Схема 1. Модели и методы калькулирования себестоимости

расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

расходы на освоение природных ресурсов;

расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

расходы на обязательное и добровольное страхование;

прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Подобная группировка расходов позволяет определить, где данные расходы произведены и с какой целью.

Согласно п. 2 ст. 253 НК РФ в зависимости от целевого характера расходы, связанные с их экономическим содержанием, подразделяются по следующим элементам:

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

суммы начисленной амортизации;

прочие расходы.

Каждая из этих групп объединяет однородные по экономическому содержанию затраты независимо от того, где они произведены и с какой целью. Они не могут быть разложены на составные части и рассчитываются независимо от того, где они произведены, — в основном цехе, в заводоуправлении или на складе, и каково их производственное назначение. Например, в группу затраты на оплату труда включаются все соответствующие расходы (оплата труда производственным рабочим, обслуживающему персоналу, аппарату управления и т.д.).

Классификация затрат по экономическим элементам позволяет определить структуру расходов и удельный вес каждого элемента в общей сумме расходов.

В соответствии с Методическими рекомендациям по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ при осуществлении группировки по экономическим элементам необходимо руководствоваться положением, закрепленным п. 4 ст. 252 НК РФ. Согласно указанному положению если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы.

Напомним, что такая же группировка производственных расходов была и в Положении о составе затрат, утвержденном постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552. Правда, там был еще один элемент — отчисления на социальные нужды. С 2002 г. расходы по уплате налогов и сборов (в том числе взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) включаются в состав прочих производственных расходов.

Кроме того, к прочим относятся следующие расходы (в скобках указаны соответствующие им статьи НК РФ):

расходы на ремонт основных средств (260);

расходы на освоение природных ресурсов (261);

расходы на НИОКР (262);

расходы на обязательное и добровольное страхование имущества (263).

С точки зрения отдельного предпринимателя (фирмы) выделяют индивидуальные затраты производства, представляющие собой затраты конкретного хозяйствующего субъекта. Понесенные затраты на производство определенного объема какой-то продукции с точки зрения всей национальной экономики есть общественные затраты. Кроме непосредственных затрат на производство какого-либо ассортимента продукции они включают в себя затраты на охрану окружающей среды, подготовку квалифицированной рабочей силы, проведение фундаментальных НИОКР и иные затраты.

Различают затраты производства и затраты обращения. Производственные затраты — это затраты, непосредственно связанные с производством товаров или услуг. Затраты обращения — это затраты, связанные с реализацией произведенной продукции. Они подразделяются на дополнительные и чистые затраты обращения. Первые включают в себя расходы на доведение произведенной продукции до непосредственного потребителя (хранение, расфасовка, упаковка, транспортировка продукции), увеличивающие конечную стоимость товара; вторые — расходы, связанные со сменой формы стоимости в процессе купли-продажи, превращением её из товарной в денежную (оплата труда торговых работников, расходы на рекламу и т.п.), не образующие новой стоимости и вычитаемые из стоимости товара.

Экономическое понимание затрат базируется на проблеме ограниченности ресурсов и возможности их альтернативного использования. Применение ресурсов в данном производственном процессе исключает возможность их использования по другому назначению. Выбор определённых ресурсов для производства какого-либо товара означает невозможность производства какого-то альтернативного товара. Экономические, или вмененные, затраты любого ресурса, выбранного для применения в производственном процессе, равны его ценности при наилучшем из всех возможных вариантов использования.

С позиции отдельной фирмы экономические затраты — это те затраты, которые должна нести фирма в пользу поставщика ресурсов с тем, чтобы отвлечь эти ресурсы от их применения в альтернативных производствах. Такие затраты могут быть как внешними, так и внутренними. Затраты в денежной форме, которые фирма осуществляет в пользу поставщиков трудовых услуг, топлива, сырья, вспомогательных материалов, транспортных и иных услуг, называются внешними, или явными, затратами. В этом случае поставщики ресурсов не являются владельцами данной фирмы.

В то же время фирма может использовать и свои собственные ресурсы. В этом случае тоже неизбежны затраты. Затраты на собственный и самостоятельно используемый ресурс есть неоплачиваемые, или внутренние (неявные), затраты. Фирма рассматривает их как эквивалент тех денежных выплат, которые бы были получены за самостоятельно используемый ресурс при самом оптимальном его применении.

С позиций бухгалтерского подхода к производственным издержкам следует относить все реальные, фактические расходы, осуществляемые в денежной форме. Таковыми могут быть заработная плата рабочих и т.д.

С позиций экономического подхода к издержкам производства следует относить не только фактические затраты, осуществляемые в денежной форме, но и не оплачиваемые фирмой затраты, затраты, связанные с упущенной возможностью самого оптимального применения своих ресурсов. Согласно данному подходу в издержках производства следует учитывать все затраты — и внешние, и внутренние, включая в последние и нормальную прибыль.

Выделяют и такой критерий классификации затрат, как временные интервалы, на протяжении которых принимаются те или иные хозяйственные решения.

Затраты, которые несет фирма, произведя заданный объем продукции, зависят не только от цен на применяемые факторы производства, но и от того, какие именно факторы (ресурсы) применяются и в каком количестве. Количество одних ресурсов (живой труд, топливо, сырье, вспомогательные материалы и др.) и их комбинацию можно изменить сравнительно быстро; количество других (например, производственные мощности машиностроительного завода) может быть изменено в течение довольно продолжительного времени.

В зависимости от времени, затрачиваемого на изменение количества применяемых в производстве ресурсов, различают кратко- и долгосрочные периоды в деятельности фирмы.

При учете и анализе затрат используются также следующие группировки затрат:

1) по местам и центрам возникновения затрат (филиалам, производствам, цехам, участкам и т.п.);

2) по объектам калькулирования или носителям затрат (по видам продукции, работ и услуг);

3) по видам затрат (по экономически однородным элементам и статьям затрат).

Группировки расходов по местам (центрам) возникновения затрат удовлетворяют потребности системы калькулирования себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг) в учетной информации, подготовленной соответствующим образом.