Оптимизация налогов при переходе на упрощенную систему налогообложения

Пример. Организация с 1 января 2004 года переходит на УСН. Ожидаемый уровень рентабельности – 30 %, доля ФОТ в доходах – 16 %. Допустим, выплаты пособий по временной нетрудоспособности за счет средств предприятия не планируются. В таком случае при выборе объекта «доходы минус расходы» доля единого налога в доходах составит 4,5 %. При выборе же объекта «доходы» – 3,76 %. Таким образом, выгоднее установить в качестве объекта обложения доходы.

Далее необходимо определить, как влияет выплата пособий повременной нетрудоспособности. Если предприятие предполагает выплачивать за свой счет пособия по временной нетрудоспособности, это обстоятельство также нужно учесть при сравнительном анализе двух вариантов уплаты единого налога. В отличие от вычета по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, размер вычета по пособиям не ограничен, т. е. налогоплательщик вправе уменьшить единый налог на всю сумму выплаченных за свой счет пособий. Для расчетов необходим показатель доли выплат пособий по временной нетрудоспособности в доходах. На эту долю при выборе объекта «доходы» будет уменьшаться доля единого налога в доходах.

Пример. Организация с 1 января 2006 г. переходит на УСН. Ожидаемый уровень рентабельности – 20 %, доля ФОТ в доходах – 35 %. Предполагается, что доля оплаченных предприятием за свой счет больничных составит 0,5 % от доходов. При выборе объекта «доходы минус расходы» доля единого налога в доходах составит 3 %. Поскольку доля ФОТ в доходах превышает 21,43 % (35 %» 21,43 %), вычет по страховым взносам на обязательное страхование будет максимальным – 3 % от доходов. В результате при выборе объекта «доходы» доля единого налога в доходах составит 2,5 % (6 % – 3 % – 0,5 %). Таким образом, в качестве объекта обложения выгоднее установить доходы.

Если доля выплат пособий по временной нетрудоспособности в доходах превышает 2 %, возможна ситуация, когда общая сумма вычета (с учетом максимального вычета по страховым взносам) будет больше 5 % от величины доходов. Тогда доля единого налога в доходах для объекта «доходы» окажется меньше 1 %, т. е. не превысит минимального налога при объекте «доходы минус расходы». В результате вариант с объектом «доходы» будет выгоден независимо от уровня предполагаемой рентабельности (даже при уровне ниже, чем 6,7 %).

Несмотря на то, что упрощенная система направлена именно на снижение налогового бремени, в некоторых случаях налоговые обязательства налогоплательщиков могут возрасти:

– хозяйственная деятельность убыточна либо рентабельность очень низкая (в этом случае возможна ситуация, когда сумма минимального налога превысит общую сумму налогов, уплачиваемых при использовании общего режима налогообложения);

– в составе затрат значительную долю составляют расходы, не учитываемые при исчислении единого налога (консультационные и информационные услуги, расходы на НИОКР, судебные и арбитражные расходы и др.), при этом рентабельность невысока;

– налогоплательщик осуществляет операции с ценными бумагами (в частности, расчеты по векселю), сделки по договорам цессии, уступки права требования и другие аналогичные операции. [65]

Существенным преимуществом упрощенной системы является значительное упрощение налогового и бухгалтерского учета. Однако, несмотря на явные преимущества данной системы налогообложения, она вызывает ряд проблем и сложностей в применении, что необходимо учитывать в налоговом менеджменте при выборе данной системы.

Одна из причин, которая удерживает организации и предпринимателей от перехода на упрощенную систему налогообложения, – это НДС. Плательщики единого налога не признаются плательщиками по налогу на добавленную стоимость, поэтому они не включают НДС в цену, и, следовательно, покупатель не может принять соответствующую сумму налога к вычету. Из-за того, что они не выставляют сумму НДС, некоторым покупателям становится невыгодно с ними работать. Покупателям – плательщикам НДС выгоднее работать с теми продавцами, которые применяют общий режим налогообложения, либо договариваться с продавцами, применяющими «упрощенку», о продаже товара по более низкой цене. Кроме того, организации и предприниматели, работающие «на упрощенке», входной НДС к вычету не принимают, т. к. последние предоставляются только плательщикам НДС. Это еще одна причина, по которой названный спецналоговый режим теряет свою привлекательность.

Другая причина, по которой не все предприятия могут использовать упрощенную систему налогообложения в целях налоговой оптимизации, – это необходимость доплаты сумм единого налога и пени при реализации объектов основных средств. В частности, это касается организаций, применяющих в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. По объектам основных средств, приобретенным в период применения упрощенной системы, их стоимость сразу (на дату ввода в эксплуатацию) и полностью включается в состав расходов. Однако в случае реализации (передачи) таких основных средств до истечения трех лет с момента их приобретения (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет – до истечения 10 лет с момента их приобретения) налоговая база за весь период эксплуатации основного средства подлежит пересчету с учетом положений гл.25 НК РФ с уплатой пени.

При налоговой оптимизации с использованием упрощенной системы налогообложения следует помнить еще об одной трудности – включение в налоговую базу авансов, полученных от покупателей и заказчиков. Авансы полученные включаются в состав доходов, а авансы выданные в состав расходов не включаются, т. к. расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Вместе с тем, при применении упрощенной системы с полученного аванса в бюджет уплачивается 15 или 6 % (в зависимости от выбранного объекта налогообложения), в то время как при общем режиме налогообложения авансы облагаются НДС по расчетной ставке (18/180 или 10/110), что превышает сумму единого налога по ставке 6 %.

Учитывая перечисленные выше преимущества и недостатки, можно сделать вывод, что переход на упрощенную систему выгоден организациям торговли, общественного питания и организациям, оказывающим различные услуги населению, т. к. покупателями в основном являются физические лица, не являющиеся плательщиками НДС, и момент реализации, как правило, совпадает с моментом оплаты. Однако названные категории налогоплательщиков, как правило, попадают в обязательном порядке под действие другого специального налогового режима – единого налога на вмененный доход для видов деятельности, оказывающих платные услуги за наличный расчет.

Кроме того, использование упрощенной системы как одного из способов налогового менеджмента целесообразен в том случае, когда основную массу покупателей составляют организации и индивидуальные предприниматели также применяющие упрощенную систему либо применяющие общий режим налогообложения, но освобожденные от уплаты НДС.

Таким образом, при планировании единого налога при упрощенной системе налогообложения организации должны анализировать целесообразность перехода на него, выбирать объект налогообложения и осуществлять планирование налогов, уплачиваемых при данном специальном налоговом режиме