая практика является вспомогательным источником налогового права. Норма с оценочным понятием может рассматриваться как своеобразное приглашение к нормотворчеству, законодатель при этом уступает часть своих полномочий правоприменителю <318>. При этом судебная практика высших судебных органов предусматривает правовые позиции, которые уже не могут игнорироваться иными правоприменителями в сходных ситуациях.

--------------------------------

<318> Демин А.В. Оценочные понятия в налоговом праве // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2009 г. С. 65.

Современный квалифицированный юрист, как правило, анализирует не только нормативные правовые акты, но и соответствующие правовые позиции судов (используя для этой цели справочные правовые системы и сеть Интернет), а также ссылается на них при формулировании собственной позиции по конкретному вопросу. И.В. Цветков отмечает, что с практической точки зрения источники правового регулирования налоговых отношений можно разграничить на две большие группы: нормативные и судебные <319>. Тот же автор полагает, что де-юре правовая система России не является прецедентной, однако никто не станет спорить, что де-факто современный арбитражный процесс давно стал прецедентным <320>. Ж.-Л. Бержель приводит сведения о том, что и в романо-германских, и в англосаксонских правовых системах как закон, так и судебная практика с некоторого времени используются в качестве конкурирующих друг с другом и взаимодополняющих источников права. Даже если учесть, что такая характеристика закона и судебной практики не признается за ними всеми специалистами, она достаточно хорошо отражает конкретную важность этих феноменов в процессе формирования и эволюции права в разных странах <321>.

--------------------------------

<319> Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе: Практич. пособ. по судебной защите. М., 2004. С. 5.

<320> Цветков И.В. Мировой финансовый кризис и налоговые споры // Налоговые споры: опыт России и других стран: по материалам II Междунар. научно-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008 г. С. 23.

<321> Бержель Ж.-Л. Указ. соч. С. 114 - 115.

Акты КС РФ уже давно применяются на практике как источники права, поскольку в соответствии со ст. ст. 6, 29, 79 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" правовые позиции данного Суда (в том числе по вопросам налогообложения) являются обязательными для всех субъектов права, а их преодоление при установлении нового правового регулирования недопустимо. Существенная часть профессионального сообщества уже давно оценивает акты КС РФ именно как источники права <322>. Как отмечает Л.В. Власенко, в последнее время КС РФ использует в своих актах применительно к правовым позициям термин "нормативно-доктринальный подход". Это, в частности, свидетельствует о том, что правовые позиции КС РФ, по мнению данного Суда, являются нормативными, то есть имеющими регулятивное значение и претендующими на роль источника налогового права <323>.

--------------------------------

<322> Зарипов В.М. Результаты опроса участников конференции // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2007 г. М., 2009. С. 6.